臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1009號99年4月22日辯論終結原 告 勝旭興業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 陳禮海（會計師）住臺北市○○區○○○街○○號3被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23日台財訴字第09800063260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668 元及全年所得額虧損741,885 元，被告初查依其申報數核定。嗣被告查得原告虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，重行核定營業收入淨額3,694,182 元、營業成本1,402,294 元及營業淨利1,117,218 元，另按虛開統一發票金額65,065,528元之8 ％核算收益5,205,242 元，核定非營業收入總額7,883,910 元、全年所得額5,168,394 元及應補稅額1,282,09
8 元，並按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年11月14日北區國稅法一字第0970009665號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）
39年判字第2 號與61年度判字第70號：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」次按行為時所得稅法第10條第
1 項前段：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」㈡原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務，90年度之
期初存貨為0 元。嗣因營運需要乃向國外E,BOYD公司進口蔬果，並向國內尚德實業股份有限公司（下稱尚德公司）、騰元電子股份有限公司（下稱騰元公司）、嘉音貿易有限公司（下稱嘉音公司）、及誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司）等公司購進電子零件、堆高機等全年合計82,534,652元，其貨款之流向，均可勾稽。
㈢前項原告90年全年度進貨總額達82,534,652元，除當年度銷
售67,172,859元外，尚餘15,361,794元，存放於原告租用之倉庫（座落於三重市○○街16之7 號）。該等存貨於次年度（即91年）僅銷售21,920元，是以原告90年底及91年底之期末存貨分別為15,361,794元及15,339,874元，係經恆輝會計師事務所李桂媚會計師查核簽證。而該等15,339,874元之存貨，卻不幸於92年7 月22日遭祝融焚燬。是時原告依法於事故發生之15日內檢附相關照片及火災損失清單報請主管機關（即被告所屬三重稽徵所）核備，並經三重稽徵所派員實地勘查屬實，此亦有三重稽徵所93年6 月2 日北區國稅三重一字第0930015045號函為憑。由前述進貨、銷售、期末存貨經會計師查核簽證及火災後稽徵機關之勘查等均可證原告90年底帳列存貨15,361,794元應屬實在，同時亦可證明原告90年全年度有82,534,652元之進貨，應屬實在。
㈣又原告86至90年度之帳簿憑證置於租用之三重市○○街16之
7 號之倉庫，查與首揭所得稅法第10條第1 項（倉庫亦屬營業場所之一）及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條，帳簿憑證應置於營業場所之規定，若合符節；況且火災發生後，三重稽徵所依原告之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001005號函：「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7號）發生火災，八十六至九十年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」等語。惟被告機關竟空言否認原告之帳證被火焚燬，違反行政程序法第110 條第3 項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定。更不容事後(96 年5 月31日) 由非現場勘驗之人員憑其臆測而簽辦之內部簽呈，去否定被告三重稽徵所93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001005號函之效力。
㈤再查上開火警之發生，台北縣政府警察局三重分局誤認原告
有失火罪嫌，乃移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦後，案經該署以93年度字第7961號不起訴處分書予以不起訴處分。按最高行政法院96年度判字第1313號判決之意旨：「至本院55年判字第2 號、44年判字第48號判例，係謂刑事判決所認定之事實及法律見解不能拘束行政機關及行政法院，行政機關及行政法院可自行認定事實為處分及裁判。惟此並非限制行政機關或行政法院以刑事法院調查之證據認定事實，所認定之事實縱與刑事判決認定之事實相同，仍難認與前開判例意旨相牴觸。」由此可見並非被告所稱：「不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。」等云云。
