臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1007號原 告 甲○○
乙○○丙○○己○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 蔡調彰律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 庚○○（局長）住同上訴訟代理人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月6日台財訴字第09800083400 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列未償債務超過新臺幣2,000,000元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：…
二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、2 項、第3 項第2 款定有明文。
本件原告起訴時原聲明：撤銷訴願決定及原處分；被告應將附表所示21筆土地超過1/3 部分之核定部分，自吳聰明遺產總額中扣除。嗣原告訴訟代理人於民國（下同）98年9 月17日言詞辯論期日，當庭變更聲明為：訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列未償債務除雲林縣斗六地政事務所斗地登六字第005059號抵押權設定價值新臺幣（下同）2,000,
000 元部分外，均撤銷。核其請求之基礎不變，且被告就此訴之變更亦無異議，而為本案之言詞辯論，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告甲○○之配偶，即原告乙○○、丙○○、己○○、丁○○、戊○○之父吳聰明於95年5 月2 日死亡，原告等經核准後於95年11月24日依限辦理遺產稅申報，被告初查以所列報被繼承人吳聰明死亡前未償債務113,126,960 元（含雲林縣斗六地政事務所斗地登六字第005059號抵押權設定權利價值2,000,000 元及就遺產中之臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-2 、295-3 、295-4 、297-5 、312 、312-1 、312-2 、312-3 、312-4 、312-5 、313 、313-2 、313-28、316-1、316-3 、316-7 、316-8 、316-9 、336-1 、336-3 、336-8 地號等21筆共同出資購買之土地現值111,126,960 元），未提示相關資金支付流程證明及未取具法院調解筆錄，否准認列，於96年10月22日核定死亡前未償債務0 元，遺產總額313,681,026 元，遺產淨額228,164,760 元，應納稅額97,932,880元。原告等就核定死亡前未償債務扣除額113,126,
960 元乙項不服，申請復查，經被告以97年11月13日北區國稅法二字第0970032323號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告等原申報被繼承人吳聰明遺產，其中臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-2 等21筆土地，即被告所屬三重稽徵所96年10月22日Z000000000000000遺產稅核定通知書中，財產種類第0027至0047計21筆土地，為第3 人癸○○、壬○○主張渠等與被繼承人吳聰明分別出資共同購買，信託登記被繼承人吳聰明各1/3 ，癸○○、壬○○亦到庭證述屬實。依第3 人癸○○、壬○○提出之證物中，確有被繼承人吳聰明簽署之協議書，並在吳聰明生前之93年11月、12月，即先後以存證信函請求，亦曾向臺北縣三重市調解委員會申請調解在案，以彼此確是親屬及世交，且是30年前分別出資共同購買所為信託登記，已無當時出資之資料留存，佐以同時分別出資共同購買之68年5 月20日簽署之協議書，其中「大湖段大湖小段吳聰明名義」即係本件信託登記土地，並有另筆登記為「大湖段大湖小段子○○名義」之子○○持有之共同簽署字據，應可認確屬分別出資共同購買之土地。
㈡、又依被繼承人吳聰明與癸○○、壬○○、寅○○於68年5 月25日協議書「大湖段大湖小段吳聰明名義」10筆土地中之9筆，另1 筆337 地號土地則於76年8 月14日出售；及共同購買登記於「大湖段大湖小段子○○名義」之303 、304 地號土地，於76年8 月10日以「不動產買賣契約書」出售後，就剩餘登記原告等之先父即被繼承人吳聰明名義土地，於77年
