臺北高等行政法院判決
98年度訴字第103號原 告 甲○○訴訟代理人 洪榮宗律師
蔡嘉昇律師彭運鵾（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日臺財訴字第09700445790號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料以原告為台灣茂矽電子股份有限公司（下稱茂矽公司）行為時之代表人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。茂矽公司於民國（下同）92年8月28日經股東常會通過辦理減資，並經財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局，下稱金管會證期局）93年1月16日臺財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1月27日決議以93年1月28日為減資基準日。原告旋於93年2月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與原告998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予原告；原告則於93年4月5日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶，而經被告以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價【每股新臺幣（下同）1.82元】課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得，乃按原告及其配偶於93年1月28日（即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658股）及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10元核定原告轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，歸課原告93年度綜合所得稅，補徵應納稅額35,846,901元，並以原告違反所得稅法第71條規定，依同法第110條第1項規定，按其所漏稅額35,836,141元，以查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計17,918,000元（計至百元止）。原告不服，主張其92年度綜合所得稅之課稅處分已核課確定，被告無權在該確定處分未撤銷下，就同一課稅事實（即茂矽公司緩課股票股利所得），另為本件核定，且被告在未發現新事實或新證據下，無權對緩課股票股利另為新核課處分，則被告對同一課稅事實以不同之認定標準二次核定補稅及裁罰，嚴重侵害原告權益，且原告贈與上開緩課股票行為早於茂矽公司減資基準日前即已成立，被告不得任意否定原告贈與成立時點，又縱認原告與配偶贈與茂矽公司緩課股票係發生於該公司減資基準日後，被告亦應依促進產業升級條例第16條規定，核定原告於減資彌補虧損時實際應納稅額云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經被告重新審查結果認為：就營利及薪資所得部分，原告及配偶贈與上開緩課股票，於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶，參照公司法第165條第1項規定，須向公司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，原告及配偶於93年4月間完成上開股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉增資配股，符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條及第17條前段規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得，嗣該公司於93年1月28日辦理減資，收回未分配盈餘及員工紅利轉增資配發緩課股票，其緩課原因已不存在，依所得稅法第14條第1項第1類前段、第3類前段、稅捐稽徵法第21條第2項前段、財政部81年5月9日臺財稅第000000000號、85年9月4日臺財稅第000000000號函釋及上開規定，被告據以核定其所得並無不合，惟依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，而茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價格3.24元，按原告及其配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例0.419253，重行核算原告及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元，至95年1月23日已繳納補徵92年度稅額者，核屬另案更正問題；又有關罰鍰部分，因其所得既經追減61,670,412元，乃重行核算處罰鍰計5,583,900元（計至百元止）等由，遂作成97年7月29日財北國稅法二字第0970225317號重審復查決定（下稱原處分），追減營利所得61,670,412元及罰鍰12,334,100元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）營利、薪資所得部分：
1.有關本件發生之時序為茂矽公司於92年8月28日經股東會通過減資，92年10月14日為第1次贈與行為，92年12月22日為第2次贈與行為，93年1月16日金管會證期局核准茂矽公司減資，93年1月27日茂矽公司董事會決議減資，93年1月28日為茂矽公司減資基準日，93年2月20日原告及配偶申報其92年10月14日之贈與，並於93年3月26日完納其92年10月14日贈與之應納贈與稅，93年4月1日由原告配偶申報92年12月22日之贈與，93年4月5日由原告申報92年12月22日之贈與，93年4月1日至同年月6日向茂矽公司辦妥過戶手續。嗣被告於94年10月3日核定原告配偶92年所得稅補稅15,343,629元，復於94年11月28日裁處其92年所得稅漏稅罰鍰3,068,700元。其後，95年1月23日經原告配偶完納92年補徵所得稅及罰鍰（繳納期限95年1月16日至同年月25日），95年2月24日原告配偶92年綜合所得稅經稽徵機關核定，且因納稅義務人未申請復查而告確定，詎96年5月2日經被告核定93年度綜合所得稅處罰鍰17,918,000元，96年5月9日再核定93年度補稅35,846,901元（漏稅額35,836,141元）。其後，原告於96年7月23日申請復查遭駁回，復提起訴願，經被告於97年7月29日以原處分追減93年部分稅款及罰鍰，核定稅額11,178,736元（漏稅額11,167,976元），另處罰鍰5,583,900元。
2.被告對同一課稅客體（即茂矽公司緩課股票股利所得），於92年度核定處分確定後，復以93年度核定處分重複核課所得稅暨罰鍰，該93年度核定處分顯屬違法：
⑴被告針對原告及配偶於92年10月14日及12月22日發生之
茂矽公司緩課股票贈與事實，依行為時促進產業升級條例第16條規定，已於94年10月3日按贈與時該股票之時價每股1.82元計算原告及配偶92年度營利所得，核定補徵92年度所得稅額15,343,629元，原告與配偶並於95年1月23日補繳完畢，且因原告與配偶未申請復查，依稅捐稽徵法第34條規定，原告及配偶92年度綜合所得稅已因納稅義務人未提起任何行政救濟且經繳納完畢而告核課確定，並應同時對稽徵機關（即被告）及納稅義務人（即原告及配偶）發生確定力及拘束力。準此，除非該核課確定處分即92年度核定處分嗣經撤銷，否則被告應受該已確定之92年度核定處分之拘束，無權對同一課稅事實為另一核課處分。
⑵被告嗣後徒憑茂矽公司於93年1月28日辦理減資彌補虧
損乙事，而在已確定之92年度核定處分未經撤銷情況下，擅自以93年度核定處分就本件緩課股票重複核課所得稅及罰鍰，乃係對同一課稅事實，以不同價值判斷標準，對同一租稅客體（即茂矽公司緩課股票股利所得）、同一租稅主體（即原告及配偶），另為重複課稅及罰鍰之處分，惟針對同一課稅客體應僅為一次核定課稅，被告已構成違法之處分。
⑶縱被告就本件緩課股票認應另為93年度核定處分（原告否認之），依法應先撤銷92年度核定處分，始得為之。
惟被告為93年核定處分前，並未依法撤銷其92年度核定處分，依行政程序法第111條規定，本件93年度核定處分顯有重大明顯瑕疵，應為自始無效之處分。
3.被告主動撤銷已核課確定之原告92年度補稅及罰鍰處分，應依稅捐稽徵法第38條第1項規定之法理，加計利息退還原告已補繳之稅款，回復至未作成92年度核定處分之原狀：
⑴行政機關就已具形式存續力之核課處分，欲再開行政程
序，並為重新核定，必須撤銷原核定處分並加計利息退還已繳納之稅款，且符合再開行政程序之要件。按行政處分不能再以通常救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷，即具有形式存續力，亦稱為「不可撤銷性」。法律賦予行政處分具有形式存續力，在於使行政處分所確認或形成之法律關係趨於安定，一方面禁止處分相對人對具有形式存續力之行政處分一再爭執，一方面亦保障行政處分之相對人不受行政機關再開行政程序之騷擾。而所謂撤銷具有形式存續力之行政處分，亦為一行政處分，其效力包含使具有形式存續力之原處分溯及既往失其效力（行政程序法第118條規定參照），以及課以原處分機關將原處分所造成之法律狀態回復原狀之義務。是行政機關在符合法律規定之特殊情況下雖非不得撤銷違法行政處分，並更為適法之處分，惟為保障行政處分之相對人，不受行政機關再開行政程序之騷擾，故行政機關就已具形式存續力之核課處分，欲再開行政程序，並為重新核定，必須撤銷原核定處分並加計利息退還已繳納之稅款，且須符合再開行政程序之要件。⑵被告就本件緩課股票股利所得認定發生於00年間，並於