㈥復查，原告90年度全年度之進貨及銷貨各為21筆，其資金之
流程均可勾稽，詳如「90年度進貨貨款資金流程」及「90年度銷貨貨款資金流程」。依該二份資金流程，可見原告90年度除部分農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子另件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時並經依約於支付貨款時，一併收、支，絕非如被告所謂「付款均未支付5 ％營業稅」等云云。
㈦另由該二份進貨及銷貨貨款資金流程，顯示原告之進、銷貨
來往廠商均為合法廠商，絕非虛設行號。該等情狀，前經台灣板橋地方法院檢察署調查屬實有案。被告雖謂行政處分事件不受刑事判決認定之事實及所持法律意見之拘束，惟本件之刑事不起訴處分書，如與事實相符依法當然得予參酌，此有最高行政法院96年度判字第1313號判決可以供參。由之，被告認為原告90年度之進銷涉嫌虛偽不實乙節，顯然難以成立。
㈧被告所指原告有虛銷之情事，不外乎：資金有回流跡象、相
互循環開立進銷項統一發票情事。原告已於訴願時一一反駁；亦即原告資金短缺，於是向股東借款支付進貨貨款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，造成被告誤認為資金有回流之假象。另往來廠商相互進貨、銷貨，惟其進銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」為證，然而被告卻誤指商品有相互循環買賣等情事，顯與事實有違。
㈨再查有關「虛設行號」之定義，現行稅務法令中並未有規定
，僅在財政部網站中曾予以詮釋為：「虛設行號是指在表面上已經依規定辦理營業登記，但實際上並沒有真正的買賣貨物或提供勞務的交易行為，而純粹以賣發票來謀取利益的公司行號。」由該項詮釋得知「虛設行號」係純粹以「賣發票」來謀取利益之公司行號。另依被告94年度研究提要表：「現階段虛設行號問題的研究與探討」中，並就「虛設行號」之設立動機或發生的原因，臚列為六種動機或原因：「⑴詐騙集團。⑵販賣統一發票圖利。⑶企業虛列成本。⑷記帳業者舞弊。⑸公司虛增營業額。⑹冒退營業稅。」等六種。原告歷來之經營活動中，均未曾涉有任何一項不法動機，是以被告核認原告係「虛進、虛銷」之虛設行號，原告絕難同意。況且依台灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第21750 號檢察官不起訴處分書中，業已查明原告之往來廠商並非「虛設行號」有案。
㈩又依原告貨物流程表可窺知原告90年度之進銷貨物之上、下
游，並非全為集團企業；且銷售之貨物，最後不是由原告外銷，就是由銷貨廠商再銷售予集團外之公司。是以並無在集團內循環銷貨之情事，被告核認原告「虛進、虛銷」乙節，純屬誤會。
至於被告按漏稅額處原告一倍之罰鍰計176,200 元乙節，依下列各點，與法顯有違誤：
⒈按行政罰法第7 條第1 項及稅捐稽徵法第48－3 條：「違
反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」⒉原告之進、銷之資金流程及貨物流程，均已依約或規定處
理，已如前述。由此足證原告並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，是以被告處以五倍之罰鍰，顯非適法。
⒊再者，依上開行政罰法第7 條第1 項之規定，原告應在故
意或過失之情事下，被告才得處以罰鍰；茲原告並無故意及過失之情事下，被告處以之罰鍰，顯與法有違。
現行營業稅法制之架構下，營業稅是以營業人在其營業活動
中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。
而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認依約完成交易，稽徵機關即不應過度干預。
又依被告之核定通知書所載資料有下列錯誤：
⒈被告認為原告90年度之買賣收入均為虛銷性質，故全數予
以剔除，惟卻將89年度預收90年度之農產品54,499元列入營業收入，顯有矛盾。
⒉被告認為原告90年度之買賣成本均為虛進性質，故予以剔
除，惟原告銷售農產品予尚德公司計1,402,294 元則卻予以認列，而其銷貨收入則不予認列，兩相比較顯有矛盾。至於被告逕按買賣收入65,065,528元×8 ％認列其他收入者，依財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函規定營利事業其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核定，若無收益資料可供認定者，始可按其所開立之統一發票金額8%標準認定。而原告進、銷均有資料可資勾稽，從而被告按原告開立統一發票金額計算8%之收益，認列為原告之其他收入，顯非有據，更何況原告並無虛開統一發票之情事。依最高行政法院75年度判號判決、69年度判字第84
