臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1003號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09700617590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告及其女即訴外人莊玉仙於95年5月26日，將渠等分別所有之臺北市○○區○○段7小段8地號土地（以下簡稱系爭土地，所有權人為原告）及其地上建物門牌號碼臺北市○○路○○○巷○○號1樓（以下簡稱系爭房屋，所有權人為莊玉仙）出售予訴外人周宇軒，價款合計新臺幣（下同）15,300,000元，其中原告實際分得3,300,000元，莊玉仙則分得12,000,000元。被告初查以原告所有之系爭土地之公告現值為3,570,081元，莊玉仙所有之系爭房屋之評定現值僅為865,700元，惟渠等實際分得價款與應分得價款顯不相當，乃依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年1月26日函）釋意旨，按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值合計總數額之比例計算，就原告少分得之價款，核定贈與總額為9,014,008元，應納稅額為1,044,041元，並加計利息20,970元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠經查原告及莊玉仙於95年5月26日將其分別所有之系爭土地
及系爭房屋出售予周宇軒，買賣契約書分別約定建物價格為12,096,837元，土地價格為3,503,163元，總價15,600,000元。因雙方就本件不動產買賣契約之履行，委託中國國際商業銀行城中分行（以下簡稱國際商銀城中分行）擔任價金履約保證工作，故前揭價款之給付，乃依契約約定期限及額度存入原告所設立之銀行履約保證專戶內，迄本件交易完成及扣除仲介費用300,000元後，始由銀行將履約保證專戶內結餘款15,300,000元，分別以3,300,000元及12,000,000元匯入原告所有玉山商業銀行大安分行（以下簡稱玉山銀行大安分行）帳號0000-000000000及莊玉仙所有中國信託商業銀行敦南分行（以下簡稱中國信託敦南分行）帳號00000-000000-0帳戶內。原告及莊玉仙所得前揭價款3,300,000元及12,000,000元，既係分別出售其所有之系爭土地及系爭房屋予與第三人之所得，且具有相當之對價關係，並已於買賣契約內分別載明土地及建物之出售價格，自無遺產及贈與稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」或同法第5條第l項第2款「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務。」等所定贈與行為之情。詎料被告未詳加調查，遽以原告所有之系爭土地公告現值為3,570,081元及莊玉仙所有之系爭房屋評定現值865,700元，依財政部83年1月26日函，略以「個人出售房地．．．因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」，認原告及莊玉仙自系爭不動產買賣分得之價額3,300,000元及12,000,000元，與應分得之價款顯不相當，核定贈與總額為9,014,008元，應納稅額為1,044,041元，並加計利息20,967元，復查決定及訴願決定亦遞以維持，於法顯屬違誤。
㈡次查原告甲○○備償專戶匯入莊玉仙帳戶之12,000,000元，
係莊玉仙出售其所有系爭房屋所得，已如上述，原告僅係基於委任關係代收，並依法償還，核與遺產及贈與稅法第4條第2項規定不符，茲陳述如下：
⒈按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息
，應交付於委任人。」，民法第541條定有明文。次按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人問另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」，行政法院（現改制為最高行政法院）79年判字第2096號判決可資參照。
⒉查本件原告及莊玉仙於95年6月26日出售其分別所有之系