94年10月3日作成補徵92年度所得稅之核定處分，該核定處分因原告及配偶於95年1月23日補繳完畢且未提起復查而告確定，已具有形式存續力。嗣被告認為補徵92年度所得稅之核課處分違法，欲重新核定，姑不論是否符合再開行政程序之要件，被告必須先撤銷具有形式存續力之92年核課處分，並加計利息退還原告已繳納之稅款，回復至未作成92年度處分之原狀，始為適法。⑶按課稅行政處分不論由行政機關主動撤銷，抑或經復查
、訴願及行政訴訟等救濟程序遭撤銷，行政機關所收受之稅款均構成公法上不當得利，皆應加計利息退還稅款。惟依稅捐稽徵法第38條規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，針對行政機關主動撤銷課稅處分，漏未規定已繳納之稅款應加計利息一併退還，顯屬法律漏洞，而應擴張解釋該條規定之適用範圍包括行政機關主動撤銷課稅處分之態樣。基此，被告主動撤銷補徵原告92年度所得稅之核定處分，依該條規定，被告除退還原告及配偶已繳納之稅款15,343,629元外，尚應自原告及配偶繳納稅款日（即95年1月23日）起加計利息一併退還，始回復至未作成92年度處分之原狀，即應退還自原告及配偶繳納稅款日（95年1月23日）起至填發國庫支票之日止之利息，而在被告尚未退還上開應退利息前，仍未回復92年度核定處分作成前之原狀，故被告所為93年度補稅及罰鍰處分，即因與再開行政程序之前提要件不符而應予撤銷。
4.被告在未發現新事實或新證據下，逕以臆測之詞對本件緩課股票股利另為重複核課，不僅無據，更屬違法：
⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更查定處分，而補徵其應納之稅額。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）58年判字第31號判例所揭示。
⑵參照最高行政法院89年度判字第699號及本院91年度訴
字第5177號判決進一步闡明上開最高行政法院58年判例內涵分別為：「……然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」、「……所稱『另發現應徵之稅捐』，應為以下之解釋：1、如果原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂『另發現應徵之稅捐』，應依改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨，以『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限』。2、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂『另發現應徵之稅捐』，並不以『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新事實與新證據』為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。此即改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨之所在。」之意旨，稅捐機關對於同一課稅事實要件之處分，非有發現新事實或新證據，否則不得逕為變更。此外，若原核課處分係經實質調查程序者，應以發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新事實與新證據者為限。
⑶就本件事實而言，有關本件緩課股票之性質、原告於92
年間為贈與緩課股票之行為，以及茂矽公司於93年1月28日減資行為（茂矽公司就其減資業已依營業登記規則第3條及第6條等規定向稽徵機關申請變更登記，且由經濟部商業司將此資本額變動事項通知稽徵機關）等關鍵事實，皆為被告所屬北投稽徵所於94年10月3日作成92年度核定處分前即已知悉之事實，並非被告作成92年度核定處分後始發現之新事實，而被告亦無任何新證據佐證本件有何應補徵稅捐之情事，是被告於94年10月3日以原告及配偶贈與緩課股票之發生於00年間之事實，據以作成92年度核定處分，顯見被告應已對原告贈與緩課股票之行為進行實質調查，並認定緩課股票係因贈與（而非因減資）而喪失其緩課原因。準此，被告在無任何新事實或新證據足堪佐證有何「應補徵稅捐」情況下，不得擅自變更92年度核定處分。
⑷詎被告在明知茂矽公司已於93年1月28日辦理減資且無
任何新事實或新證據情況下，徒憑懸揣臆測，指稱原告及配偶以相互贈與方式造成股票移轉之外觀事實，而究其實質並未創造任何經濟利益，即渠等間並無贈與股票之必要云云，惟不僅認定事實毫無憑據，且被告所述之事實，均係其作成92年度核定通知前即已知悉，無一構成新事實或新證據，被告不應且不得擅自變更已告確定且未經撤銷之92年度核定處分，故被告對本件緩課股票另為之93年度核定處分，已構成違法。
⑸被告既於核定原告及配偶92年度綜合所得稅時，認定其
緩課股票已因原告於92年間贈與致其緩課原因消失，從而核定補徵以原告配偶為納稅義務人之92年度綜合所得稅，被告不得僅因認定緩課股票於減資時點所得以計算之股利所得（當時股票時價每股3.24元）大於贈與時點所得以計算之股利所得（92年10月贈與股票每股時價1.82元），即另為本件93年度核課處分，任意對原告同一緩課股票股利所得先後兩次核課稅捐並裁罰，造成重複課稅，故本件核定顯已違反憲法第19條保障人民依法納稅之本旨，並侵害原告憲法保障之財產權。
⑹詳言之，被告於94年10月3日作成92年核定處分前，已
就原告於92年間贈與緩課股票、93年間申報贈與及辦理過戶及茂矽公司於93年間減資等事實進行實質審查，在無任何新事實或新證據下，不得另為93年度核定處分：
①按行政程序法第128條第1項第2款規定，行政處分之
相對人或利害關係人，於法定救濟期間經過後，請求行政機關再開行政程序，必須以發生新事實或發現新證據為限。若謂僅人民申請再開行政程序須受該條之限制，稽徵機關僅須於核課期間內均得再開程序，任意重新核課，無異容許稽徵機關為處分時草率為之，有違依法行政原則。基此，行政機關雖非不得撤銷具有形式存續力之行政處分，然其再開行政程序亦非毫無限制，應以發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新事實與新證據者為限。
②所謂新事實與新證據之定義，參照臺中高等行政法院
92年度訴字第591號及本院97年度訴字第2851號判決意旨，所謂「新事實」，須為處分作成後，事實發生新變動者；所謂「新證據」，須於處分作成時所不知或未加援用之證據。
③依原告所提時序表之記載，並參照被告所臚列之事證
略以：「茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決同年月28日為該公司減資基準日」、「該公司行為時負責人為原告，復為此董事會議主席」、「原告於93年2月20日向被告申報其92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股……」、「原告則於93年4月5日向被告申報92年12月22日贈與緩課股票10,933,959股予其配偶……」、「茂矽公司於原告及配偶將緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、2日及6日」、「按該公司股東分戶卡所載，原告及配偶贈與系爭緩課股票於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶」等語，均為被告於94年10月3日就緩課股票股利，補徵原告及配偶92年個人綜合所得稅時，已存在之事實，事後並未有任何變動之新事實發生，且被告就上開資料均已進行實質審查，始為92年之核定處分，亦無處分時尚未知悉之新證據。被告並未提出任何新事實及新證據，僅係憑空推論原告於93年2月20日申報贈與緩課股票及93年4月1日辦理緩課股票贈與過戶，與原告主張之贈與發生日係92年間不符，而針對同一筆緩課股票所得，重為93年核定補稅處分，顯不符合再開行政程序之要件。
5.原告贈與本件緩課股票行為早於茂矽公司減資基準日前即已成立，被告不得任意否定原告上開贈與成立時點。是依行政程序法第43條規定，原告前已提出說明及證據資料，證實本件緩課股票贈與行為發生於00年間，茲說明如下：
⑴民法第406條規定，稱贈與者，謂當事人約定，一方以
自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。次按民法第153條：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，故贈與契約之成立並非以書面為要件，亦得以口頭為之，是以，贈與契約於受贈人與贈與人意思表示合致時即成立，雙方並無訂立書面契約之責任或義務。
⑵財政部亦以函釋說明贈與行為發生日之認定，並非以移
轉登記之日為準，而係以約定贈與日，於本件即以92年10月14日及12月22日為準（財政部67年10月5日臺財稅第36742號函釋參照），另經收錄於判決要旨彙編之法院實務見解亦肯定贈與行為係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關（最高行政法院71年判字第1328號判決參照），可知當贈與人與受贈人對於贈與達成合意時，其贈與契約即成立，而非待交付或移轉贈與物時或申報贈與稅時方成立贈與。
⑶原告及配偶確於92年10月14日及12月22日贈與茂矽公司
緩課股票予他人，且均有贈與稅申報書及贈與稅繳納證明或不計入贈與總額證明書等被告之公文書可稽，顯見原告贈與緩課股票行為（即92年間）乃於茂矽公司減資基準日前（即93年1月28日）早已成立。
⑷訴願決定稱原告及配偶雖於93年2月20日後向被告辦理
