臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1011號原 告 保誠人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
張憲瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23日台財訴字第09700617530 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）24,086,438元，案經被告核定299,749,043 元，加徵10% 營利事業所得稅29,974,904元，應補稅額13,783,130元。原告於限繳日前具文向被告申請更正，補列項次21「其他經財政部核准之項目」180,713,404 元，嗣經被告以97年4 月14日財北國稅審一字第0970228255號函否准其更正之申請。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告為人身保險業者，屬特許事業，本受特許事業主管機關
行政院金融監督管理委員會之特別監管，並應依循保險業相關法令經營其業務。
①原告之主管機關依保險法第145條第2項授權制定之91年12
月24日保險業各種準備金提存辦法（原證1 ），其中第13條及第15條分別對原告所屬之人身保險業加以規定如下：
「人身保險業對於保險期間一年以下之保險自留業務提存之特別準備金應包括下列項目：一、…。二、危險變動特別準備金：指為因應各該險別損失率或賠款異常變動而提存之準備金。」、「人身保險業對於保險期間一年以下之保險自留業務，應按險別，依下列規定提存或處理危險變動特別準備金：一、各險之實際賠款扣除該險以重大事故特別準備金沖減後之餘額低於預期賠款時，人身保險業應就其差額部分之百分之三十提存危險變動特別準備金。（略）。三、各險危險變動特別準備金累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十時，其超過部分，應收回以收益處理。前項第三款危險變動特別準備金之收回，主管機關得基於保險業穩健發展之需，另行指定或限制其用途。」亦即，原告等人身保險業者須依上揭規定提存危險變動特別準備金，然而在危險變動特別準備金累計提存總數超過當年度自留滿期保險費之30% 時，就超過部分便應收回並作為收益（收入）處理（請留意，此等收益並非盈餘）。
②主管機關基於控制保險業之風險，為使其穩健發展，對於該等收益得予指定或限制其用途，至於其限制方式：
1.財政部91年12月30日台財保字第0910074195號函釋（原證2，以下簡稱91年函釋）明文規定：「令示計算人壽保險單保險費率及計提責任準備金生命表……五、人身保險業依本辦法第15條第1項第3款規定所收回之危險變動特別準備金，應改列於業主權益項下之特別盈餘公積科目，未經核准不得分配或作為其他用途。」，可見行為時之保險業主管機關對於「收回之危險變動特別準備金」已明文強制要求人身保險業者須將其列為特別盈餘公積，非經核准不得分配或作為任何其他用途。上開91年函釋係規定人身保險業者有「危險變動特別準備金收回收益」者即必須將其提列為特別盈餘公積，至於該人身保險業者當年度是否有盈餘則在所不論；也就是說，不論原告等人身保險業者當年度營業係產生盈餘或虧損，只要有「危險變動特別準備金收回收益」，就必須將其提列為特別盈餘公積，非經核准不得分配或用作其他用途，以達成控制人身保險業之風險及穩健經營之目的。
2.本案中原告於92年度雖當年度經營係虧損，但因有危險變動特別準備金收回收益180,713,404元，原告已依上揭91年函令，經93年6 月3 日所召開之股東常會決議，將該等危險變動特別準備金之收回收益180,713,404 元提列為特別盈餘公積，有相關股東會議事錄可證（詳原證3 ），原告於提列該等特別盈餘公積後之虧損金額亦同額增加。原告該等處理完全係依特許事業法令之強制規定辦理之。本案原告之狀況，因基於保險局之特許事業強制規定要求，對於某種「收益」應將其提列為特別盈餘公積，相較於其他營利事業提列特別盈餘公積之情況係針對「盈餘」所提列，本有所不同。