7 號判決及行政訴訟法第133 條、第136 條均一致認為，稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。而被告卻僅憑臆測即推斷原告有5,205,242 元之非營業收益，顯非有理。
又稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統
一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7 月9 日台財稅字000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。
綜上，原處分機關僅憑臆測，即認為原告90年度間有虛進虛
銷情事，除補稅外並處罰鍰，顯已違法。訴願時又未及時糾正，違法損害原告權益等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠全年所得額：
⒈按行為時所得稅法第10條第1 項前段、第24條第1 項及第
83條第1 項、第3 項前段：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」又按財政部80年
8 月8 日台財稅字第800695600 號函、78年6 月24日台財稅字第781146897 號函及86年7 月2 日台財稅字第861904
334 號函：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第
4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8 ﹪標準認定。」「本部78年6 月24日台財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8 ﹪標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」再按司法院釋字第420 號及第537 號：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」末按最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」⒉原告係經營電子材料、設備批發業，90年度列報營業收入
淨額68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668 元及全年所得額虧損741,885 元，被告初查依申報數核定，嗣經被告查獲虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，通報被告所屬三重稽徵所重行核定營業收入淨額3,694,182 元、營業成本1,402,294元〔列報營業成本67,172,859－（虛進81,132,359－虛進轉期末存貨15,361,794）〕及營業淨利1,117,218 元，另按虛開統一發票金額65,065,528元之8 ﹪核算收益5,205,
242 元，核定非營業收入總額7,883,910 元及全年所得額5,168,394 元。原告主張並無虛開統一發票，另帳冊因倉庫遭祝融而焚毀，不應設算非營業收入，且基於同一事實補徵營業稅部分已提起行政救濟，請撤銷原處分云云，申經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定抗告駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額5,168,394 元並無不合，予以維持。
⒊經查：
⑴查原告之負責人甲○○君於88年9 月至92年2 月間，基
於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，明知無銷貨事實，與誼城公司等營利事業相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，並向稅捐機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，經被告以94年10月28日北區國稅審四字第0940026005號函移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，雖獲不起訴處分，惟查行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束，合先陳明。
⑵有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，
如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無依職權調查之空間，自應由主張扣抵之原告負擔證明責任，本件原告上開進貨事實，倘有不明，依舉證責任分配原則，自應歸屬於原告負客觀舉證責任，不應以其帳簿滅失，即免負舉證之責，是核課稅捐時應由納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若是推諉或不作為，即可能承擔後續所產生依查得資料、同業利潤核定所得額等不利益課稅處分之結果。