贈與稅申報，並於93年4月1日、2日及6日辦理移轉過戶，均非原告所主張之贈與日期92年10月14日及12月22日，原告主張緩課股票於92年間以贈與方式移轉尚待斟酌云云，顯將本件贈與發生日（92年10月14日及12月22日）與贈與申報日（93年2月20日）或贈與物移轉日（93年4月1日、2日及6日）混為一談。
⑸被告就原告及配偶於92年間發生茂矽公司緩課股票贈與
事實，業已依促進產業升級條例第16條規定，按贈與時該股票之時價每股1.82元計算原告及配偶92年度綜合所得稅所得額，核定補徵92年度所得稅並處罰鍰，原告配偶並於95年1月23日繳納完畢，證明被告亦肯認原告及配偶於92年間有贈與茂矽公司緩課股票與他人之事實，並基於此贈與事實作為核定原告配偶92年度短漏報所得額之基礎。
⑹依經濟部82年1月19日臺商五第235584號函釋規定：「
公司法第165條第1項規定：『記名股票之轉讓，非將受讓人之本名或名稱記載於股票，並將受讓人之本名或名稱及住所或居所記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司』。此即通稱『過戶』手續，其目的在於證明受讓之合法性與公司送達之憑據，且為對抗要件，非生效要件。」，原告既已於92年間將緩課股票贈與他人，即便在未向茂矽公司辦理過戶登記前，該等股票移轉行為於贈與日起即已生效，而原告與受贈人間未及時辦理股票移轉登記之時間點落差，僅係受贈人暫時無法向公司主張其應有之股東權益，並未影響其已取得緩課股票所有權之事實，故原告及配偶於93年度實已非茂矽公司緩課股票之股東，被告僅依茂矽公司93年度減資時之股東名冊，草率認定參與減資之股東，顯有違誤。
⑺本件緩課股票之贈與行為實於92年間即成立，原告及配
偶93年度並非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與該公司之減資行為，故該次減資對於原告而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點。是以，被告對於原告上開主張及舉證，未善盡勘酌全部陳述與調查事實及證據之職責，因而作成之93年度核定處分，完全悖於經驗法則及論理法則，抑淪於臆測妄斷，不僅無法昭人信服，更有未依行政程序法第43條規定應依全案證據認定事實之違法。
⑻詳言之，原告就本件緩課股票贈與發生日，係以約定贈
與日為準，而移轉登記之日僅為受贈人得否向公司主張權利之對抗要件，而非生效要件，被告以緩課股票贈與過戶日作為贈與發生日，顯有違誤：
①依民法第406條規定，贈與人以股票贈與他人，贈與
行為於其表示將股東權無償讓與他人，且受贈人允受時，即已成立生效。至一般所稱之「過戶」【即將受讓（贈）人之姓名、或名稱及住所或居所，記載於公司之股東名簿】僅為股份受讓（贈）人得否向公司主張股東權之對抗要件，而非轉讓或贈與之生效要件。
②有關被告所稱「原告及配偶93年度並非茂矽公司緩課
股票之股東，自無從參與茂矽公司之減資行為，故該次減資對於原告而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點，顯非真實。」、「茂矽公司於原告及配偶將緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、2日及6日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡所載，原告及配偶贈與緩課股票於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶，有該公司97年1月11日（97）茂（股）字第970004號函可稽，按所得稅之課徵係採年度課稅制度，該等緩課股票股利既經查明未於92年間移轉，則被告按茂矽公司減資基準日93年1月28日，原告及配偶所持有緩課股票股數核計其所得，並歸課原告93年度綜合所得，並無違誤。」云云，顯誤以為「過戶為受讓（贈）人股東權之生效要件」，始進而推論原告於減資基準日時，仍具有股東身分，故應將減資彌補虧損註銷之股份，認列為93年度所得之錯誤結論。
⑼被告對贈與課稅權發生負有舉證責任，被告僅臆測否定
原告主張之緩課股票約定贈與日，卻未能舉證原告實際贈與緩課股票之日，依客觀舉證責任分配法則，鈞院應為否定被告主張之認定：
①按行政訴訟法第136條規定，並參照最高行政法院93
年度判字第1607號判決：「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」之意旨，被告對贈與課稅權發生負有舉證責任。
②本件爭點在於被告否認原告贈與時點為92年10月14日
及92年12月22日，並主張原告贈與行為係發生於00年4月間，則被告應就否認贈與時點發生於00年間之理由，以及如何據以認定贈與時點發生於00年4月間負舉證責任。惟被告至今均未提出任何證據以實其說，則根據客觀舉證責任分配原則，被告應承受事實不明之不利益。是以，被告既無法舉證否認原告主張之贈與時點，則被告認定緩課股票係因茂矽公司減資彌補虧損而發生緩課原因消滅，並以減資基準日之股價認定應納稅額，而為93年度之補稅處分，即屬違誤。
6.縱鈞院認被告得核課原告及配偶93年度綜合所得稅，被告仍應以原告及配偶是否取得實質收益或財產增益為衡量標準，核定原告及配偶93年度應納稅額。但原告及配偶因茂矽公司辦理減資彌補虧損，尚無股利所得實現，故被告不應以茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價與面額孰低計算原告93年度應核課之所得額，茲說明如下：
⑴股東於股票股利配發年度尚無所得實現，須於嗣後所得實現時課徵股東所得稅：
①依經濟實質，股票股利於配發年度股東尚無所得實現
。蓋公司以未分配盈餘轉增資，僅係將帳上未分配盈餘轉變為「永不分配」之資本，形同永遠保留盈餘，股東權益總額並未變動，公司資產亦未減少。而股東取得股票，其投資權益並未增加，僅以更多股份代表其原有權益，即其所持有股票所表徵之每股淨值減少，每股市價亦將於除權後降低。換言之，公司以未分配盈餘轉增資發行新股予股東，公司之資產既未減損，股東亦無任何所得實現可言，此所以會計處理上取得股票股利時帳上並不認列任何資產增加或所得實現，而僅以註記方式表達投資股數之增加，並非1種所得。
②依緩課股票股利所得稅課徵規定之文義，股東納稅義
務在取得股票時尚未成立。依促進產業升級條例第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」，依該條後段及但書規定，足以說明持有緩課股票股利之納稅義務非依「取得時」之面額計算，而係依「後來的」金額計算，是緩課股票股利於嗣後所得實際發生之時始課稅，並非國家讓納稅義務人先記帳稅捐，而係公司盈餘轉增資時關於股票股利納稅金額與時點均欠成熟，故股東於取得上開股票後，日後可能繳更多或更少之稅額，亦可能無須繳稅，端視嗣後所得之有無及多寡而定。
③財政部認定緩課僅將納稅時點延後之見解與促進產業
升級條例第16條規定法條文義不符。依該條規定，取得之緩課股票股利於嗣後所得實際發生之時始課稅，已如前述，若依財政部歷來見解，認緩課股票股利僅係延後該股票股利所得之課稅時點，納稅義務人在股東取得緩課股票時即已成立，則無論轉讓、贈與或作為遺產分配時，此類股票均應以面額10元課稅，則與該條後段規定相互矛盾，是財政部認股票股利納稅義務在盈餘轉增資配發股票時已先確立，緩課僅係將納稅時點延後延後之見解，實與該條文義不符。
④依促進產業升級條例第16條規定，係將股票股利所得
之課稅回歸至所得稅於所得實現時課徵之原則。稽徵機關原則上係針對納稅義務人實現之所得課徵所得稅，例外始就其未實現之所得進行課徵，例如股票股利於配發年度所得雖尚未實現，但現行稅制考量稽徵之便利性而規定股票股利應於配發年度課稅，由此可知所得實現之時點與課稅與否並無必然關係。促進產業升級條例第16條就未分配盈餘轉增資股東「取得」新發行股票免徵所得稅之規定，實係因該時點股東並無實質所得發生，而須待股東日後處分該緩課股票時（轉讓、贈與及作為遺產分配時），方得判定股東是否有所得實現，且因稽徵機關可以掌握此類股票股利之資訊，因此該規定僅係將股票股利所得之課稅回歸到所得稅於所得實現時課徵之原則。故股利所得於配發時尚未實現，而於嗣後轉讓、贈與或作為遺產分配時始實現，如逕認股票股利於配發時所得即以實現，則有誤解股票股利之經濟實質及股票股利所得稅規範之意旨。
⑤基此，依股票股利之經濟實質及股票股利所得稅規範
之條文文義及立法精神觀之，股票股利所得於配發時尚未實現，而於嗣後轉讓、贈與或作為遺產分配時始實現，如逕認股票股利於配發時所得即以實現，則有誤解股票股利之經濟實質及股票股利所得稅規範之意旨。
⑵公司辦理減資彌補虧損，並非所得發生之行為，原告及
配偶因茂矽公司辦理減資彌補虧損，尚無股利所得實現，不應課徵所得稅：
①公司為彌補虧損而辦理減資收回股票，此時公司並未
發放現金或其他對價予股東，僅將原屬於股東之股份用以彌補累計虧損。由於股本與累積虧損在會計上同屬股東權益科目，收回股票以彌補虧損，公司帳上股本雖減少而虧損亦同額減少，從而公司資產並未減少，股東權益亦無變動，因此公司與股東皆未取得任何經濟利益或支付任何對價，自無所得之發生，又何從課稅？依實質課稅原則，股東不應有稅捐負擔，否則即為侵害納稅義務人之財產權，抵觸憲法第15條人民財產應受保障之規定，臺中高等行政法院95年度訴字第289號判決亦持相同見解。
②依財政部69年8月6日臺財稅第36507號函釋闡明：「
因減資由發行公司收回緩課股票者嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題。」，即明白揭示因股東並無實質所得，故無須課稅之意旨，該解釋雖係對獎勵投資條例所為，但對取代獎勵投資條例之促進產業升級條例而言，於相同情形之緩課股票課稅問題，應為相同處理，而得為本件所援用，故公司辦理減資收回股票彌補虧損，股東應無課稅所得之實現。
③參照最高行政法院93年度判字第966號判決：「我國