3.行為時所得稅法第66條之9，（原證4）「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。」。另財政部92年3月5日台財稅第0000000000號函釋（下稱92年函釋，原證5 ）之規定為：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」；財政部95年1 月25日台財稅第00000000000 號函釋（詳原證6 ，以下簡稱95年函釋) 更規定：「人身保險業經主管機關依保險法第145 條第2 項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2 項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，自其當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」。③由於依上述行為時所得稅法第66-9條規定，計算應加徵10
% 稅款之未分配盈餘，並非以商業會計法上之盈餘（即實際得由營利事業決議分派之盈餘）為基礎，故本會產生實際上並無盈餘可供分配但仍有應加徵10% 稅款之未分配盈餘之情形，本案原告即屬此情況（92年度為財上虧損但應加徵10% 未分配盈餘數卻為正數）；加以如前所述，本案原告係依據特許法令之要求，針對危險變動特別準備金之收回收益提列特別盈餘公積，與一般營利事業係針對財政盈餘提列特別盈餘公積情況不同，故衍生原告「雖實際無盈餘可供分配，但有應加徵10% 稅款之未分配盈餘時，原告基於特許事業法令強制要求，須針對收益（而非盈餘）所提列之特別盈餘公積，是否得於計算及申報未分配盈餘稅時列為減項」之爭議。被告之上級機關財政部雖有上述財政部92年度函釋及95年函釋之發布，但於適用上仍有疑義。
⑵本案未分配盈餘減項之爭點非屬財稅差異之調整，而屬是否
確遭法令限制分配，自應依照行為時未分配盈餘稅制，於申報未分配盈餘稅時作為減項：
①財政部92年函釋規定「金融機構經主管機關依金融法律規
定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」，由該函規定可知，財政部對於非屬其職權管轄範圍之金融機構，已依金融法規規定限制其盈餘者，基於尊重金融機構特許主管機關之立場，故發布該92年函釋，一律准許該被限制之部分得於計算應加徵10%稅額之未分配盈餘中。另財政部亦已針對人身保險業者之情況，以前述95年函釋明訂人身保險業將其收回之危險變動特別準備金加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘稅時之減除項目，此亦係財政部尊重金融事業主管機關監理之明證，故同意依特許法令被限制用途之「危險變動特別準備金收回收益」得列為計算未分配盈餘稅時之減項。
②按「所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將一個營利事
業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有『所得』予以加總（其中包括『一般課稅所得』、『免稅所得』、『分離課稅所得』或所謂『不計入所得課稅之所得』，並將上開『一般課稅所得』中用來扣抵所得稅法第39條所定前五年『稅上』虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立『應課徵未分配盈餘稅之所得』。」此有鈞院所為92年訴字第2018號判決所載，是行為時未分配盈餘稅制計算，此應課稅之未分配盈餘乃一孤立之所得，其既非財務會計上之稅前所得，亦非用以課徵所得稅之課稅所得，而係以課稅所得為基礎，計入各項加減項目後，所得出之一孤立之「應課徵未分配盈餘稅所得」之所得，查未分配盈餘制下自課稅所得為基礎之加減項目則係為調整財稅差異或盈餘是否被限制而可否供分配，以及是否已被分配，所以對於調整財稅差異之加計或減除項目，固然應參照財務會計之觀點加以解釋，惟在認定「盈餘」是否可供分配乙節，則仍以行為時未分配盈餘稅制之稅前所得加以認定，亦即苟某項所得（或收益）已納入此一應課徵未分配盈餘稅之所得者，即如計算未分配盈餘時確實有已包含某項盈餘者，此時就該部分不能分配之所得（收入）即應准許作為未分配盈餘之減項，或者說該等被限制之收益本身就不能作為被計入稅前所得中，惟因計算技術上未先在加項中予以減除，此際理應予以減除，質言之，被限制分配之「盈餘」應以行為時未分配盈餘稅制予以判斷，而非就財務會計觀點予以觀察。
③系爭危險變動特別準備金收回收益180,713,404元，並無
稅法上之免稅規定，故應屬於應稅之收益性質，自已包括於原告當年度申報之『一般課稅所得』中，亦即未分配盈餘稅之稅基中自始已包含此一系爭危險變動特別準備金收回收益，而此一收益係被法令限制其用途致產生未分配盈餘稅之爭議，其既非屬財稅有差異須調整之項目，故根據前段之論理，如要認定盈餘或收益是否可供分配，仍應以未分配盈餘稅制之稅前所得加以認定，亦即未分配盈餘之計算上已於『一般課稅所得』中包含系爭金額，然此金額卻明顯須受限制而不得分配，故此時就該部分不能分配部分即應作為未分配盈餘之減項，以反映盈餘分配能力下降之事實，否則在僅計入加項而未相對應有減項扣除情形下，將明顯虛增未分配盈餘之金額，形成對於遵守保險業法令者之稅負處罰。雖然未能考慮行政一體之法理，國家機關應將不同法制之影響予以協調一致，否則即難認有據。⑶財政部92年及95年函釋係基於尊重金融機構主管機關之規定