3 月22日書立68年5 月25日協議書，至78年5 月27日共同購買土地中「大湖段大湖小段吳聰明名義」之9 筆土地，以協議書載明「所有之全部產權係由壬○○、癸○○、吳聰明等
3 人共有，各持有其1/3 之產權」，均足以證明確係合資共同買受之土地。第3 人癸○○、壬○○於吳聰明生前之93年11月、12月，誤以為有15年時效，故先後以93年11月29日、12月7 日之存證信函請求，並曾向臺北縣三重市調解委員會申請調解，始知並無15年時效之問題，且因分別出資共同購買所為信託登記之本件21筆土地，即將土地重劃，俟土地重劃後再行處理而作罷。被繼承人吳聰明去世後，第3 人癸○○、壬○○以原告等為相對人向臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）三重簡易庭97年度重調字第37號請求起訴前之調解，法官以雙方既不否認聲請之調解事實，諭令雙方自行協議，不予調解而不成立。亦不合民事訴訟法第247 條需以不明確之法律關係，而有「即受確認判決之法律上之利益」提起確認之訴，亦不可能以並無爭執之所有權移轉訴請法院判決。
㈢、本件因係30年前共同購買之土地，時日久遠，且業已部分出賣而結算清楚，致有關資金未能完整保存提證，惟系爭土地確係被繼承人吳聰明生前與妹婿癸○○及世交壬○○分別出資共同購買而登記於吳聰明名義，均為至親，除有吳聰明簽署之協議書、68年5 月20日協議書及癸○○、壬○○與吳聰明另筆分別出資共同購買登記為子○○持有之共同簽署字據等資料外：⒈子○○交付相關資料及收支帳中，確有合資購買土地之被繼承人「吳聰明」「癸○○」「林阿東」。⒉丑○○到庭證述：「林阿東說要借我的名字去購買土地，我只有借名給他，其他事情我均不知道」「林阿東用我名義購買土地，因為我有自耕農身分」「後林阿東有將該土地出售，有叫我領印鑑證明給他」「（知道購買）鳳明里那裡的土地」。⒊寅○○以書狀陳明「本案爭點所在之土地買賣及出售係陳報人30餘年前受友人邀請共同參與投資，且該筆投資亦早已結清多年，相關合資比例及價金交付情形為何，合資期間為何，退出合資時價金交付情形為何等情事，因本案已事隔30餘年，本人早已不復記憶，亦無任何資料留存」；並到庭證述：「我有跟人合夥去買土地，但是否有出名字也不記得」「（協議書）是我簽名蓋章的」「我跟子○○是合夥人，我的部分給子○○，別人的我不知道，土地在農業區沒有價值，我連土地在哪裡都不知道，是後來子○○將我的土地買走時帶我去看土地，我才知道土地的位置」。訴願決定書以原告等未能提出30年前之「合資購地付款資金流程以實其說」，實有違情理，而無視當事人協議文書之真實。綜上，本件被繼承人吳聰明遺產，其中系爭21筆土地既為第3 人癸○○、壬○○與吳聰明生前分別出資共同購買所為信託登記各1/3 ，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款屬未償之債務，應予扣除等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列未償債務除雲林縣斗六地政事務所斗地登六字第005059號抵押權設定價值2,000,000 元部分外均撤銷。
四、被告則以：
㈠、原告主張合資購買臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-2 地號等21筆土地部分，應以未償債務自遺產總額扣除，其性質應屬遺產稅捐債權減縮或消滅，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。易言之，如果被告依職權調查後，原告等是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。又得否認列未償債務扣除額，應以被繼承人生前確否有該債務存在之事實為要件，從而原告等自應提示系爭土地相關購地價金支付證明以實其說，非為形式上具備有協議書等私文書，即等同於其主張被繼承人生前之未償債務確實存在。原告提示訴外人子○○出售臺北縣○○鎮○○段大湖小段303 、303-1 、304 、304-1 地號土地及被繼承人吳聰明與林啟明出售臺北縣○○鎮○○段大湖小段337 地號土地之不動產買賣契約書，主張系爭未償債務之存在，惟上開出售土地地號非屬本案系爭土地；且縱認68年5 月20日原告與子○○及丑○○之協議書為真正，惟渠等原協議書所附土地清冊中之部分土地，於76年至78年間已有出售，原告既未就76年至78年間售地款分配情形提示相關資金證明文件，則系爭土地（即原土地清冊扣除出售後所剩部分），是否果如原告等所主張係吳聰明與訴外人癸○○及壬○○3 人共有，尚乏具體證明文件，原告所訴自難採據。