爭土地及系爭房屋予周宇軒時，不動產買賣契約書上同時記載原告及莊玉仙為賣方，且就系爭土地及系爭房屋分別約定出售價格，即土地部分3,503,163元，建物部分12,096,837元，買賣總價15,600,000元。前揭買賣形式上雖僅簽訂乙份不動產買賣契約書，惟系爭土地及系爭房屋之所有權人、標的物及價金俱不相同，且法律上並無不可分之性質，實質上係屬二個各自獨立之買賣契約，原告及莊玉仙依民法第367條規定，本得對買受人周宇軒各自行使給付買賣價金請求權，僅因原告為確保買賣契約之履行，買賣雙方約定由國際商銀城中分行擔任履約保證，始由原告於該銀行申設備償專戶，提供作為買受人周宇軒匯存買賣價款之用。至莊玉仙出售其所有系爭房屋予周宇軒之所得，於匯入原告所有國際商銀城中分行備償專戶後，因原告與莊玉仙間仍存有為他方處理事務之委任關係，莊玉仙自得本於民法第541條規定，請求原告移轉其因處理委任事務所收取之金錢。是以，原告於95年7月5日自備償專戶中匯入莊玉仙所有國際商銀城中分行帳戶內之12,000,000元，仍係莊玉仙個人出售其所有建物所得，縱係匯入原告之備償專戶內，惟最後仍歸屬莊玉仙。從而原告基於委任關係代收，嗣後依法償還，要難謂係以自己所有之財產無償移轉與他人，核與遺產及贈與稅法第4條第2項規定不符，自無該條之適用，至為顯然。
㈢又查財政部83年1月26日函釋對象係所得稅法第14條第1項規
定，核與遺產及贈與稅法無關；且本件買賣之系爭土地及系爭房屋分別為原告及莊玉仙所有，與前揭函釋係針對「個人出售房地」，而以同一人出售房地為對象者不符，自不得逕採為核課原告贈與稅之法源，茲陳述如下：
⒈按本件被告核課原告贈與稅所援引之財政部83年1月26日
函釋固略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽核機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之個別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」云云。
⒉惟查前開函釋係針對所得稅法第14條第1項第7款：「個人之綜合所得總額，以其全年度下列各類所得合併計算之：
．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」之規定所為，旨在闡明如何計算個人房地出售時之財產交易損益，作為稅捐機關核課個人綜合所得稅之依據。易言之，前揭函釋之解釋對象為所得稅法第14條第1項之規定，與遺產及贈與稅法無關。縱被告認本件確有未劃分或僅劃分買進或賣出房地之個別價格之情，亦僅得作為稅捐機關計算個人綜合所得總額之依據，不得逕採為核課本件贈與稅之法源。且退一步言，本件買賣之系爭土地及系爭房屋係分由原告及莊玉仙所有，與前揭函釋規定「個人出售房地」係以同一個人出售房地為對象者不符。準此，本件自無前揭財政部83年1月26日函釋適用之餘地，至為灼然。
㈣又查被告未依財政部83年1月26日函釋規定，查明系爭房地
買進時之價額，及以房地買進總額及賣出總額之差價計算莊玉仙出售房屋之財產交易損益，其核課原告贈與稅數額，顯有錯誤，茲陳述如下：
⒈經查訴願決定理由書雖以被告係依遺產及贈與稅法第10條
之規定，按系爭土地公告現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，計算屬於土地應分得價款為12,341,008元云云。惟財政部83年1月26日函已明釋：「個人出售房地．．．因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之個別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」，準此，稅捐機關計算個人出售房屋之財產交易損益時，仍應以「房地買進總額及賣出總額之差價」為對象，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，從而房地買進及賣出總額究係若干，自有查明之必要，始得為正確之計算。經查復查決定書記載被告係以原告及莊玉仙出售房地之總價15,300,000元，按出售時之房屋評定現值865,700元占土地公告現值3,570,081元及房屋評定現值865,700元之比例，計算莊玉仙應分得之價額為2,985,992元（15,300,000x865,700／〈3,570,081+865,700〉），是被告顯未依前揭函釋規定查明系爭房地買進時之價額，且未以房地買進總額及賣出總額之差價為計算對象，卻逕以系爭房地出賣時之總價，依前揭計算式得出莊玉仙應分得價款為2,985,992元，認其多分得價款9,014,008元（2,000,000-2,985,992）為原告所贈與，顯有違誤。
⒉次按財政部83年1月26日函後段並略以：「．．．個人出