，依照行為時未分配盈餘稅制，而准許業者依特許法規提列之特別盈餘公積得於申報未分配盈餘稅時作為減項，本案自應有其適用：
①該財政部95年函釋之用語係以「盈餘」字眼以為規定，然
查91年函釋所要求原告等人身保險業予以提列特別盈餘公積並限制用途之標的卻為「收益」，故被告顯因財政部95年函釋之用語而否准原告將該等提列之特別盈餘公積列為應加徵稅額之未分配盈餘之減項，惟上述財政部92年及95年函釋均係基於尊重特許事業法規之意旨至明，只是95年函釋似於制定時文字即未明定應以財上盈餘為準，就本案之情形（即當年度有危險變動特別準備金之收回收益須依法提列特別盈餘公積，但當年度之營業結果係虧損而無盈餘可供分配，卻有應加徵10% 稅款之未分配盈餘情形）當無必然排除適用之理，此應屬財政部95年函釋時未能參照到91年函釋所要求提列特別盈餘公積對象係收益而非盈餘之意旨妥為解釋，依財政部訂立前述92年及95函釋係尊重金融事業主管機關規定之意旨，應無不許原告當年度針對危險變動特別準備金收回收益所提列之特別盈餘公積，於計算未分配盈餘稅時作為減項之理。被告以財政部95年函釋中之「自其當年度盈餘加以限制部分」加以反面解釋，認定有盈餘且遭限制者得以列為減項，而當年度未有盈餘但仍加以限制部分即否准列為減項；故以原告當年度未有盈餘可供分配即否准原告將系爭收回收益所提列之特別盈餘公積列為未分配盈餘之減項，造成原告確實沒有可供分配之盈餘仍須被課徵未分配盈餘稅之結果，此乃被告片面以反面解釋之方式擴充95年函釋之規定，將財政部一向尊重金融機構主管機關規定，同意將所有被限制而提列特別盈餘公積項目列為計算未分配盈餘稅時減項之原意抹煞，實有不當。
②為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，被告應參照所得稅
法第66條之9 之立法意旨及行為時未分配盈餘稅制解釋95年函釋，准原告將已提列為特別盈餘公積之危險變動特別準備金收回收益，列為應加徵稅額之未分配盈餘之減項。本案中原告不論當期營運之盈虧，只要產生危險變動特別準備金收回收益時，依特許事業法令規定即應將其提列為特別盈餘公積，本案原告確實依規定辦理並經股東會合法決議提列該特別盈餘公積，被告卻自行限縮解釋財政部95年函釋「盈餘」之定義，認本案原告「因無商業會計盈餘」，故不得將金融主管機關強制要求原告須提列之特別盈餘公積，列為「以課稅所得為基礎計算之應加徵10% 稅額之未分配盈餘」之減項，顯虛增原告應課徵10% 稅額之未分配盈餘，並造成原告實質為虧損卻須被課徵鉅額未分配盈餘稅之不合經濟實質結果，虛增原告之未分配盈餘稅負，被告對財政部95年函釋於本案適用性之解讀方式及認定方法，明顯違背行為時所得稅法第66條之9 之規定。③本案被告係以原告無商業會計法盈餘可供分配，而否准原
告將當年度被強制要求提列之特別盈餘公積列為應加徵10% 稅額之未分配盈餘之減項，觀被告作為否准原因中稱原告無盈餘所指之「盈餘」，竟與被告所要核定應加徵之「盈餘」（即應加徵稅款之未分配盈餘）具有完全不同之定義而顯屬二事，二者間沒有因果關係亦不相同（本案中一者為負數，另一者為正數），自不應以其中一者作為判斷另一者之依據；原告當年度商業會計法上之盈餘雖為負數，但應課徵10% 稅額之未分配盈餘卻為正數，原告當年度被強制要求提列為特別盈餘公積之金額亦係主張於應課徵10% 稅額之未分配盈餘下減除，是以被告就該減除項目為准駁時，自不應以無商業會計法之盈餘作為否准理由，而應一致的以其所擬核定之「應予課稅之未分配盈餘之有無」來加以判斷；既原告有應加徵稅額之未分配盈餘，即非無盈餘可供減除該特別盈餘公積提列數。
④原告認為當年度該等危險變動特別準備金之收回收益，依
法既須被強制限制其用途並須提列為特別盈餘公積，自應准許其列為計算應加徵稅額之未分配盈餘之減項，方能正確判斷應負擔之未分配盈餘稅金額；然被告卻武斷而片面的對財政部95年函釋進行反面解釋，核定原告本案中該等提列之特別盈餘公積不得於計算未分配盈餘稅時作為未分配盈餘之減項。應由財政部主動依據同項第10款之規定對於未分配盈餘之計算方式加以調整，以使得未分配盈餘之核定數能與營利事業確實可分配而未分配盈餘數（亦即財務會計之認列結果）相當，方為正確課徵未分配盈餘稅之方式。是以，被告自應考量本案之特殊性，基於財政部92年函釋及95年函釋尊重金融業者主管機關監理法規之立場，並考量95年函釋本身文字表達實有未慮及本案此等情況（係發生虧損仍要提列特別盈餘公積，且有應課徵稅款之未分配盈餘情況）之疏漏，報請財政部依據行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款之規定核准此項減除項目後再行核定本案，此過程中亦可函請原告之主管機關（財政部金融監督管理委員會保險局）參與意見，方為正辦，而不應就95年函釋所自行推測之反面解釋即否准原告列報之減項。