營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為『收付實現原則』。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」之意旨，公司以減資彌補虧損，純係帳上2個會計科目（即股本及累積虧損）互相沖抵減少，與股東所得之實現係屬二事，當不可混為一談，是應否課稅仍應以股東是否實際因減資彌補虧損而獲有已實現之所得，否則即違反收付實現原則。被告未探究原告及配偶於茂矽公司辦理減資後，究有何所得，率以收盤價核課所得稅，顯屬有違收付實現原則。基此，原告及配偶並無因減資彌補虧損獲得任何對價，故就本件股票之實際轉讓價格應為零，課稅所得為零。
④公司減資收回股票若為彌補虧損，基於盈餘轉增資僅
為永遠之保留盈餘，而減資則僅將永遠之保留盈餘用以彌補虧損，即形式上註銷股份，其效果等於直接以未分配盈餘彌補虧損，故股東對於該部分之股利所得即永遠無法實現。依實質課稅原則，股東不應有稅捐負擔，否則即為侵害納稅義務人之財產權，抵觸憲法第15條人民財產應受保障之規定。
⑶被告仍應以股東實際有無因減資而有所得實現，作為本
件核課之基礎。被告雖援引促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，認緩課股票減資彌補虧損應依收盤價課稅之處分，惟依前述，促進產業升級條例第19條之4明顯違反實質課稅原則、量能課稅原則及平等原則並侵害人民財產權，不得作為核課原告及配偶93年所得稅之依據。是以，被告補徵原告93年度綜合所得稅額11,178,736元之處分顯有違法，其裁處原告5,583,900元罰鍰亦應一併撤銷。
（二）罰鍰部分：被告無法證明緩課股票約定贈與日發生於00年4月間，亦未證明原告有逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條規定及罪疑唯輕原則，顯無課處本件裁罰之依據：
1.按行政罰與刑罰僅在不法性程度上有所差異，並非本質上有何不同，特別在財產罰，其罰金與罰鍰同為剝奪人民財產權，應適用發展較早之刑罰基本理論，以完整保障人民權益。次按最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」之意旨，稅捐行政罰之舉證責任之分配法則，應由稽徵機關就處罰權之構成要件事實負客觀舉證責任，即負擔事實不明之不利益，並有罪疑唯輕原則之適用。
2.被告稱原告及配偶於茂矽公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與、贈與其子，以及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，蓄意製造於該公司減資基準日前緩課股票之營利所得於上開原告所主張之自家人互相贈與之贈與日（惟該贈與日92年10月14日、92年12月22日為該公司每股股票收盤價最低點1.82元、1.90元）已實現之外觀行為云云，否定原告於92年間所為之贈與行為，逕認原告之贈與行為發生於00年0月00日減資基準日後，並據以核定補稅及罰鍰。惟依茂矽公司92年度在集中交易市場之全年股價走勢圖及每日交易價格表，當年度每股股票收盤價最低點為5月9日之1.49元，並非10月14日及12月22日之每股股票收盤價1.82元或1.90元，且當年度7月30日、31日及8月1日每股股票收盤價（分別為1.59元、1.70元及1.81元）亦低於10月14日及12月22日之每股股票收盤價，若原告於減資基準日後始選擇將股價最低點日申報為贈與日，則原告應非選擇10月14日及12月22日作為贈與日，故被告所稱顯有誤導本院，請本院明辨。
3.有關原告有無主觀不法之部分，被告僅推論原告應有違反所得稅法規定之動機，而謂其申報贈與之緩課股票於茂矽公司減資基準日後之密接性，適足以顯現原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機云云，然未證明原告確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，被告93年度裁罰處分顯已違反行政罰第7條規定，其罰鍰處分即非適法。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（重審復查決定）不利原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）營利、薪資所得部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得……」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第3類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」、「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為88 年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所規定。又按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉……申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部81年5月9日臺財稅第000000000號及85年9月4日臺財稅第000000000號函所明釋。
2.原告為茂矽公司行為時之負責人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。茂矽公司於92年8月28日經股東常會通過辦理減資，並經金管會證期局93年1月16日臺財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1月27日決議以93年1月28日為減資基準日。原告旋於93年2月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與原告998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予原告；原告則於93年4月5日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶。被告初查以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得，乃依法按原告及配偶減資基準日所持有之緩課股票股數（10,297,425＋11,462,331）及減資比例（0.419253），以面額10元核定其漏報營利、薪資所得計91,228,420元，歸課原告93年度綜合所得稅，則被告據以核定其所得並無不合，惟按97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，而茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價格3.24元，按原告及配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例（0.419253），重行核算原告及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，故原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元。
3.原告稱茂矽公司營利所得經被告歸課92年度綜合所得稅，復重複核課93年度綜合所得稅，顯有違法之虞云云，惟原告92年度綜合所得稅之營利所得，係被告初查依茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，而92年度補徵稅額業經註銷在案，自無重複核課之情事，原告所稱顯係誤解。原告復稱被告主動撤銷其已核課確定之92年度補稅及罰鍰處分，應退還已補繳之稅款並加計利息，以回復至未作成92年度核定處分之原狀云云，惟有關原告92年度綜合所得稅之所得，係被告初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，而92年度補徵稅額業經註銷在案，依此，已回復其92年度未核課所得之狀態，至原告所補繳稅款業經被告所屬北投稽徵所另案依相關規定以退稅案件辦理，即與本件無涉。
4.有關歸課原告93年度綜合所得稅之所得，係茂矽公司當年度減資緩課股票以彌補虧損而收回緩課股票之轉讓所得，經被告查獲原告及配偶於該公司減資基準日後，藉由贈與稅申報制度而製造贈與外觀行為，以規避行為時應按緩課股票面額10元申報之轉讓所得，而歸課原告及配偶93年度綜合所得稅，茲詳予說明如下：
⑴茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決同年月28日為
該公司減資基準日，該公司行為時負責人為原告，復為董事會議主席，有該公司第6屆第25次董事會議記錄可稽，顯係原告對於該公司欲減資一事早已知情，亦可證原告所稱原告及配偶93年度並非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與茂矽公司之減資行為，該次減資對於原告而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點云云，顯非真實。
⑵原告於93年2月20日向被告申報其92年10月14日贈與緩