售房地，如能提示買進及責出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之記錄或另有收、付價款之憑證，經稅捐機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理。」。經查本件買賣契約書確有系爭土地及系爭房屋價金分別價格之約定，已如前述；至買進系爭房地之買賣契約書，因原告及莊玉仙係於77年間買受系爭房地，年代久遠，相關買賣契約書等文件已不復考據。惟系爭房地於辦理土地及建物所有權移轉登記時，應已將買賣契約書或公契作為相關證明文件檢送地政機關辦理，被告並非不能依職權向地政機關函查前揭原告及莊玉仙辦理系爭房地所有權移轉登記時之相關卷證，以查明系爭房地之買進價格，竟遽以原告未提出系爭土地及系爭房屋買進時之買賣契約書，即認原告及莊玉仙訂立房屋、土地買賣價款金額違反一般交易常情，率爾核課高額贈與稅，被告所為顯違行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。．．．」，為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，行政法院（現改制為最高行政法院）分別著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。再按「個人出售房屋．．．因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」，財政部83年1月26日函明釋在案。
㈡本件原告及莊玉仙於95年5月26日將分別持有之臺北市○○
區○○段7小段8地號土地（面積2720平方公尺；持分67/10000）及地上建物松江路469巷43號1樓房屋（面積114.03平方公尺；附屬建物－平台、花台、雨遮合計10.15 平方公尺）售予周宇軒，得款15,300,000元。經查原告持有之土地公告現值3,570,081元，莊玉仙持有之房屋評定現值865,700元，有系爭土地所有權買賣契約書內所附臺北市稅捐稽徵處中北分處（以下簡稱北市稅稽中北分處）所核定之土地增值稅免稅證明書上所載系爭土地移轉現值總額及該分處就系爭建物95年契稅繳款書所核定之契價可稽，惟原告實際分得3,300,000元，其餘12,000,000元於95年7月5日自原告備償專戶匯入莊玉仙帳戶，有「價金履約保證」賣方帳戶結餘款申請單、中國國際商銀城中分行客戶歷史檔交易明細查詢表原告備償專戶影印資料可稽。該2人實際分得價款與應分得價款顯不相當，涉及贈與情事。被告乃參照前揭財政部函釋估算價值，按系爭土地公告現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，計算系爭土地原告應分得價款為12,314,008元【3,570,081÷（3,570,081＋865,700）×15,300,000】，依系爭房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋莊玉仙應分得價款為2,985,992元【865,700÷（3,570,081＋865,700）×15,300,000】，核認原告少分得之現金價款移轉予莊玉仙部分，為原告對莊玉仙之贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，核定贈與總額為9,014,008元，應納稅額為1,044,041元，並加計利息20,970元，揆諸首揭法律規定及函釋，並無違誤。
㈢且查國人買賣土地、建物等不動產時，當會考慮房屋之造價
及土地之價格，土地價格常因其坐落地點而有差異，如地點鄰近學校、市場、公園、公私機構、交通便利者，因多人競買，價格必高，反之則否。而建物則因建材及自然耗損等因素，有其使用年限，隨著使用年限之增加，在交易價格上建物所佔比例必相對減少。本件系爭房屋地上建物及附屬建物合計124.18平方公尺，於77年興建完成時，工程造價每平方公尺為5,212元（96,247,918元÷18,467.95平方公尺），此有臺北市建築管理處（以下簡稱北市建管處）98年1月6日北市都建資字第09709148400號函（以下簡稱北市建管處98年1月6日函）可稽，是系爭房屋工程造價為647,226元，迨於95年5月26日隨同土地出售時，屋齡已達18年，然購買人之所以仍以15,300,000元之價格一併承購，端因土地坐落地點甚佳之故。
㈣再依社會目前慣行之經驗法則，購買房地不動產者，主觀上