⑷綜上，而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴相關法令：
①按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。次按「保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提存之各種準備金，記載於特設之帳簿。前項所稱各種準備金之提存比率、計算方式及其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」為保險法第145條所明定。
②「人身保險業對於保險期間1年以下之自留業務，應按險
別，依下列規定提存或處理危險變動特別準備金：（略）
三、各險危險變動特別準備金累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之30%時，其超過部分，應收回以收益處理。前項第3款危險變動特別準備金之收回，主管機關得基於保險業穩健發展之需，另行指定或限制其用途。」復為行為時保險業各類準備金提存辦法（以下稱準備金提存辦法）第15條第1項第3款及第2項所規定。
③按「...... 五、人身保險業依本辦法第15條第1項第3款
規定所收回之危險變動特別準備金，應改列於業主權益項下之特別盈餘公積科目，未經核准不得分配或作為其他用途。」「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」及「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部91年12月30日台財保字第0910074195號令（即原證2 ，所簡稱之91年函釋）、
92 年3月5 日台財稅第0000000000號令（即原證5 ，所簡稱之92年函釋）及95年1 月25日台財稅第0000000000號令（即原證6 ，所簡稱95年函釋）核釋在案。
⑵本案情形：
①依保險法第148條之1第1項規定：「保險業每屆營業年度
終了，應將其營業狀況連同資金運用情形，作成報告書，併同資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表及盈餘分配或虧損撥補之議案及其他經主管機關指定之項目，先經會計師查核簽證，並提經股東會或社員代表大會承認後，15日內報請主管機關備查。……前二項財務報告之編製準則，由主管機關定之。」，另人身保險業財務報告編製準則第3條規定「財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理。」，又「除前項法定盈餘公積外，公司得以章程訂定或股東會議決，另提特別盈餘公積。」公司法第237條第2項訂有明文，據此，原告於93年6月3日股東常會決議通過，將系爭項目轉列特別盈餘公積，提交股東會承認之財務報表係遵循主管機關訂定之「財務報告編製準則」所編製，財務報表之「當年度盈餘」「未分配盈餘」與依所得稅法等稅捐法令調整之「稽徵機關核定之課稅所得額」自屬有別，原告主張混同洵不可採。原告系爭年度提交股東會承認之資產負債表帳載既為虧損，自無前揭規定「當年度盈餘」提列特別盈餘公積列為未分配盈餘減除項目之適用。②公司有盈餘時，方得為盈餘分派（參照公司法第232條第2
項反面解釋），又公司非彌補虧損及依公司法提出法定盈餘公積後，不得為盈餘分派（公司法第232條第1項），立法原意，端在遵守資本維持之原則，以保護公司債權人之權益。依上規定，公司有盈餘時，須彌補歷年虧損，依法提出法定盈餘公積，若依章程或股東會決議須提列特別盈餘公積者（公司法第237 條），並提列特別盈餘公積後，尚有剩餘者，始得對股東分派盈餘。原告92年12月31日資產負債表帳載累積虧損4,544,553,778 元、稅後淨損229,164,211 元，依前揭規定已無分派盈餘之可能，縱系爭收回危險變動準備金收益180,713,404 元轉列特別盈餘公積，會計分錄：借：累積虧損貸：特別盈餘公積，亦僅使累積虧損增加，財務報表結構趨於穩健保守而已，並無限制盈餘分派之作用，與財政部95年函釋「限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，......」規定條件不合，自無該函釋列為未分配盈餘減項之適用。