㈡、有關本件證人癸○○、壬○○、丑○○及寅○○等人雖到庭應訊，惟除癸○○外，餘等於庭訊時就68年間買賣系爭相關土地事實，均稱未詳知，亦未提示相關證明文件供參；至證人癸○○雖證稱，68年合資購地事宜乃緣因訴外人子○○刊登報紙募資，土地清冊上之土地雖登記在3 個有自耕能力的人名義下，實則係由10人共同出資，且該等土地是逐筆買賣付款，錢都是以現金交付，價金統由子○○負責處理…後來
7 個人退股拿錢，不退股的人就共同持有系爭土地云云，並以陳報狀主張共同出資購買系爭土地事實為真正，惟究其所附出售部分土地之計算單及相關之收支帳，均僅為私文書，其由何人記載？意涵為何？尚乏可證，且其內容所載數據、事件及金額與本件出售土地款究係何干，連原告98年9 月1日亦自承無法說明，又何以證明原告主張為真正？
㈢、再依土地登記謄本所示，被繼承人吳聰明於68年間係以「買賣」之法律原因取得系爭土地所有權，依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，足堪認定系爭土地為吳聰明所有。原告等雖主張癸○○等2 人曾就系爭土地返還事宜聲請調解，惟其事實並未經法院調查認定，原告等既未能提示68年間原始合資購地之付款資金流程，復又無法具體說明部分合資土地售地款之分配情形，所訴尚不足採。又系爭土地果如原告所主張，係因信託關係而登記於吳聰明名下，則何以不於89年1 月4 日修定後之農業發展條例第17條第1 項規定准許回復登記之期間，申請回復。況系爭土地所有權登記於原告名下長達30餘年，癸○○等2 人卻無任何財產保全措施，亦與社會常情有違。原告對其所主張之事實，既迄未提示具體證明文件，以實其說，被告否准認列未償債務扣除額，自無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件登記原告被繼承人吳聰明所有之臺北縣○○鎮○○段大湖小段21筆土地，分割前為臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-2 、295-3 、295-4 、297-5 、313 、313-2 （以上均為全部所有權）、312 、316-1 （以上應有部分均為1 /5）、336-1 （應有部分為1/2 ）地號等9 筆土地（分割前後地號詳見附表），係由原告等被繼承人吳聰明於68年4 月6 日（295-2 、295-3 、295-4 、297-5 、313 、313-2 ）、68年
1 月7 日（312 、316-1 ）、67年12月30日（336-1 ）買賣取得，並依序於68年5 月4 日、68年2 月10日、68年2 月15日辦妥所有權移轉登記。嗣吳聰明於95年5 月2 日死亡，原告等經核准後於95年11月24日依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人吳聰明死亡前未償債務113,126,960 元（含雲林縣斗六地政事務所斗地登六字第005059號抵押權設定權利價值2,000,000 元及就遺產中由癸○○、壬○○與吳聰明共同購買之上開大湖小段295-2 、295-3 、295-4 、297-5 、312 、312-1 、312-2 、312-3 、312-4 、312-5 、313 、313-2、313-28、316-1 、316-3 、316-7 、316-8 、316-9 、336-1 、336-3 、336-8 地號等21筆屬癸○○、壬○○應分得之2/3 部分土地現值111,126,960 元），為被告否准認列，於96年10月22日核定死亡前未償債務0 元，遺產總額313,681,026 元，遺產淨額228,164,760 元，應納稅額97,932,880元。原告等就核定死亡前未償債務扣除額113,126,960 元乙項不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有遺產稅申報書（見原處分卷第382-387 頁）、被告核定通知書、復查決定書、財政部訴願決定書及土地登記第二類謄本（見本院卷第11-20 、22-32 頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。茲原告仍不服上開21筆土地衍生之未償債務即111,126,960 元為被告否准扣除部分（另被告否准認列雲林縣斗六地政事務所斗地登六字第005059號抵押權設定價值2 百萬元求償債務部分為原告所不爭），而循序提起本件訴訟，是本件爭點厥在原告等被繼承人吳聰明死亡前，是否對壬○○、癸○○等人負有該等債務？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1項、第4 條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事實之基礎，如無違背一般經驗法則，尚非法所不許。
