臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1008號98年10月8日辯論終結原 告 勝旭興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳禮海 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800063200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,707,846元、營業成本27,357,614元、非營業收入總額3,966,549 元及全年所得額虧損1,009,430 元，被告機關初查依其申報數核定，嗣被告機關查獲原告虛增營業收入淨額27,762,345元，重行核定營業收入淨額9,882,614元、營業成本9,882,614元及營業淨損1,291,124元，另按虛開統一發票金額27,762,345元之8﹪核算收益2,220,987元，核定非營業收入總額6,187,536元、全年所得額861,325元及應補稅額205,331元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告89年度虛開統一發票27,762,345元，調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」為改制前行政法院39年判字第2號與61 年度判字第70號之判例。次按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」為行為時所得稅法第10條第1項前段所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」則為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所明定。
⒉復查決定謂原告有關營業稅補徵之行政救濟，業經最高
行政法院駁回定讞乙節。其實際情形係：原告因不諳稅法，而逾時申請復查，造成其後之訴願、行政訴訟均因「程序不合」而「實體不究」之窘境。以故並非原告之行政救濟「實體」遭受「駁回」，應予澄明。
⒊原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務。88年
度之財務報表業經恆輝會計師事務所李桂媚會計師查核簽證，其中期末存貨電子零件有17,475,000元。又當年度之營利事業所得稅結算申報書中同財務報表一樣，列有該17,475,000元之電子零件期末存貨。而該項申報業經被告於90年4 月20日依申報核定。準此原告次年度（即89年度）期初存貨有17,475,000元電子零件，當無疑義。嗣又因營運需要乃向國外E,BOYD公司進口蔬果及火雞肉等等計9,882,614 元，所有期初存貨及進貨均於當年度銷售完畢，故89年度並無期末存貨。被告對當年度進口蔬果及火雞肉等之進、銷並未爭執。惟對上年度已核定期末存貨電子零件17,475,000元，卻又予以否決，認係涉有虛進之情事，故相對的認為該電子零件之銷售額，亦涉虛銷。惟查上開電子零件之進、銷貨款之流向，均有脈絡可尋，其流向情形如下：
⑴進貨：原告88年12月25日及28日向誼城興業股份有限
公司（以下簡稱誼城公司）進貨18,348,750元（含稅，不含稅為17,475,000元）部分：89年11月3日及4日原告共支付誼城公司18,348,750元，此筆貨款的資金來源，係原告於89年7月6日銷貨予連承國際股份有限公司（以下簡稱連承公司）後，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給原告後，原告再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行（帳號12019帳戶），接著原告再以轉帳方式轉入誼城公司於上海銀行（帳號18366帳戶）（原證1）。
⑵銷貨：原告88年底之期末存貨電子零件有17,475,000
元（即89年之期初存貨）於89年7月6日始銷售予連承公司，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給原告，原告再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行（帳號12019帳戶），接著原告再以轉帳方式轉入誼城公司於上海銀行（帳號18366帳戶）（原證1）。
⑶電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，
產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，資金週轉不靈對公司的營運也有著極大的影響，因此當原告於88年12月間向誼城公司進貨，直到89年7月間才將貨品銷貨予連承公司，這段期間原告因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境。
⑷原告為中小傳統企業，於當時的時空背景，百業蕭條
的環境下，資金僅能向股東借款或收到貨款後再支付貨款方式，賺取適當利潤經營，在此之間應繳納之原告業已依法完納，故原告並未有逃欠稅等意圖及行為。被告未實際了解一般交易習慣，僅以主觀意識判斷，即僅憑臆測，認定原告有虛銷、虛進之情事。由以上進、銷之資金流程，可證原告89年度並無虛進虛銷情事，從而被告之補徵稅款，即非有理。
⒋倉庫屬於固定營業場所，原告89年度帳證被火焚燬：
⑴被告主張：系爭災害場所非屬所得稅第10條第1項規定之固定營業場所。
⑵原告主張倉庫係「棧房」，為所得稅法第10條第1項