⑶本件被告查獲原告90年度涉嫌與其他營利事業相互虛偽
開立進、銷項統一發票如下：①進貨廠商部分：分別為誼城公司32,503,200元、騰元公司30,423,650元、尚德公司10,399,689元及嘉音公司7,805,820 元；②銷貨廠商部分：分別為誼城公司30,483,700元、堅威公司23,789,344元、聚群公司7,037,100 元及尚德公司3,755,38
4 元，被告查明異常情形如下：①進貨部分：
(A)原告90年11月12日、15日、20日及12月3 日向誼誠公司進貨K4H560438B-TCB電腦IC及中古堆高機計32,503,200元部分：
(a)原告主張資金來源係90年12月7 日將前揭之電腦IC零件銷貨予堅威公司，該公司於91年8 月27日支付貨款3,468,360 元，其中3,271,800 元係以現金存入原告華南商業銀行南三重分行活存帳戶（帳號：20166 ），另196,560 元係原告向原告股東之配偶蔡詹水雲君借款，再轉存入誼城公司前揭銀行帳戶（帳號：19066 ）云云，惟查存入誼城公司之款項，其中3,271, 800元（3,150,000+121,800 元）同日回流存入堅威公司，另原告亦未提示堅威公司現金存入款項及蔡詹君之資金來源相關證明文件供核，顯係製造資金流程假象，其主張核無足採。
(b)原告90年12月14日支出30,660,000元之資金來源，雖主張其中①9,000,000 元部分，係堅威公司向蔡詹水雲君及旺德福建設有限公司（下稱旺德福公司）借款5,440,000 元及3,560,000 元支付原告，同日再轉付誼城公司；②9,060, 000元部分，其中6,855,000 元係堅威公司向蔡詹水雲君借款，再支付予原告，不足部分再向旺德福公司借款2,205,000 元，同日再轉付誼城公司；③8,000,000 元及4,600,000 元部分，係原告向蔡詹水雲君及旺德福公司借款，同日再轉付誼城公司，惟查前揭款項回流蔡詹水雲君存款帳戶，雖主張係償還借款，惟未提示蔡詹水雲君及旺德福公司之資金來源、股東往來及借款相關證明文件供核，顯係製造資金流程假象，其主張核無足採。
(B)原告90年5 月間向騰元公司進貨AD643 3WTP-88IC通信IC等電子零件計30,423,650元部分：
(a)原告主張於90年10月20日由上海商業儲蓄銀行支票存款帳戶開立4 張支票計12,000,000元，交付騰元公司，惟未提示兌領之相關資料供核。
(b)原告於90年10月29日由前揭銀行支票存款帳戶開立2 張支票計5,800,000 元，於94年11月18日向華南商業銀行桃園分行贖回清償，惟未說明贖回原因並提示相關資料供核。
(c)原告於90年10月29日由前揭銀行支票存款帳戶開立5 張支票計14,144,833元，其中2 張支票計6,144,833 元，因原告存款不足遭退票，另3 張支票計8,000,000 元未提示兌領，惟查騰元公司銷售貨物予原告即有債權存在，先任其支票退票而不提示，復未向原告追索貨款，與常情有違。
(C)原告於90年4 月30日及6 月26日向尚德公司進貨W26P512AFL-8通信IC等電子零件計10,399,689元部分：
(a)原告主張90年4 月25日向股東借款7,616,000 元，存入原告上海商業儲蓄銀行存款帳戶（帳號：
12019 ），同日委由葉昭妏君（葉昭妏君為本案支付款之關係人）提領存款，轉入尚德公司於上海商業儲蓄銀行存款帳戶（帳號：229 09），惟查尚德公司同日同金額又轉出，且原告亦未說明係向何股東借款，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(b)另原告於90年10月31日由上海商業儲蓄銀行支票存款帳戶開立3,303,674 元支票，交付尚德公司，惟查尚德公司將支票轉付騰元公司，因原告存款不足遭退票，惟尚德公司及騰元公司均未向原告求償，亦與常情有違。
(D)原告於90年9 月28日向嘉音公司進貨11-ST-693AVA-A桌上型電腦主機板等計7,805,820 元部分：
原告雖主張於90年10月4 日委由上海商業儲蓄銀行三重分行開立8,196,111 元之信用狀交付嘉音公司，惟未提示償還開狀銀行之資金來源供核，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
②銷貨部分：
(A)原告於90年6 月1 日、4 日、5 日及6 日將AD6433WTP-88IC通信IC等電子零件計30,483,700元銷貨予誼城公司部分：
(a)誼誠公司於91年8 月27日由華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：12679 ）提領現金9,700,
000 元，同日現金存入原告於華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），惟查原告同日由前揭銀行帳戶提領存款8,196,111 元及1,500,000 元，存入股東之配偶蔡詹水雲君之存款帳戶，雖主張係償還借款，惟查前揭款項係回流誼城公司，非償還借款，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(b)誼城公司於91年8 月27日由華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：12679 ）提領現金9,800,