㈡、原告主張上開臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-2 地號等21筆土地係由原告等被繼承人吳聰明與癸○○、壬○○合資共同購買，癸○○、壬○○就上開土地各對原告等被繼承人吳聰明有1/3 之信託債權乙節，固陳明因時日久遠，且已部分出賣而結算，致有關資金未能完整保存，而無法提示上開土地相關購地價金支付證明等語在卷（見本院卷第8 頁背面起訴狀）。然查：
１、上述大湖小段295-2 地號等21筆土地係屬原告等被繼承人吳聰明與訴外人子○○、丑○○等人為合夥經營農場而購買，僅便宜登記於原告等被繼承人吳聰明名下，業有68年5 月20日由吳聰明、子○○、丑○○共同簽署記載：「茲有土地登○○○鎮○○段大湖小段303 等30筆，面積計15,912.7764坪（另附明細表于後）係擬合夥經營辰功農場，當初為方便起見，雖登記於子○○、吳聰明、丑○○等3 人名下，但以上全部土地所有產權實際歸屬及持分比例如下：子○○持有全部產權3/10、吳聰明持有全部產權4/10、丑○○持有全部產權3/10，以上該土地之權利與義務由合夥人按持有股份共同分享與負擔，俟開設辰功農場時，其權利義務，再依開設農場之合夥契約行之…」等文之協議書附卷可稽（見本院卷第37-39 頁）。而原告等被繼承人吳聰明所占之實際產權4/10，且係與癸○○、壬○○、寅○○共有，並有由原告等被繼承人吳聰明、癸○○、壬○○、寅○○於68年5 月25日所簽立之協議書載明：「茲有吳聰明對登記於○○鎮○○段大湖小段303 等30筆土地，計面積15,912.7764 坪，所持有之4/10產權…係由吳聰明、癸○○、壬○○、寅○○等4 人共有，各持有其1/4 之產權。吳聰明對該30筆土地所應享之權利義務，應由癸○○、壬○○、寅○○等3 人各按其持有比例共同分享、負擔之…」等情在卷可考（見本院卷第36頁）。
２、又上開協議書內容之真正，且據證人癸○○、壬○○、寅○○到庭具結證稱：「…子○○發起要蓋小農場，當時有10個人合夥購買包含系爭土地在內的30幾筆土地，合夥購買土地的10人只有子○○、吳聰明、丑○○3 人具有自耕農身分，所以30幾筆土地分別登記在他們3 人名下，吳聰明名下4/10、丑○○名下3/10、子○○名下3/10，可是不管登記在何人名下都是我們10人合夥買的。…我們先買好土地才寫協議書，不然要買1 筆寫1 份協議書，後來農場沒有作成就沒有寫協議書。（問：何人出資？）每人各出1/10，例如買土地要30萬，1 個人出3 萬給子○○去登記，買1 筆土地就登記在
1 個具有自耕農身分的人名下。（問：錢給子○○是否有收據？）我們都交付現金，沒有簽立收據，都是講信用的。…（問：購買土地總共出資多少？）以1/10而言，大約出資30
0 餘萬，大小筆不一，有時5 、6 萬，大塊土地高達20餘萬。當初大家都很正直，都是登記完畢後才書寫協議書，也沒想到要拿收據。」（見本院卷第76、77頁）、「（問：提示原證八協議書問是否由本人簽立的？）是的。（問：為何簽立該協議書？）當時10個人出資購買土地，只能登記在3 人名下，我父親跟癸○○是非常好的朋友，我是獨子，所以都是父親出錢購買土地，用我的名字作土地的交易。當初只有吳聰明具有自耕農的身分，土地登記在吳聰明名下，我們只能用協議書證明我們出錢購買…」（見本院卷第78頁）、「（提示原證八協議書）…協議書上名字是我簽的。」（見本院卷第123 頁）等情綦詳；而子○○經本院傳訊，則因中風致語言及書寫能力受損，無法到庭作證，有其女代筆之陳報狀附卷可考（見本院卷第95頁）。至丑○○到庭雖陳稱協議書上簽名非其親簽，然亦陳明借名供已逝之訴外人林阿東購買土地，並交付印鑑證明，核與癸○○所提出之子○○製作之帳目所登載之林阿東相符（見本院卷第99、100 頁準備程序筆錄及第113 頁帳目），是縱上述協議書非由丑○○親簽，亦無礙該協議內容有關共同出資購地事實之認定。