③本件若如原告主張系爭項目於轉列特別盈餘公積時准自未
分配盈餘減除，惟因提列特別盈餘公積，同額增加累積虧損（原告帳載累積虧損），嗣後「彌補以往年度虧損」時將有重複減除情事，有違法意；又原告於93年6月3日股東常會決議通過將92年度之特別盈餘公積411,373,962元（91年度收回之危險變動準備金）作為彌補虧損之用，是以，特別盈餘公積又轉回累積虧損（分錄：「提列時：借：累積虧損特別盈餘公積，貸：特別盈餘公積，彌補時：借：特別盈餘公積，貸：累積虧損」），顯因無實質限制分派盈餘之功能，主管機關允其取消限制，回復原狀，又這一借一貸過程僅是「特別盈餘公積」短暫呈現，終將歸零，復有操縱未分配盈餘課稅之可能（先提列，嗣又以彌補虧損為由回復至未提列狀態），諸此益徵當年度無盈餘時，系爭項目不該自未分配盈餘減除，原核定並無違誤。至原告主張原核定否准減除，使原告未分配盈餘課徵稅款增加乙節，查本件系爭項目於未分配盈餘之減除點，可於「彌補以往年度虧損」時實現，尚無未分配盈餘課徵稅款增加之情事。
④攸關特別盈餘公積於未分配盈餘得減除之規定，其性質相
近者為所得稅法第66條之9第2項第7款、財政部92年函釋及95年函釋，分別對證券業者、金融業及保險業者所為之規範，然其法令規定均以「當年度盈餘」為要件，參照所得稅法第66條之9第2項第7款對證券業者之規定：「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。（證券交易法第41條：主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積）」，明定當年度財務報表有盈餘時提列之特別盈餘公積始得列為未分配盈餘之減除項目，是以，為考量行業間租稅待遇衡平原則，應為一致性認定。
⑶本件財務虧損將系爭項目轉列特別盈餘公積，依首揭規定否
准認定，並無違誤。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議就數據部分並無爭議；原告於92年度收回超限提列
之危險變動準備金180,713,404 元，除作為當年度收益處理外，並於93年度轉列特別盈餘公積（參原處分卷p.46、p.45之原告93年6 月3 日股東常會會議記錄、p.14）。嗣被告核定其92年度未分配盈餘有應補徵稅額13,783,130元（參原處分卷p.15），原告乃具文向被告申請將該收回危險變動準備金轉列特別盈餘公積180,713,404 元，補列為92年度未分配盈餘之減項，並列報於項次21之「其他經財政部核准之項目」（參本院卷p.45）。但被告認為原告92年12月31日資產負債表帳載累積虧損4,544,553,778 元、稅後淨損為229,164,
211 元（參原處分卷p.6 之資產負債表編號3250、3260），並無盈餘可供分配或有受限制不能分配之情形，與財政部95年1 月25日台財稅字第00000000000 號令所釋（即原證6 ）得減除之要件不符，系爭項目亦非行為時所得稅法第66條之
9 第2 項列舉之得減除項目，自不得列為92年度未分配盈餘減除項目。原告不服而提起本件訴訟，所爭議者，就系爭該收回危險變動準備金是否得自92年度未分配盈餘中減除。
⑵就本案相關規範及函釋而言：
①按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之
9 規定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額（或經會計師查核簽證申報數）為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第
2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。另前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目，為本件爭議釐清之基礎。
②而公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業
會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4 項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘，得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第