課股票予子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股，其配偶亦於同日向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩浩549,000股及原告1,079,000股，原告之子胡恩浩同日向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予原告之子胡恩崧124,080股，原告之子胡恩崧同日向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予原告之子胡恩瑞9,000股；另原告配偶復於93年4月1日第2次向被告申報92年12月22日贈與緩課股票21,448,805股予原告；原告則於93年4月5日向被告申報92年12月22日贈與緩課股票10,933,959股予其配偶。上開行為係原告及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與、贈與其子，以及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，蓄意製造於該公司減資基準日前就該等緩課股票之營利所得，於上開原告所主張之「自家人互相贈與之贈與日（惟該贈與日92年10月14日、92年12月22日為該公司每股股票收盤價最低點1.82元、1.90元）」已實現之外觀行為。⑶上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理
移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。
⑷原告係行為時茂矽公司負責人，該公司於原告及配偶將
該等緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、
2 日及6 日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡所載，原告及配偶贈與該等緩課股票於93年
4 月1 日、2 日及6 日始移轉過戶，有該公司97年1 月11日（97）茂（股）字第970004號函復可稽，按所得稅之課徵係採年度課稅制度，上開緩課股票既經查明未於92年間移轉，則被告按茂矽公司減資基準日93年1 月28日，原告及其配偶所持有緩課股票股數核計其營利所得及薪資所得，並歸課原告93年度綜合所得稅，並無違誤。至原告92年度綜合所得稅係被告依茂矽公司所開立緩課股票轉讓憑單所為之核課，上開課稅事實既經查明，業如前述，則原告92年度綜合所得稅事件亦應另案重行核定，惟與本件無涉。
5.原告稱依贈與稅申報書及贈與稅繳納證明書或不計入贈與總額證明書等被告之公文書，顯見贈與緩課股票行為於茂矽公司減資基準日前早已成立云云，惟：
⑴原告所稱不計入贈與總額證明書，係原告之配偶分別於
93年2月20日、同年4月1日向被告申報其92年10月14日、同年12月22日贈與緩課股票予原告，原告於93年4月5日亦向被告申報其92年12月22日贈與緩課股票予其配偶，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定核屬配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，並於該兩人申報當日（即93年2月20日）即核發不計入贈與總額證明書，自與原告所稱其贈與事實業經被告查核無涉，亦與其所主張之成立贈與行為時點無關。又依同法第24條第1項明定上開事項不計入贈與總額申報，原告及配偶卻於所稱之贈與行為發生日數月後（超過其所稱贈與行為發生後30日內）方持以申報，其目的昭然若揭。
⑵原告所稱贈與稅繳納證明之部分，係原告於93年2月20
日申報其92年10月14日贈與緩課股票予其子胡恩崧及胡恩瑞合計1,000,000股，並按其申報贈與價額1,820,000元而繳納贈與稅37,200元，惟上開行為係原告及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達74,624,855元【即原告及其配偶減資時持有緩課股票合計21,759,756股×減資比例0.419253×（股票面額10元－原告所主張之贈與時點緩課股票收盤價1.82元）】，顯係原告利用申報贈與緩課股票之方式造成股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的。
⑶原告稱其緩課股票贈與發生日，係以約定贈與日為準，
而移轉登記之日僅為受贈人得否向公司主張權利之對抗要件，而非生效要件，依客觀舉證責任分配法則，被告否定其主張之緩課股票約定贈與日應負舉證責任云云。
惟被告歸課原告93年度綜合所得稅之所得，係茂矽公司當年度減資緩課股票以彌補虧損而收回緩課股票之轉讓所得，經被告查獲原告及配偶於該公司減資基準日後，藉由贈與稅申報制度而製造贈與外觀行為，以規避行為時應按緩課股票面額10元申報之轉讓所得，而歸課原告及配偶93年度綜合所得稅案，故原告一再爭執尚待斟酌。
6.原告稱本院若認被告得核課原告及配偶93年度綜合所得稅之所得，惟原告及配偶因茂矽公司辦理減資彌補虧損，尚無股利所得實現，被告不應以該公司93年1月28日減資基準日之收盤價與面額孰低計算其營利所得云云，惟：
⑴按所得稅法第14條第1項第1類明文規定，公司股東獲配
之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅，是因行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅係延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。
⑵又因所謂減資，乃公司資本減少之意，而公司減資之原
因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致，是依行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃依行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點，亦為最高行政法院96年度判字第1404號及96年度判字第1817號判決肯認在案。
⑶原告原所持有茂矽公司未分配盈餘增資配發股東股票股
利，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，公司股東取得符合行為時獎勵投資條例之新發行記名股票，可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵（即適用緩課），惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，並非准許其就股票之取得不予課稅，而僅係給予「延緩所得計入時點」之優惠而已。亦即，此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條及第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，其因而取得之新發行記名股票，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，惟於緩課原因消失，稅捐稽徵機關即以之作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。
⑷按97年6月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4規
定，被告按茂矽公司減資基準日，以原告及其配偶所持有緩課股票股數，依茂矽公司減資比例0.419253，而以該公司減資基準日之收盤價格3.24元，核定原告轉讓緩課股票之營利所得為10,482,172元（計算式：7,716,673×0.419253×3.24＝10,482,172）、薪資所得為5,088,025元（計算式：3,745,658×0.419253×3.24＝5,088,025）及其配偶營利所得為13,987,813元（計算式：10,297,425×0.419253×3.24＝13,987,813），並無不合。
7.原告援引臺中高等行政法院92年度訴字第591號及本院97年度訴字第2851號判決，主張被告應依上開判決所論述之發生新事實或發現新證據下，方能另為93年度之核定處分云云。惟上開判決係依行政程序法第128條第1項第2款規定論述發生新事實或發現新證據為行政程序重開之要件，而本件係按稅捐稽徵法第21條第2項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰……」所為核課處分，與上開原告所主張案情不同，尚難比附援引，況僅為個案認定，其非判例並無拘束力。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
2.原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶因茂矽公司減資收回緩課股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計91,228,688元。原告為行為時茂矽公司負責人，當然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事，從而，原告即應盡其注意，依法將該減資收回之緩課股票金額合併當年度所得辦理結算申報，惟原告漏報該等所得，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。被告原按其所漏稅額35,836,141元，依查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計17,918,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告重新審查，依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，按原告及配偶於減資基準日所持有之緩課股票、減資比例及緩課股票時價，重行核算原告及配偶營利及薪資所得，並核計其漏稅額為11,167,976元，重行核算應處罰鍰計5,583,900元（計至百元止），揆諸上開規定，並無違誤。