規定之固定營業場所。參見辭海P.2365、新編中國辭海P.754「棧房」為倉庫（原證3）⑶查原告86至90年度之帳簿憑證置於租用之三重市○○
街16之7號之倉庫，而與首揭所得稅法第10條第1項（即：倉庫亦屬營業場所之一）及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條，帳簿憑證應置於營業場所之規定，若合符節。
⑷嗣因該址於92年7月22日發生火災所有帳證均被焚燬
。火災發生後，被告所屬三重稽徵所依原告之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6日北區國稅三重一字第09001005號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7 號）發生火災，86至90年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」（原證4 ）等語。不意被告竟於事後之三年餘（即95年10月11日）要求原告提示上開被焚燬且已核備有案之帳簿憑證，是被告明知原告無法提示，而卻故意予以為難，竟否認原告之帳證被火焚燬，顯已違反行政程序法第8 條：
「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定之信賴原則外，更顯現其前後矛盾。更不容事後（96年5 月31日）由非現場勘驗之人員，憑其臆測而簽辦之內部簽呈（原證7），去否定被告三重稽徵所93年1月6日北區國稅三重一字第0930001005號函之效力。
⑸按：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原
始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」為營利事業查核準則第11條第2 項所明定，是本件被告應依法就其前三年核定之平均純益率-19.75%【（86年度為-10.53%＋87年度為-29.01%＋88年度為-19.70%）÷3＝-19.75%】（原證8），據以核定原告89年度之所得額，方屬正辦。
⒍原告無涉嫌虛進虛銷情事
⑴被告主張及出處：認為原告虛進虛銷且往來商號都為
虛設行號（如被告提供之明細表-原證5）⑵財政部80年8月8日台財稅第000000000 號函規定營利
事業其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核定，若無收益資料可供認定者，始按其所開立之統一發票金額8%標準認定。而原告進、銷均有資料可資勾稽，從而被告按原告開立統一發票金額計算8%之收益，認列為原告之其他收入，顯非有據，更何況原告並無虛開統一發票之情事。
⑶再者，原告89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其
資金之流程均有脈絡可尋，詳如「89年度進貨貨款資金流程」（原證9）及「89年度銷貨貨款資金流程」（原證10）。依該二份資金流程，可見原告89年度除部份農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子另件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時並經依約於支付貨款時，一併收、支，絕非被告原承辦人所謂「付款均未支付5%營業稅」（原證11）等云云。
⑷另由該二份進貨及銷貨貨款資金流程，顯示原告之進
、銷貨來往廠商均為合法廠商。被告誤認原告有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，乃移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦，經台灣板橋地方法院檢察署王檢察官盛輝調查，台灣板橋地方法院檢察署以95年度偵字第21750 號不起訴處分書予以「不起訴處分」（原證2）。
⑸被告雖謂行政處分事件不受刑事判決認定之事實及所
持法律意見之拘束，惟本件刑事不起訴書，鈞院亦得予以參酌，此有最高行政法院96年7 月26日96年度判字第131 3號判決之意旨：「至本院55年判字第2號、44年判字第48號判例，係謂刑事判決所認定之事實及法律見解不能拘束行政機關及行政法院，行政機關及行政法院可自行認定事實為處分及裁判。惟此並非限制行政機關或行政法院以刑事法院調查之證據認定事實，所認定之事實縱與刑事判決認定之事實相同，仍難認與前開判例意旨相牴觸。」可參。被告認為原告89年度之進銷涉嫌虛偽不實乙節，顯然難以成立。
⒎再者，被告計算原告89年度之營業收入有嚴重之疏失：
原告89年度開立統一發票之金額共計31,362,345元；其中有預收案外人尚德實業股份有限公司（以下簡稱尚德公司）54,499元（已列90年度之營收中-原證6）及租賃收入3,600,000 元（已認列為89年度非營業收入申報），故銷貨收入應為27,707,846元。該27,707,846元中被告認為銷售予尚德公司之青豆仁等計9,882,614 元，係實際之銷貨收入，已認列為營業收入，故餘額應為17,825,232元。惟被告竟核認原告有虛設統一發票27,762,345元（附表1），按8％之計算收益增列非營業收入，如此則溢列收入9,937,113元（附表1），顯屬被告嚴重之疏失。而被告處理事務之輕率，亦可見一斑。
⒏綜上，被告以虛進虛銷之方式，核定原告89年度之營利
事業所得稅，僅憑臆測即認為原告89年度有虛進虛銷情事，顯已違法。請依法撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，