不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（例如自用住宅之居住價值，廠房之生產潛能與交通運輸便利性等），事後也難再將土地與房屋部分區分為不同之價格。又房屋及土地個別價格如何認定，因該價格會受到稅捐法制有關免稅與否之設計，致有被扭曲之強烈誘因，然因此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動「核實查核」，是以，立法結構上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制數個出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使贈與金額之認定，更具合理性。而按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法（參照最高行政法院96年度判字第1782號、97年度判字第35號及鈞院95年度訴更一字第18號判決）。本件土地及房屋交易賣方為原告及莊玉仙，屬一親等親屬，買方為周宇軒，出售得款15,300,000元，原告實際分得3,300,000元，莊玉仙分得12,000,000元，渠等雖於不動產買賣契約書上分別書寫建物、土地之價格，惟原告未能對系爭房屋及土地個別價格舉出有公信力之證據方法，使稅捐機關相信其契約書所載土地、房屋之價格為真正，從而參諸前開說明，被告按系爭土地公告現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，計算系爭土地原告應分得價款為12,314,008元，核認原告少分得之價款9,014,008元（12,314,008－3,300,000）而移轉予莊玉仙部分，為原告對莊玉仙之贈與，即非無據。
㈤又原告既無法提出系爭土地之價值有其他顯著低落情事，自
應依時價為核算依據。被告遂依首揭遺產及贈與稅法第10條「應以贈與人贈與時之時價為準」、「土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準。」之規定，按贈與人贈與時系爭土地公告現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，計算屬於土地應分得價款為12,314,008元。至財政部83年1月26日函僅係揭示相同之計算法理而得供參考，是原告主張被告適用法令有錯誤，且需查明買進時總額及賣出總額之差價計算房屋財產交易損益，始得計算贈與稅額云云，顯屬誤解，實無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告及其女莊玉仙出售渠等分別所有之系爭土地及系爭房屋，實際所得款項是否有與應分得價款顯不相當之情形？經查：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院大法官會議著有釋字第420號解釋闡明在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，亦有行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，原告所稱被告以實質課稅取代稅捐法定主義，並不合法云云，顯係誤解，先予說明。
㈢緣原告及其女莊玉仙於95年5月26日，將渠等分別所有之系
爭土地及系爭房屋出售予周宇軒，價款合計15,300,000元，其中原告實際分得3,300,000元，莊玉仙則分得12,000,000元。被告以原告所有之系爭土地之公告現值為3,570,081元，莊玉仙所有之系爭房屋之評定現值則僅為865,700元，渠等實際分得價款與應分得價款顯不相當，乃依財政部83年1月26日函釋意旨，按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值合計總數額之比例計算，就原告少分得之價款，核定贈與總額為9,014,008元，應納稅額為1,044,041元，並加計利息20,970元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈣按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合此敘明。
㈤第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈥本件系爭土地及系爭房屋之買受人周宇軒，透過原告所有國
際商銀城中分行備償專戶（即履約保證專戶），將總價款計15,300,000元，分別以95年5月26日到期、95年6月9日到期金額各1,560,000元票號NA0000000、NA0000000號支票各1張，及於95年6月28日匯入12,480,000元之方式給付，於95年7月4日確認無訛，扣除仲介費後，再於95年7月5日自上開備償專戶，將其中金額3,300,000元匯至原告所有玉山銀行大安分行帳號0000-000000000內，其中金額12,000,000元則匯至莊玉仙所有中國信託敦南分行帳號00000-000000-0帳戶內，有系爭不動產買賣契約書、95年7月4日「價金履約保證」賣方帳戶結餘款申請單（原處分卷第19頁參照）、付款明細確認表（原處分卷第18頁參照）及原告國際商銀城中分行客戶歷史檔交易明細查詢表（甲○○備償專戶）暨中國信託敦南分行帳號00000-000000-0存摺明細（原處分卷第28、29頁參照）等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為實在。