3.原告稱被告未證明原告有逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條規定，顯無課處本件裁罰之依據云云。惟：
⑴茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決議同年月28日
為該公司減資基準日，該公司行為時負責人為原告，復為此董事會議主席，有該公司第6屆第25次董事會議記錄可稽，顯係原告對於該公司欲減資一事早已知情，依此，原告確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，故被告處以罰鍰，並無違誤。
⑵原告主張茂矽公司92年5月9日之每股股票收盤價為1.49
元相較其申報贈與日（即同年10月14日及12月22日）之每股股票收盤價1.82元為低云云，惟原告及配偶於該公司減資基準日後，以原告及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達（即欲規避隱藏之所得額）74,624,855元，上開行為係原告及其配偶於茂矽公司減資基準日後，始利用申報贈與緩課股票之方式欲製造股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的，依此，無論原告是否選擇該公司92年度每股股票最低點之收盤價作為其虛偽贈與之時點，均無法逃脫其欲規避隱藏按行為時緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之所得額，併予敘明。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、茂矽公司緩課股票轉讓所得申報憑單、92年度申報核定綜合所得稅核定通知書（含更正前及更正後，納稅義務人胡孫瑪琍）、茂矽公司93年1 月27日第6 屆第25次董事會議記錄、原告贈與稅申報書（93年2月20日申報，贈與日期92年10月14日）及股票贈與契約書、胡孫瑪琍贈與稅申報書（93年2 月20日申報，贈與日期92年10月14日）及股票贈與契約書暨被告贈與稅免稅證明書、胡恩浩贈與稅申報書（93年2 月20日申報，贈與日期92年10月14日）及股票贈與契約書暨被告贈與稅免稅證明書、胡恩崧贈與稅申報書（93年2 月20日申報，贈與日期92年10月14日）及股票贈與契約書暨被告贈與稅免稅證明書、胡孫瑪琍贈與稅申報書（93年4 月1 日申報，贈與日期92年12月22日）及茂矽公司股票明細與股票贈與契約書暨被告贈與稅不計入贈與總額證明書、原告贈與稅申報書（93年4 月5 日申報，贈與日期92年12月22日）及茂矽公司股票明細暨股票贈與契約書、被告集中市場證券行情價表（茂矽公司92年8 月-94年4 月）、茂矽公司股東分戶卡（股東姓名甲○○即原告、胡孫瑪琍）、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、茂矽公司97年1 月11日（97）茂（股）字第970004號函及茂矽公司股東等4 人轉讓情形表、茂矽公司董事、監察人、經理人及持股10% 以上之股東減資明細表、茂矽公司95年6 月26日（95）茂（股）字第950120號函、公司內部人預定轉讓持股申報作業系統- 申報人資料（原告及胡孫瑪琍）、被告集中市場證券行情價表（茂矽公司93年1 月）、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、原告93年度綜合所得稅結算申報書、胡孫瑪琍92年度綜合所得稅結算申報書及收執聯暨檢送文件表、92年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、93年度申報核定綜合所得稅核定通知書（納稅義務人甲○○即原告）、被告96年5 月2 日（編號：第Z0000000000000號）處分書、93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告違章案件審查報告書、被告所屬審查二科審查意見表及審查報告、原告、胡孫瑪琍及胡恩崧等3 人持有茂矽公司明細、93年應減資彌補虧損之緩課股票股數及應補徵所得等資料明細表、調和聯合會計師事務所93年1 月29日簽證之茂矽公司查核報告書、財政部92年5 月14日臺財稅字第09
2 0453163 號函、財政部高雄市國稅局92年4 月1 日財高國稅審二字第0920018321號函、違章案件罰鍰繳款書、92年度贈與稅繳款書、被告94年11月28日（編號：第Z0000000000000號）處分書、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、被告贈與稅不計入贈與總額證明書（胡孫瑪琍93年
2 月20日申報贈與，贈與日期92年10月14日）、被告贈與稅繳清證明書（原告93年3 月26日繳清贈與稅，贈與日期92年10月14日）、被告贈與稅不計入贈與總額證明書（原告93年
4 月5 日申報贈與，贈與日期92年12月22日）、被告所屬北投稽徵所95年3 月5 日財北國稅北投綜所二字第0960200561號函、原告96年3 月28日陳述意見書、被告96 年12 月10日財北國稅法二字第0960229000號函、被告97年4 月23日財北國稅法二字第0970204669號復查決定、時序表、茂矽公司92年度全年股價走勢圖及每日交易價格表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分是否有重複核課所得稅暨罰鍰？原處分有無違法？原告贈與系爭緩課股票行為，是否早於茂矽公司減資基準日前即已成立？原告是否有逃漏稅捐之故意或過失？被告以茂矽公司93年1 月28日減資基準日之收盤價與面額孰低，核算原告93年度應核課之所得額，有無違誤？原處分所為補徵應納稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、營利、薪資所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得……」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第3 類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」、「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6 月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4 所規定。又按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉……申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部81年
5 月9 日臺財稅第000000000 號及85年9 月4 日臺財稅第000000000 號函所明釋，而上揭函釋，係主管機關之財政部就促進產業升級條例第16條、第17條規定所為解釋，核與促進產業升級條例規定並無牴觸，自可援用。
（二）經查：本件原告為茂矽公司行為時之負責人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。茂矽公司於92年8 月28日經股東常會通過辦理減資，並經金管會證期局93年1 月16日臺財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1 月27日決議以93年1 月28日為減資基準日。原告旋於93年2 月20日向被告申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000 股分別贈與其子胡恩崧443,00
0 股及胡恩瑞557, 000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000 股分別贈與原告998,000 股及其子胡恩浩549,000 股；其配偶復於93年4 月1 日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425 股予原告；原告則於93年4 月5 日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,4 62,331 股予其配偶。被告原查以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4 月間始行辦理移轉，顯係原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得。乃按原告及其配偶於93年1 月28日（即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673 股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658 股）及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10元核定原告轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元（計算式：7,716,67
3 ×0.419253×10=32,352,380 ）、薪資所得為15,703,780元（計算式：3,745,658 ×0.419253×10=15,703,780）及其配偶營利所得為43,172,260元（計算式：10,297,