包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第10條第1項前段、第24條第1項及第83條第1 項、第3 項前段所規定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8﹪標準認定。」「本部78年6月24日台財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8﹪ 標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。
」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函、78年6月24日台財稅第000000000 號函及86年7月2日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告係經營電子材料、設備批發業，89年度列報營業收
入淨額27,707,846元、營業成本27,357,614元、非營業收入總額3,966,549元及全年所得額虧損1,009,430元，被告所屬三重稽徵所依申報數核定，嗣經被告查獲虛增營業收入淨額27,762,345元及營業成本17,475,000元，通報被告初查重行核定營業收入淨額9,882,614 元、營業成本9,882,614元及營業淨利損1,291,124元，另按虛開統一發票金額27,762,345元之8﹪核算收益2,220,987元，核定非營業收入總額6,187,536元及全年所得額861,325元。原告主張並無虛開統一發票，另帳冊因倉庫遭祝融而焚毀，不應設算非營業收入，且基於同一事實補徵營業稅部分已提起行政救濟，請撤銷原處分云云。申經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定抗告駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額861,325 元並無不合，予以維持。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊查原告之負責人甲○○於88年9月至92年2月間，基於幫
助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，明知無銷貨事實，與誼城興業等公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，並向稅捐機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，經被告以94年10月28日北區國稅審四字第0940026005號函移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，雖獲不起訴處分，惟查行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束，合先陳明。
⒋本件被告查獲原告於89年度開立不實銷項統一發票分別
為連承國際股份有限公司（以下簡稱連承公司）17,475,000元及尚德實業股份有限公司（以下簡稱尚德公司）10,287,345元，致有虛增營業收入淨額27,762,345元情事，原告主張確有交易事實，並提示銀行往來明細等相關資料，惟經被告查明其進銷異常之結果分述如下：
⑴依「營業稅資料庫查核系統」查詢，原告於86年1 月
起至88年10月止，每期申報銷售額僅約60萬元，其進項總計僅約80萬元，惟88年12月進項金額驟增為1,800萬元，89年度銷項金額約3,000萬元，進項金額約100萬元，90年度銷項金額約6,800萬元，進項金額約8,100萬，91年度及92年度銷售額皆驟降為400萬元，原告86至90年度申報銷售額鉅額增減，顯有異常。
⑵連承國際股份有限公司17,475,000元銷項部分：案外
關係人誼誠興業股份有限公司（以下簡稱誼誠公司）於88年12月間向聯格科技股份有限公司進貨17,475,000元，復將該貨物以17,475,000元同額銷售與原告，原告於89年7月6日同額銷售予連承公司，依據原告所提供之上海商業儲蓄銀行三重分行存摺影本，顯示原告進銷貨之收付款交易於同一日交易，存入之款項係現金存入，無法證明係由買受人存入，且所主張支付對象經查核皆為稅籍異常廠商，況同一天資金一進一出，其存入及提出之金額均相同，有違常理。
⑶尚德公司10,287,345元銷項部分：原告主張89年度除
銷售88年度電子存貨外，再以適當利潤銷售由國外進口之冷凍食品，其確有銷售予尚德公司系爭冷凍食品，並提示89年間向加拿大BRECON等公司進口冷凍薯條等食品之進口報單影本供核，惟仍未能提示進口貨物之支付價款相關證明文件供核，又原告復將進口商品銷售與尚德實業有限公司，雖提示統一發票及華南商業銀行南三重分行存摺影本供核，惟未能提示買賣合約書、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，亦欠缺系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊等帳證，尚難勾稽查核。
⒌至原告主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀
，致無法提示相關年度之帳證乙節，依卷附原告92 年8月1 日請被告所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被告所書三重稽徵所93年4 月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7 號，惟原告事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2 號，顯有不符，縱如原告主張「臺北縣三重市○○街16之7 號」為「臺北縣三重市○○街16之2 號」之一部分，乃因受火災波及焚毀，依卷附原告93年1 月30日函具被告所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7 號係原告專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又原告之負責人甲○○因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱「…該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞…僅一禮拜去巡查一次、二次…」等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，原告未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依被告卷附審查報告，原告明知無銷貨事實，與誼城等公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，致而逃漏稅捐，案經被告移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，其中原告進貨廠商之誼誠、尚德、嘉音等3 家公司係為虛設行號，又誼誠公司之代表人蔡榮聰為原告之代表人甲○○之弟，且與原告相關交易之營利事業誼誠、尚德、嘉音及微泰等4 家公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向被告所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，有違常情，況原告亦迄未能提示帳冊遭焚毀之實物及照片供核，綜上，被告以原告本年度虛開統一發票27,762,345元，依首揭規定調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331 元，核無不妥，所訴各節，核無足採，本件原處分清請予維持。
⒍至原告主張進銷均有資料可資勾稽，並無虛開統一發票
情事，按開立統一發票金額8%之收益顯非有據乙節，查財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函及86年7月2日台財稅字第861904334號函釋規定，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條規定、所得稅法第83條規定及所得稅法施行細則第81條規定之立法意旨，核釋有關虛開統一發票收益之認定原則，未違反租稅法律主義，自得援用。原告對於虛開統一發票之收益，並無提供帳證資料供核，已違反租稅協力義務，從而被告依前揭函釋規定，按原告無銷貨事實虛開統一發票金額27,762,345元，按虛開統一發票金額8%標準認定其他收入為2,220,987元並無不合，併予陳明。
⒎綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第10條第1項、第24條第1項及第83條第1項、第3項前段所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。
二、本件原告係經營電子材料、設備批發業，89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額27,707,846元、營業成本27,357,614 元、非營業收入總額3,966,549元及全年所得額虧損1,009,430 元，被告機關初查依其申報數核定，嗣被告機關查獲原告虛增營業收入淨額27,762,345元，重行核定營業收入淨額9,882,614元、營業成本9,882,614元及營業淨損1,291,124元，另按虛開統一發票金額27,762,345元之8﹪核算收益2,220,987元，核定非營業收入總額6,187,536元、全年所得額861,325 元及應補稅額205,331 元，原告不服，主張其並無虛開統一發票，另帳冊因倉庫遭祝融而焚毀，不應設算非營業收入，且基於同一事實補徵營業稅部分已提起行政救濟，請撤銷原處分云云，申經被告機關復查決定略以，同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定抗告駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額861,325 元並無不合，至原告主張其存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，致無法提示相關年度之帳證乙節，查原告檢附臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址為臺北縣三重市○○街16之2 