000 元，同日現金存入原告於華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），惟查原告同日由前揭銀行帳戶提領存款5,000,000 元及4,800,000 元，雖主張係償還向股東旺德福公司所借之借款，惟查前揭款項係回流誼城公司，非償還借款，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(c)誼城公司於91年8 月27日由華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：12679 ）提領現金9,800,
000 元，同日現金存入原告於華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），惟查原告同日由前揭銀行帳戶提領現金9,800,000 元，雖主張係償還向蔡詹水雲君之借款，惟未提示相關資料供核，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(d)誼城公司91年8 月28日向股東借款2,620,000 元，加上自有資金87,885元，計2,707,885 元，存入原告華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），惟查原告同日由前揭銀行帳戶提領現金800,000 元及1,910,000 元，未說明其資金流向，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(B)原告於90年10月8 日及12月7 日銷貨11-ST-693AVA-A桌上型電腦主機板等計23,789,344元予堅威公司部分：
(a)堅威公司91年8 月27日由華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：19066 ）提領現金3,271,80
0 元，同日現金存入原告華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），惟查前揭款項係現金存入，無法證明係由堅威公司存入，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(b)堅威公司90年11月2 日由華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：19066 ）提領現金5,852,01
1 元，同日現金存入原告華南商業銀行南三重分行存款帳戶（帳號：20166 ），同日提領現金，雖主張係償還向蔡詹水雲君所借之借款，惟查前揭款項係回流堅威公司，非償還借款，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
(C)原告於90年4 月30日將W26P512AFL-8通信IC等7,037,100 元，銷貨予群聚公司部分：原告主張該公司因貨物瑕疵拒付款，且該公司於91年7 月解散，貨款無處追討，故沖銷股東往來，不列入呆帳，惟查原告未提示相關資料供核，其主張核無足採。
(D)原告於90年1 月29日將青豆仁等冷凍食品2,352,41
2 元銷貨予尚德公司部分：尚德公司90年3 月19日、5 月3 日及4 日、6 月7 日、10月4 日及5 日以開立支票、支付現金、轉帳及信用狀方式支付貨款，惟查現金存入之款項，無法證明係尚德公司存入，另原告未提示發票人資料、跨行匯入及信用狀之相關資料供核，顯係製作假資金流程，其主張核無足採。
⒋綜上，原告於系爭期間，明知無進銷貨事實，與尚德公司
、堅威公司、嘉音公司、騰元公司及誼誠公司等相互循環開立進銷項統一發票，製作不實收付款憑證，雖提示統一發票及華南商業銀行南三重分行存摺等資料影本供核，惟仍未提示買賣合約書、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，並提示系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊供核，是其主張進銷貨時均取具合法憑證，並非虛進、虛開發票云云，核難採據。
⒌至原告主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，