㈦由上揭付款流程觀之，可知系爭土地及系爭房屋之總價款計
15,300,000元均係交付至原告所有國際商銀城中分行備償專戶（即履約保證專戶），是該總價款15,300,000元於原告受領後，該現金動產物權15,300,000元之所有權人已然變更為原告，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認原告有允受之實。嗣依95年7月4日「價金履約保證」賣方帳戶結餘款申請單，再於95年7月5日，將其中金額3,300,000元匯至原告所有玉山銀行大安分行帳號0000-000000000內，其中金額12,000,000元匯至莊玉仙所有中國信託敦南分行帳號00000-000000-0帳戶內，僅係原告取得15,300,000元動產物權後之再次處分移轉行為，尚無礙於原告業已取得動產物權15,300,000元之事實之成立。是被告以原告所有之系爭土地公告現值為3,570,081元，而莊玉仙所有之系爭房屋評定現值則僅為865,700元，有系爭土地所有權買賣移轉契約書所附北市稅稽中北分處所核定之土地增值稅免稅證明書上所載系爭土地移轉現值總額（3,570,081元），及系爭建築改良物所有權買賣移轉契約書所附北市稅稽中北分處於95年6月28日所核定系爭建物95年契稅繳款書（核定契價：865,700元）等影本各1份在卷足資參照。故被告依上述文據資料，認原告及其女莊玉仙實際分得價款與渠等原各自所有之不動產應分得之價款顯不相當，莊玉仙實際分得價款於超過系爭房屋評定現值占系爭土地公告現值及系爭房屋評定現值之總額比例為9,014,008元，該部分財產之所有權既自原告處（即國際商銀城中分行備償專戶），於95年7月5日始移轉至莊玉仙所有中國信託敦南分行帳號00000-000000-0帳戶內，其動產物權之所有權人已然變更為莊玉仙，自堪認莊玉仙業已允受，則該移轉行為於事實上既已具客觀性，自該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果，而予以課徵贈與稅，即非無憑。
㈧又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
㈨本件原告雖主張稅捐機關計算個人出售房屋之財產交易損益
時，應以「房地買進總額及賣出總額之差價」為對象，系爭不動產買賣契約書約定系爭土地出售價格為3,503,163元，系爭房屋出售價格為12,096,837元，是莊玉仙所取得者係買賣價金，自非贈與云云。然查現行遺產及贈與稅法制對不同稅捐客體有不同之稅基量化標準，而在不動產之情形，量化標準非市場價值，而係公部門之評定價格，此由北市稅稽中北分處所核定之土地增值稅免稅證明書上所載系爭土地移轉現值總額為3,570,081元及系爭建物95年契稅繳款書核定系爭房屋契價為865,700元即可見一斑。本件不動產買賣契約書之約定售價固係基於契約自由原則訂定，惟既與上述公部門北市稅稽中北分處之評定價格正相顛倒，本有可議，尤以系爭土地約定出售價格3,503,163元，已低於移轉現值總額3,570,081元，系爭房屋契價僅865,700元，出售價格卻高達12,096,837元，顯與論理法則及經驗法則相悖，自無可取。
此外原告迄未能就系爭土地及系爭房屋出售價格，提出具有公信力之證據資料作合理之說明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。是以，被告綜合本件調查事實及證據之結果，以原告無法提出系爭土地之價值有其他顯著低落之情事，乃依遺產及贈與稅法第10條「應以贈與人贈與時之時價為準」、「土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準。」等規定，按本件行為時系爭土地公告現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，計算系爭土地應分得之價款為12,314,008元，認原告少分得之價款為9,014,008元（12,314,008－3,300,000），該9,014,008元動產物權既非屬莊玉仙所有系爭房屋應分得之價款，其動產之移轉行為事實復已具有客觀性，遂認定系爭贈與行為之客觀要件業已成立，而合致於『贈與』之法律效果，系爭贈與財產價值為9,014,008元、應納稅額為1,044,041元，並加計利息20,970元，所為核定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及解釋、判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 劉 育 伶