號，核非屬前揭法定帳簿應留置之營業場所，又原告迄未能提示帳冊遭焚毀之實物及照片供核，亦未取具向稽徵機關報備帳證滅失之核准函，其主張尚難採據等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報書部分項次明細表、未分配盈餘申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股東股份轉讓通報表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、商品進銷存明細表、期末存貨明細表、營業成本明細表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴略以：原告89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其資金之流程均有脈絡可尋，依資金流程觀之，原告89年度除部份農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子另件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時並經依約於支付貨款時，一併收、支，絕非被告機關所謂「付款均未支付5%營業稅」；另由原告進貨及銷貨貨款資金流程，顯示原告之進、銷貨來往廠商均為合法廠商；又電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，資金週轉不靈對公司的營運也有著極大的影響，因此當原告於88年12月間向誼城公司進貨，直到89年7 月間才將貨品銷貨予連承公司，這段期間原告因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境；原告為中小傳統企業，於當時的時空背景，百業蕭條的環境下，資金僅能向股東借款或收到貨款後再支付貨款方式，賺取適當利潤經營，在此之間應繳納之原告業已依法完納，故原告並未有逃欠稅等意圖及行為。被告未實際了解一般交易習慣，僅以主觀意識判斷，即僅憑臆測，認定原告有虛銷、虛進之情事。由以上進、銷之資金流程，可證原告89年度並無虛進虛銷情事，從而被告之補徵稅款，即非有理；再者，倉庫屬於固定營業場所，原告86至90年度之帳簿憑證置於租用之三重市○○街16之7 號之倉庫，與所得稅法第10條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條，帳簿憑證應置於營業場所之規定相符，嗣因該址於92年7 月22日發生火災所有帳證均被焚燬，火災發生後，被告所屬三重稽徵所依原告之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1 月6 日北區國稅三重一字第09001005號函，又被告計算原告89年度之營業收入，溢列收入9,937,11 3元，顯有嚴重之疏失。綜上，被告機關僅憑臆測即認為原告89年度有虛進虛銷情事，顯已違法；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告89年度營利事業所得稅結算申報，有虛進虛銷情事，虛開統一發票27,7 62,345 元，調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331 元，是否適法？經查：
（一）本件所涉營業稅部分，因核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，係於95年10月19日送達原告，繳納期間95年12月10日止（因該日為星期日，順延至11日止），復查期間應至96年1月10日屆滿，原告於96年1 月17日始提出復查之申請，已逾法定不變復查期間，復查及訴願決定認其提復查逾期，自程序上予以駁回，原告提起訴訟，經本院於97年3 月6日以96年度訴字第02836 號裁定駁回確定在案，為兩造所不爭，並有本院96年度訴字第02836 號裁定附卷可參。
所涉營業稅部分，係因復查申請逾期，經程序駁回確定，並非經實體駁回；本件營利事業所得稅之認定，自應依本案事實及證據，具體認定之，不受上揭營業稅原核定處分之拘束，合先敘明。
（二）「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」有改制前行政法院39年判字第2 號與61年度判字第70號之判例意旨，可資參照。又私法上交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。又稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年
7 月9 日台財稅0000 00000號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。
（三）系爭原告89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其進貨付款資金流程（含日期、品名、數量、未稅及含稅金額、付款日期、付款金額、付款帳號、收款帳號、證物編號等）詳如附表A 所示；其進貨付款資金流程均有脈絡可尋，並有進口報單、進口結匯證實書暨收費收據等附本院卷第80頁至103 頁可稽。至於銷貨貨款資金流程（含日期、廠商名稱、品名、數量、未稅及含稅金額、收款日期、收款金額、收款帳號、證物編號等）詳如附表B 所示；付款資金流程亦有脈絡可尋，並有上海商業儲蓄銀行存摺影本（交易明細）附本院卷第105 頁至114 頁可稽。由上揭資金流程觀之，足見原告89 年 度除部份農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子另件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時於支付貨款時，一併收、支。