致無法提示相關年度之帳證乙節，依原告92年8 月1 日請被告所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及該所93年4 月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7 號，惟原告事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2 號，顯有不符，縱如原告主張，「臺北縣三重市○○街16之7 號」為「臺北縣三重市○○街16之2 號」之一部分，乃因受火災波及焚毀，依卷附原告93年1 月30日函具被告所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7 號，係原告專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又原告之負責人甲○○君因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱：「……該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞……僅一禮拜去巡查一次、二次……」等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分附卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，原告未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依被告卷附審查報告，原告明知無銷貨事實，與誼城等公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，致而逃漏稅捐，案經被告移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，其中原告進貨廠商之誼誠、尚德、嘉音等3 家公司係為虛設行號，又誼誠公司之代表人蔡榮聰君為原告之代表人甲○○君之弟，且與原告相關交易之營利事業誼誠、尚德、嘉音及微泰等4家公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向被告所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，有違常情，況原告亦迄未能提示帳冊遭焚毀之實物及照片供核，綜上，被告以原告本年度虛開統一發票27,762,345元，依首揭規定調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331 元，核無不妥，所訴各節，核無足採，本件原處分請續予維持。
⒍原告90年度營利事業所得稅結算申報列報之營業收入達68
,759,710元，惟被告未列報薪資支出，另租用之臺北縣三重市○○街16之7 號房屋，每月亦僅支付租金2,000 元，又原告當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按所得稅法第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定
辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨
額68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668 元及全年所得額虧損741,885 元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，致漏報所得額705,037 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、違章處分書及刑事案件移送書等資料附卷可稽，違章事證足堪認定，被告按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元。
⒊經查，原告90年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲
其明知無進銷貨事實，與誼城等公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，致而逃漏所得額705,037 元，已詳如前述，又雖主張並非虛進、虛開發票及帳冊存放倉庫遭祝融焚毀云云，惟被告查證其資金流程及交易往來資料，其主張尚難採據，又所存放帳冊遭祝融焚毀之倉庫，並非其營業場所，於法不合，亦如前述，原告既無進銷貨事實，卻虛增營業收入及營業成本，致生漏報所得額，從而被告按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元，核無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定及其背景說明。
⒈針對原告90年度營利事業所得稅額之認定，原、被告二造
之申報及核定與其差異金額詳如附表一所示。而形成差異之原因詳後附表二，至於差異之細項則詳附表三，其中有關虛銷部分詳附表四，而有關虛進部分詳附表五。
⒉在上開事實基礎下，被告之核定內容，主要為下述背景事實及推理基礎下：
⑴原告有兼營「販賣統一發票」業務之事實，具備「虛設
行號」之重要特徵（因為「虛設行號」本來即屬一種「依歷史紀錄貼在特定營業人身上之『標籤』」，其與「非虛設行號」之區別，並不是「非黑即白」，因此必須承認「虛設行號」概念的「階梯現象」）。
⑵與其往來（進、銷貨者均包括）之誼城公司、騰元公司
、尚德公司、嘉音公司、堅威公司、聚群公司等，亦同可貼上「虛設行號」之標籤。
⑶以上各家公司與原告間顯然有所勾結，利用彼此相互進、銷之行為掩飾其等販賣統一發票營利之事實。