4 項規定，核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制（最高行政法院97年度判字第0522號、97年度判字第0207號、96年度判字0184號判決意旨參照）。又依商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，而所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，明載為「『彌補』以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，從而，營利事業系爭年度應有依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為甚明。
③保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提
存之各種準備金，又各險危險變動特別準備金累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之30% 時，其超過部分，應收回以收益處理。復基於保險業穩健發展之需，該收回收益未經核准不得分配或作為其他用途使用，為保險法第
145 條、行為時準備金提存辦法第15條第1 項第3 款及第
2 項所明定，並經財政部91年12月30日（91）台財保字第0910074195號令釋在案（即原證2 ）。據此財政部乃以95年1 月25日台財稅字第0950450938 0號令釋明（即原證6），人身保險業經主管機關依保險法第145 條第2 項授權訂定之準備金提存辦法第15條第2 項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自「當年度盈餘」加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定，列為計算未分配盈餘之減除項目，即必須當年度有盈餘者，方得將該限制分配之收回危險變動特別準備金之收益自課稅所得額減除。至前揭令釋「其自『當年度盈餘』加以限制部分」所稱之「當年度盈餘」，既係指限制分配之盈餘，自屬依商業會計法所編製計算之財務報表上之盈餘，與依所得稅法等稅捐法令調整之「稽徵機關核定之課稅所得額」自屬有別，原告訴稱「未分配盈餘」，非指公司依商業會計法規定處理之財務所得，而應為「經稽徵機關核定之課稅所得額」乙節，不足採據。
④況所謂「解釋性函令」，係闡明法規原意之函令（司法院
釋字第287 號解釋參照）。而所得稅法第66條之9 第2 項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限。是財政部本於所得稅法第66條之9第2 項第10款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，其並非闡明法規定原意（可稱為創設性函令），自應依一般法規生效原則定其適用時點（行政院71年3 月24日台71財字第4547號書函謂，行政機關本於職權就法規未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，意旨相類似，可資參照）。就此，財政部92年3 月5 日函釋（即原證5 ）固謂：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然該函釋性質上是財政部本於所得稅法第66之9 條第2 項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，自無違誤。
⑶本件原告於92年度收回超限提列之危險變動準備金180,713,
404 元，除作為當年度收益處理外，並於93年度轉列特別盈餘公積。嗣被告核定其92年度未分配盈餘有應補徵稅額13,783,130元，原告乃具文向被告申請將該收回危險變動準備金轉列特別盈餘公積180,713,404 元，補列為92年度未分配盈餘之減項，並列報於項次21之「其他經財政部核准之項目」。惟查原告92年度帳載稅後損益為虧損229,164,211 元，並無盈餘可供分配或有受限制不能分配之情形，與財政部95年
1 月25日台財稅字第00000000000 號令所釋得減除之要件不符，系爭項目亦非行為時所得稅法第66條之9 第2 項列舉之得減除項目，自不得列為92年度未分配盈餘減除項目。被告之立論基礎與上開本案相關規範及函釋之論述脗合，自屬於法有據。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 鄭聚恩