425 ×0.419253×10=43,172,260 ），歸課原告93年度綜合所得稅。嗣經被告以原處分略以，查原告及配偶贈與系爭緩課股票，於93 年4月1 日、2 日及6 日始移轉過戶，參照公司法第165 條第1 項規定，須向公司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，原告及配偶於93年4 月間完成系爭股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉增資配股符合前揭條例規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得，嗣茂矽公司於93年1 月28日辦理減資，收回未分配盈餘及員工紅利轉增資配發緩課股票，其緩課原因已不存在，依首揭法令及稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，原查據以核定系爭所得並無不合，惟依97年6 月11日修正公布之促進產業升級條例第19 條之4 第1 項及第3 項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，茂矽公司93年1 月28日減資基準日之收盤價格3.24元，按原告及配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例
0.419253，重行核算原告及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元，揆諸前揭規定及財政部上開函釋，並無違誤。
（三）原告雖主張：茂矽公司營利所得，經被告歸課92年度綜合所得稅，復重複核課93年度綜合所得稅，顯有違法之虞；又被告應主動撤銷其已核課確定之92年度補稅及罰鍰處分，應退還已補繳之稅款並加計利息，以回復至未作成92年度核定處分之原狀云云。惟查：有關原告92年度綜合所得稅之系爭所得，係被告初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，92年度補徵稅額業經註銷在案，此有被告92年度綜合所得稅核定通知書（更正後）附本院卷可參，（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件3 ），依此，已回復其92年度未核課系爭所得之狀態，自無重複核課之情事。至原告所補繳稅款業經被告所屬北投稽徵所另案依相關規定以退稅案件辦理，已與本件無涉，顯係原告誤解。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告援引臺中高等行政法院92年度訴字第591 號及本院97年度訴字第2851號判決，主張：被告應依前開判決所論述之發生新事實或發現新證據下，才能另為93年度之核定處分云云。惟按行政處分就其內容固因宣示而對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此種隨行政處分作成而存在之效力，原則上與是否經過行政訴訟之實體判決無關；而行政處分或確認之法律關係，經過行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，當事人與法院均受該既判力之拘束，則與單純之行政處分存續力無涉。是行政處分之存續力，並不等同於法院判決之既判力，其較既判力具有彈性，在一定要件具備下，處分機關非不能撤銷與廢棄該處分，亦即其確定效果得因為例外情況而減弱，以符行政程序講究的是彈性、效率與合目的性之考量，是行政程序法第117 條第1 項、訴願法第80條第1 項規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」而稅捐行政因具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，為保有事後查核之權，乃於稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，於此納稅義務人對初查核定之信賴保護為法所排除。次查：前開判決係依行政程序法第128條第1 項第2 款規定論述發生新事實或發現新證據為行政程序重開之要件；而本件係按稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰」所為核課處分，揆諸前揭說明，被告以原處分補徵原告所漏稅款，於此原告對初查核定之信賴保護為法所排除，且核與上開原告所主張之案情不同，尚難比附援引，況上開二判決僅為個案認定，其非判例，對本件並無拘束力。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告又主張：其92年度綜合所得稅之課稅處分，已核課確定，被告無權在原確定處分未撤銷下，就同一課稅事實（茂矽公司緩課股票股利所得），另為本件新處分，即歸課其93年度綜合所得稅；又系爭緩課股票贈與發生日，係以約定贈與日為準，而移轉登記之日僅為受贈人得否向公司主張權利之對抗要件，而非生效要件，依客觀舉證責任分配法則，被告否定其主張之緩課股票約定贈與日應負舉證責任云云。惟查：茂矽公司於93年1 月27日召開董事會議決同年月28日為該公司減資基準日，該公司行為時負責人為原告，復為董事會議主席，此有營業人暨扣繳單位統一編號查詢及茂矽公司第6 屆第25次董事會議記錄附本院卷可稽（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件13及附件4 ），顯係原告對於茂矽公司欲減資一事早已知情，亦可證原告所稱原告及配偶93年度並非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與茂矽公司之減資行為，該次減資對於原告而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點云云，顯非真實。次查：原告於93年2 月20日（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件5 ）向被告申報其92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩崧443,00
0 股及胡恩瑞557,000 股，其配偶亦於同日（詳被告98年
6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件6 ）向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩浩549,000 股及原告1,079,
000 股，原告之子胡恩浩同日（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件7 ）向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予原告之子胡恩崧124,080 股，原告之子胡恩崧同日（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件8 ）向被告申報92年10月14日贈與緩課股票予原告之子胡恩瑞9,
000 股；另原告配偶復於93年4 月1 日（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件9 ）第2 次向被告申報92年12月22日贈與緩課股票21,448,805股予原告；原告則於93年4 月5 日（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件10）向被告申報92年12月22日贈與緩課股票10,933,959股予其配偶。上開行為係原告及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與、贈與其子，以及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，蓄意製造於該公司減資基準日前就該等緩課股票之營利所得，於上開原告所主張之「自家人互相贈與之贈與日（惟該贈與日92年10月14日、92年12月22日為該公司每股股票收盤價最低點1.82 元 、1.90元）（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件11）」已實現之外觀行為。又查：上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93 年4月間（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件12）始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現原告及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元，詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件1 ）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。再查：告係行為時茂矽公司負責人，該公司於原告及配偶將該等緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2 規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4 月1 日、2 日及6 日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件12）所載，原告及配偶贈與該等緩課股票於93年4 月1 日、2 日及6日始移轉過戶，此有該公司97年1 月11日（97）茂（股）字第970004號函附本院卷可稽（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件14）。綜上，足見歸課原告93年度綜合所得稅之所得，係因茂矽公司當年度減資緩課股票以彌補虧損而收回緩課股票之轉讓所得，經被告查獲原告及配偶於該公司減資基準日後，藉由贈與稅申報制度而製造贈與外觀行為，以規避行為時應按緩課股票面額10元申報之轉讓所得，而歸課原告及配偶93年度綜合所得稅。且按所得稅之課徵係採年度課稅制度，上開緩課股票既經查明未於92年間移轉，則被告按茂矽公司減資基準日93年1 月28日，原告及其配偶所持有緩課股票股數核計其營利所得及薪資所得，並歸課原告93年度綜合所得稅，並無違誤。至原告92年度綜合所得稅係被告依茂矽公司所開立緩課股票轉讓憑單所為之核課，上開課稅事實既經查明，業如前述，則原告92年度綜合所得稅事件亦應另案重行核定，惟與本件無涉。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告另主張：依贈與稅申報書及贈與稅繳納證明書或不計入贈與總額證明書等被告之公文書，顯見贈與緩課股票行為於茂矽公司減資基準日前早已成立云云，惟查：原告所稱「不計入贈與總額證明書」（見原告原證1 第1 、3 、