３、嗣原告等被繼承人吳聰明與子○○等人合夥經營農場不成，所購土地除經保留吳聰明名下之上開土地外，均陸續出售變現（包括原登記原告等被繼承人吳聰明名○○○鎮○○段大湖小段337 地號土地），而由吳聰明、癸○○、壬○○共有上述經保留土地乙節，亦據證人癸○○、壬○○、寅○○分別證述：「…後來購買的土地作農場太小，實際上沒有作農場使用，購買土地10多年後其他7 人缺錢欲出售，只有我們
3 人吳聰明、壬○○、癸○○沒有賣。二、我方都歸在吳聰明的4/10，當初出售土地的7 個人包括我方的寅○○，因寅○○出售土地所以我們78年另訂協議書…當初因為寅○○也要賣，登記吳聰明名下土地部分也拿出來賣，最後只剩下3/10，因為寅○○部分已經出售，所以在78年5 月27日協議書僅剩下我們3 人…」（見本院卷第76頁）、「當初只有吳聰明具有自耕農的身分，土地登記在吳聰明名下，我們只能用協議書證明我們出錢購買而持有土地所有權，後來寅○○土地部分出售，我們剩下的3 個人另在78年簽立協議書。」（見本院卷第78頁）、「我有跟人合夥去買土地…我的部分給子○○，別人的我不知道…」等語歷歷（見本院卷第123 頁），復有子○○於76年8 月14日代行出售吳聰明名下之上開
337 地號暨同年月10日子○○出售登記其名下部分土地之不動產買賣契約書，及吳聰明、癸○○、壬○○3 人於78年5月27日簽立之協議書等件影本附卷可按（見本院卷第41-45頁）。足見原告等被繼承人吳聰明與癸○○、壬○○共同出資所購之土地終局確定為登記吳聰明名下之上開21筆土地，彼等就其出資部分所購土地係信託登記原告等被繼承人吳聰明名下甚明。
４、再按信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，以當事人間之信任關係為基礎，其性質與委任關係類似，於信託法公布施行前所成立之信託關係，應可類推適用委任之相關規定。是不論原告等被繼承人吳聰明與癸○○、壬○○間所成立為積極或消極信託關係，癸○○、壬○○在信託關係存續期間，尚不生請求返還信託物之問題，自無消滅時效規定之適用，此參癸○○、壬○○於吳聰明以上述78年協議書承認彼等對上開土地之權利後，曾於93年間係向吳聰明為上開權利之確認，要求續簽契約（見本院卷第34、35頁存證信函及調解聲請），並非請求返還自明。而據癸○○、壬○○於97年間向原告等請求返還信託登記部分之上開土地乙事（見本院卷第46頁97年4 月22日臺灣板橋地方法院三重簡易庭就其等間土地所有權移轉登記事件調解不成立證明書），亦可見癸○○、壬○○係於原告等被繼承人吳聰明死亡（95年
5 月2 日）後，始類推適用民法第550 條規定，以信託關係因當事人一方死亡消滅（即信託關係受託人之權利義務，專屬其本身，故受託人任務因死亡而告終結），而為信託物返還之請求，是其請求權時效乃自原告等被繼承人吳聰明死亡時起算，迄言詞辯論終結時，時效仍未完成。
５、承前所述，系爭合資購買上開土地乙事，距今近30年，年代確實久遠，參與其事者，且多年邁、甚或罹病，除原告等被繼承人吳聰明及癸○○、壬○○部分外，其他人又因部分土地出售而退出原有之合夥關係，登記為上開土地所有權人之吳聰明於其他人退夥後，復另於78年5 月27日與癸○○、壬○○再簽立協議書確認彼等權利在案，核該協議書係有拘束其等之效力，壬○○、癸○○執該協議書已足以為據；況苟非果有其事，原告等殆不致主張繼承之上開土地係有2/3 非屬其被繼承人吳聰明所有，原告等被繼承人吳聰明亦無於死亡前10餘年即預為該協議書之理。是認原告雖無法就資金流程及部分合資土地售地款之分配情形為說明及舉證，又證人丑○○（00年0出生）、寅○○（00年0出生）等人無法就細節為詳述，仍無礙系爭信託關係之認定。至癸○○、壬○○等人何時終止與原告等被繼承人吳聰明間之信託關係，原屬私法自治事項，既有上述78年間之協議書為憑，則彼等未於農業發展條例修法後即行終止信託關係或另為其他保全措施，亦難謂係與社會常情有違。
六、綜上所述，原告主張上開臺北縣○○鎮○○段大湖小段295-
2 地號等21筆土地係由原告等被繼承人吳聰明與癸○○、壬○○合資共同購買，癸○○、壬○○就上開土地各對原告等被繼承人吳聰明有1/3 之信託債權等語，非無可採。從而，被告否准將癸○○、壬○○合計占上開土地2/3 之債權即2/
3 土地公告現值111,126,960 元，計列未償債務扣除額，於法尚有未合；訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應撤銷此部分之訴願決定及原處分，另由被告為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 黃玉鈴