⑷被告因此以上開實證背景為基礎，而為以下之核定：
①將原告對上開公司所為之進貨行為，認定為虛偽之進貨，而自其申報之營業成本金額中扣除。
②又將原告銷貨予上開公司之行為，認定為虛偽之賣出
，真正之目的是「間接」虛開銷項統一發票予「第三人」，使該等「第三人」得以用此等由原告出具、由其等取得之不實進項統一發票，扣抵進項稅額。因此將此等銷貨金額自原告申報之營業收入中剔除。而這裏需特別注意以下二項之推論過程。
A.上開所言「間接」幫助第三人逃稅，乃是因為原告開立之銷項統一發票被認定為虛偽者，都是開給上開數家公司，而上開公司又被認為與原告同屬一「販賣統一發票謀利」之集團，故其等取得原告開立、對其等屬進項之統一發票，目的並不是用來逃漏自身之營業稅，而是幫助「集團」以外之第三營業人逃漏營業稅。因此即使原告不知悉最終獲助逃稅之第三人究竟是何人，對其販售統一發票謀利之違章事實仍不生影響。
B.所以被告也未具體指明該等「第三人」到底是何人。
③另外原告開立銷項統一發票供身分不明之第三人逃漏
營業稅，依日常經驗法則觀之，一定有取得對價，只是受限於資訊取得之困難，不知其具體金額，因此按財政部頒布之標準，以上開原告開立銷項統一發票金額之8%推計設算原告不法之違章業外收入。
⒊經由上開實證背景所襯托之爭點內容，其勝負之核心判斷即會集中在以下二個層次上，分別為：
⑴那些事證足以證明原告與上開公司之進貨及銷貨表象行為與實情不符。
⑵原告上開進貨及銷貨表象行為，實質上分屬「遮掩販售
統一發票」與「『間接』出售統一發票供人逃稅藉以謀利」之行為。其中「間接」販售統一發票之客觀事實認定，即使不需特定逃漏營業稅之第三營業人，但至少要先能確定原告與上開進銷貨之各家公司間構成一個「虛設行號」集團，而且集團有獲利（換言之，即使沒有直接事證證明，原告從其開立之不實銷項統一發票取得報酬，但因為其同集團間有販賣銷項統一發票而獲利之事實，因此可以間接推知原告也透過不明之資金管道，從中分得販賣統一發票之報酬）。
⒋以上二個層次之客觀事實要能同時被證明，被告之認定方
有其合理、堅實而可供檢驗之實證基礎。若只僅證明第一層次之事實，而無法證明第二層次之事實，最多只能合理推論『原告與誼城、騰元、尚德、嘉音、堅威、聚群等多家公司，組成一個「虛設行號」集團（或者一個「詐欺集團」），並且由各家公司彼此間互為虛假之交易，以創造出固定之營業規模假象，為將來販賣統一發票（或者向金融機構詐欺貸款）預作準備』，但無法由此推論「其等已著手犯罪行為（稅捐犯罪或詐欺犯罪）之實施，並且產生犯罪所得」，此時被告所為補稅及裁罰處分之事實基礎即失所附麗，無從維持。
㈡然而本案中姑且不論原告進貨及銷貨之真實性如何（即上述
第一層次之議題），單單就第二層次之事實而言，被告始終無法證明原告或誼城、騰元、尚德、嘉音、堅威、聚群多家公司中之任何一家公司，有出售銷項統一發票而獲利之客觀事實，其整個核課處分之推論基礎即無所附麗，無從導出原告逃漏營利事業所得稅之結論。
㈢再從第一層次之事實認定言之，固然原告有很多難以用經濟
法則來說明之交易行為（例如交易之資金流程，原告付出之貨款是向同一集團公司之股東借貸而來，最後又流回該股東。或者原告自同一集團公司取得售貨價金最後又支付予同一集團之公司或股東，甚至有未收取價款，而認列呆帳者，另外交易貨物內容龐雜，有電子零件、推高機等機器設備及農產品，與公司以經營本業為主之正常情況有極大之出入。而此等不合常情之客觀事實，業經被告在事實欄中充分陳明，並舉出事證為憑，原告對此客觀事實也未未否認，只不過強調此等事實雖與社會經驗不盡符合，但原告公司因有特殊情況而為此等交易，甚至在本院審理中是以「預先練習交易」為辯，這樣的辯解內容當然明顯違反常識，也很難取信法院），但從舉證責任之客觀配置言之。被告也同樣無法確切證明，其事實認定結果符合經驗法則。爰說明如下：
⒈首先必須說明，本案被告之事實認定，並不是以「帳證全
部不可查，逕為推計」，而是將其認為集團公司間之交易視為虛偽交易而予以挑出，而使用上開推論邏輯，為其事實認定之基礎。
⒉但上開推論邏輯因為前提事實不存在，以致推論結論無從
被接受。此時被告本應從「原告申報內容真實性高度值得懷疑」之立場出發，依循查核標準作業程序，由全面檢查帳證開始做起，回頭實質檢驗原告申報之收支內容。
⒊固然此時原告主張：「其帳證因火災而早於92年7 月22日
即燒燬，並已向被告申報，被告卻在相隔3 年後之95年10月11日，要求其提出帳證，故其無法提出」等情，但即使如此，被告仍可依「營利事業所得稅查核準則第11條」之相關規定為推計認定。
⒋事實上若被告認為原告申報之營收內容，所表徵之交易活
動有虛偽，但又無法確定虛偽交易所創造之不法所得，本應以「帳證全部無法查核」為由，逕對全部營收支付為推計，而不應用上開片面而不完整之推論，以致在邏輯論理上進退失據。是其對本案之事實認定，實與日常經驗法則有悖，應另循稅捐法制之推計規範，重為合理之推計認定。
㈣總結以上所述，本件原補稅及裁罰處分尚有違誤，訴願決定
未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，並發回被告依本院前開法律見解重為決定。
五、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 陳 可 欣