5 頁），係原告之配偶分別於93年2月20日、同年4月1日向被告申報其92年10月14日、同年12月22日贈與緩課股票予原告，原告於93年4 月5 日亦向被告申報其92年12月22日贈與緩課股票予其配偶，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款規定核屬配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，並於該兩人申報當日（即93年2 月20日）即核發不計入贈與總額證明書，自與原告所稱其贈與事實業經被告查核無涉，亦與其所主張之成立贈與行為時點無關。又依同法第24條第1項明定上開事項不計入贈與總額申報，原告及配偶卻於所稱之贈與行為發生日數月後（超過其所稱贈與行為發生後30日內）方持以申報，其目的昭然若揭。
次查：原告所稱贈與稅繳納證明之部分（見原告原證2 第
7 頁），係原告於93年2 月20日申報其92年10月14日（見原告原證2 第4 頁）贈與緩課股票予其子胡恩崧及胡恩瑞合計1,000,000 股，並按其申報贈與價額1,820,000 元而繳納贈與稅37,200元，惟上開行為係原告及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以原告及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達74,624,855元【即原告及其配偶減資時持有緩課股票合計21,759,756股×減資比例0.419253×（股票面額10元－原告所主張之贈與時點緩課股票收盤價1.82元）】，顯係原告利用申報贈與緩課股票之方式造成股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告再主張：本院若認被告得核課原告及配偶93年度綜合所得稅之所得，惟原告及配偶因茂矽公司辦理減資彌補虧損，尚無股利所得實現，被告不應以該公司93年1 月28日減資基準日之收盤價與面額孰低計算其營利所得云云。惟按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文；又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……。」復為行為時促進產業升級條例第16條所明定。可知，公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依上述行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點。此觀點亦為最高行政法院96年度判第1404號判決肯認在案。次查：本件原告原所持有茂矽公司未分配盈餘增資配發股東股票股利，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，公司股東取得符合行為時獎勵投資條例之新發行記名股票，可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵（即適用緩課) ，惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，並非准許其就股票之取得不予課稅，而僅是給予「延緩所得計入時點」之優惠而已。亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，其因而取得之新發行記名股票，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，惟於緩課原因消失，稅捐稽徵機關即以之作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅，復按97年6 月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4 明定「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」從而，被告按茂矽公司減資基準日，原告及其配偶所持有緩課股票股數，依茂矽公司減資比例0.419253（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件15），以該公司減資基準日之收盤價格3.24元（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件19），重行核算原告轉讓緩課股票之營利所得為10,482,172元（計算式：7,716, 673×0.419253×3.24=10,482,172 ）、薪資所得為5,088,02
5 元（計算式：3,745,658 ×0.419253×3.24=5,088,025）及其配偶營利所得為13,987,813元（計算式：10,297,
425 ×0.419253×3.24=13,987,813 ），並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
（二）經查：原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶因茂矽公司減資收回緩課股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計91,228,688元。原告為行為時茂矽公司負責人，當然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事，業如前述。從而，原告即應盡其注意，依法將該減資收回之緩課股票金額合併當年度所得辦理結算申報，惟原告漏報該等所得，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。被告原按其所漏稅額35,836,141元，依查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計17, 918,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告重新審查，依97年
6 月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4 第1 項及第3 項規定，按原告及配偶於減資基準日所持有之緩課股票、減資比例及緩課股票時價，重行核算原告及配偶營利及薪資所得，並核計其漏稅額為11,167,976元，重行核算應處罰鍰計5,583,900 元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：被告未證明原告有逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7 條規定，顯無課處本件裁罰之依據云云。
惟查：茂矽公司於93年1 月27日召開董事會議決議同年月28日為該公司減資基準日，該公司行為時負責人為原告，復為此董事會議主席（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件13），此有該公司第6 屆第25次董事會議記錄附本院卷可稽（詳被告98年6 月10日行政訴訟補充答辯狀附件4 ），顯係原告對於該公司欲減資一事早已知情，依此，原告確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，故被告處以罰鍰，並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：茂矽公司92年5 月9 日之每股股票收盤價為
1.49 元 相較其申報贈與日（即同年10月14日及12月22日）之每股股票收盤價1.82元為低云云。惟查：原告及配偶於該公司減資基準日後，以原告及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額
10 元 申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達（即欲規避隱藏之所得額）74,624,855元〔原告及其配偶減資時持有緩課股票合計21,759,756股×減資比例0.419253×（股票面額10元-原告所主張之贈與時點系爭緩課股票收 盤價1.82元）〕，上開行為係原告及其配偶於茂矽公司
減資基準日後，始利用申報贈與緩課股票之方式欲製造股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的，依此，無論原告是否選擇該公司92年度每股股票最低點之收盤價作為其虛偽贈與之時點，均無法逃脫其欲規避隱藏按行為時緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之所得額。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 11 日
書記官 蘇婉婷