（四）原告主張因電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，資金週轉不靈對公司的營運也有著極大的影響，因此當原告於88年12月間向誼城公司進貨，直到89年7 月間才將貨品銷貨予連承公司，這段期間原告因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境。上揭進銷交易中有關電子零件之進、銷（附表A 、B 編號1 及2 所示）貨款之流向；88年12月25日及28日向誼城公司進貨18,348,750元（含稅，不含稅為17,475,000 元 ）部分：原告主張89年11月3 日及4 日原告共支付誼城公司18 ,348,750 元，此筆貨款資金來源，係原告於89年7 月6 日銷貨予連承公司後，連承公司分別於89年11月3 日及4 日以現金方式支付給原告後，原告再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行（帳號12019 帳戶），接著原告再以轉帳方式轉入誼城公司於上海銀行（帳號18366 帳戶）；至於銷貨部分，原告主張88年底之期末存貨電子零件有17,475,000元（即89年之期初存貨）於89年7 月6 日始銷售予連承公司，連承公司分別於89年11月3 日及4 日以現金方式支付給原告，原告再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行（帳號12019 帳戶），嗣由原告再以轉帳方式轉入誼城公司於上海銀行（帳號18366 帳戶）等情，亦有上海商業儲蓄銀行存摺影本（交易明細）附本院卷第21頁及22頁可稽（原證1 ），堪予採信。
（五）由上揭進貨及銷貨貨款資金流程觀之，尚乏確據認定原告係屬虛進虛銷；又被告機關謂原告來往廠商為虛設行號云云，本身即為待證事實，亦無確切證據或確定判決認定可佐；退步言之，縱原告交易對象有所謂之虛設行號，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該行號全部交易均屬虛偽，仍應分別具體情形認定之。再參以被告機關認原告有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，移送台灣板橋地方法院檢察署偵查，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「…就進銷貨廠商，誼誠興業股份有限公司、尚德實業股份有限公司…，均尚在營業中，…連承國際股份有限公司雖擅自歇業，但非虛設行號，則移送機關遽將上開營業人與勝旭公司間之交易，認定為無實際進銷貨，即屬速斷；又勝旭公司因於92年7 月22日，位於臺北縣三重市○○街16之7 號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失，…並無積極證據足認係為湮滅帳證資料，而燒毀倉庫，…被告等業已提出當時支付貨款之銀行帳戶交易明細、買賣契約書及支票影本在卷足憑，…在缺乏帳證資料之情況下，被告等提出勝旭公司與進銷貨廠商之上開資料，已難遽認勝旭公司與上開營業人之交易為虛偽自明。本件移送機關既無其他積極證據足認勝旭公司確無實際營業之事實，而虛報銷售額或開立不實統一發票，則被告等所辯稱確有實際營業，即難認為虛，實難僅因被告等無從提出機關帳證，即遽以違反稅捐稽徵法等罪責相繩。……難以勝旭公司營業方式異常而推斷該公司為虛設行號，況勝旭公司因營運失常，造成虧損，亦與債權人積極尋求解決方案，有華南商業銀行清償證明書在卷足憑，足認勝旭公司確有實際營業，而無虛偽開立不實統一發票之事實。…」等由，為不起訴之處分，亦有該檢察署95年度偵字第21750 號不起訴處分書附卷本院卷第23-26 頁可資參佐。
（六）復按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」為營利事業查核準則第11條第2項所明定。又「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」為上揭行為時所得稅法第10條第1 項前段所明定。本件原告因於92年7 月22日，租用位於臺北縣三重市○○街16之7 號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失之事實，亦據被告機關所屬三重稽徵所依原告之申請，派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1 月6 日北區國稅三重一字第09001005號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7 號）發生火災，86至90年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」等情，有房屋租賃契約書、火警新聞剪報及被告機關所屬三重稽徵93年
1 月6 日北區國稅三重一字第09001005號函，分別附原處分卷第93頁及本院卷第52頁可稽，復為被告機關所不爭執。揆諸倉庫屬於所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，原告系爭年度之帳簿憑證既因火災燒毀滅失，被告機關應依上揭規定，依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其關係所得額，始為正辦，而不得以原告營業有異常增減情形、交易對象為稅籍異常廠商等情，遽以推測原告係虛進虛銷。
五、綜上論述，被告機關以原告89年度營利事業所得稅結算申報，有虛進虛銷情事，虛開統一發票27,7 62,345 元，調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331 元，即有違誤，復查及訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告機關依前揭營利事業查核準則第11條第2 項之規定重新核算，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 吳芳靜