臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1030號98年11月12日辯論終結原 告 華儲股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師牛豫燕 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800006520 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報期初餘額新臺幣（下同）86,837元，計入結算申報應退稅額抵繳之金額50,825,821元，減除㈠分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元、㈡依公司法或其他法令規定提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額21,760,530元、㈢依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之當年度已納營利事業所得稅額4,352,106 元，期末餘額為144,776,967 元，經被告除核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為129,399,753 元外，其餘照申報數，核定期末餘額為144,776,964 元；嗣被告查獲原告超額分配可扣抵稅額129,350,003 元，乃調整核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額49,750元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之可扣抵稅額8,366 元，依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之可扣抵稅額1,673 元，期末餘額為170,879,561 元，除依所得稅法第114 條之2 第1 項規定責令原告補繳稅額110,890,433 元外，並按其超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告以97年9 月11日北區國稅法一字第0970009005號復查決定書（下稱原處分）准予追減超額分配可扣抵稅額3 元；原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈依據所得稅法第66條之4 及同法第66條之6 規定，原告並無
被告所指有超額分配股東可扣抵稅額之情事；而所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法第66條之4 及第66條之6 所規定的各項日期一律以「分派股息及紅利之基準日」定義，此一規定顯然違反母法立法意旨且顯非技術性或細節性事項，顯違背司法院釋字第657 號及第367 號解釋：按所得稅法第66條之6 第1 項前段規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」，而同法第66條之4 第1 項第1 款及第2 項之規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：㈠分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰前項第1 款規定之情形，為分配日。前項第2 款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。前項第3 款規定之情形，為提列日。前項第4款規定之情形，為分派日。前項第5 款規定之情形，由財政部以命令定之。」而原告90年度分配89年度之盈餘，其實際分配日為90年4 月27日，該日之股東可扣抵稅額帳戶餘額本已包含原告於3 月30日所繳納屬89年度之營利事業所得稅，亦即原告於實際分配股利時帳上已有充足之股東可扣抵稅額可供分配後減除，故絕無被告所稱有超額分配股東可扣抵稅額情事，合先敘明。
⑴所得稅法施行細則第48條之8 等條文未有所得稅法之明確授權，自不得適用於本案：
①按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國
家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。……所得稅法施行細則關於營利事業應將帳載逾2 年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；……雖上開法規經所得稅法第80條第5 項之授權，惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力。」為司法院釋字第657號解釋理由書之意旨。次按司法院釋字第367 號解釋係明定：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」②次按前述司法院釋字第657 號解釋之意旨，所得稅法施行
細則顯未有所得稅法本文之「明確授權」，若稅務機關僅以所得稅法施行細則為依據，而就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以規定，進而增加法律所無之納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下任意規範，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定適用於本案。詳言之，依據該解釋之意旨，凡增加營利事業當年度之所得及應納稅額，即已涉及租稅客體稅基之規範，即顯非執行法律之細節性或技術性事項；而本案中股東可扣抵稅額帳戶之減除時點事涉股東可扣抵稅額之計算，實際影響股東可拿到之可扣抵稅額及原告是否有超額分配情事，自應有法律之明確授權，而不應僅以施行細則加以規定。
③另查「以所得稅法施行細則來限制證明待證事實所得提出
之證據方法，其在規範適格的判斷上已有疑義。當然不能更進一步，賦予所得稅法施行細則之法規範具有判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力。」為鈞院93年度訴字第1844號判決所載明；是以，除大法官於司法院釋字第657號解釋中對於施行細則之援引採取質疑之態度外，鈞院之判決前例亦不認為被告可藉由施行細則加以判斷事實或判定稅捐義務之成立要件。查本案之爭議實係被告不當引用所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法第66條之4 及第66條之6 所訂各項日期為限縮解釋，此等解釋涉及原告課稅原因事實之認定問題，故縱法規命令就本案課稅之事實有無認定方法加以限縮，惟納稅義務人亦得提出反證（亦即符合所得稅法第66條之6 文義解釋可涵攝範圍之「實際分配日期」）推翻稅捐稽徵機關之認定，法院於審判時，亦不受稅捐稽徵機關所採用認定事實方法之拘束。
④且按兩稅合一之意旨，就營利事業而言，該股東可扣抵稅
額帳戶僅係導管，最終均將分配至個人股東作為個人綜合所得稅之扣抵項目，是以本案中，原告於實際分配89年之股利時，股東可扣抵稅額將隨89年度之盈餘分配，一併帶出抵稅之權利予股東，而此一抵稅權利計入或減除之時點事關納稅義務人抵稅權利之使用年度，亦即涉及其各年度之租稅負擔，被告以所得稅法施行細則第48條之8 之限縮解釋所得稅法第66條之4 及第66條之6 所稱之「分配日」，進而認定原告實際分配股利予股東之日（90年4 月27日）雖然於帳上之股東可扣抵稅額早已得包含90年3 月30日所繳納之稅款而未有任何虛計，仍屬違反所得稅法第114條之2 超額分配股東可扣抵稅額而應予核定補稅，已增加原告當年度之應納稅額，再次印證其實非課徵所得稅之技術性或細節性事項。
⑵所得稅法施行細則若違反或限縮所得稅母法之規定，法院
之判決依據得不受其拘束，故被告對於所得稅法施行細則第48條之8 關於日期之解釋方式是否合理仍有待鈞院定奪：
①被告誤解公司法第165 條：「股份之轉讓，非將受讓人之
姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。前項股東名簿記載之變更，於股東常會開會前30日內，股東臨時會開會前15日內，或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5 日內，不得為之。
」中所提及之「基準日」之原意，援引法律授權明確性有疑義之所得稅法施行細則第48條之8 規定，以「本法第66條之4 第2 項第1 款所稱分配日、第3 款所稱提列日、第
4 款所稱分派日及第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」之條文內容限制所得稅法本法中對於「分配日」一詞所應有之單純解釋，亦即所得稅法之「分配日」本當然應指「實際分配日」之意旨，卻透過前揭施行細則被強行限縮解釋為「營利事業分派股息及紅利之基準日」，甚至是「營利事業股東會決議分派股息及紅利之日」。詳言之，「營利事業分派股息及紅利之基準日」之標準僅係商業主管機關為了便於股息紅利之分派而要使股東名冊確定之閉鎖期間之末日，當日僅會確認可收受股利之股東名單，實務上不可能有實際分配股利之行為，絕非實際分配股利日；而「股東會決議分派……之日」亦顯與可獲配股利之股東及股利之分配日無任何關連。
②此外，所得稅法施行細則第48條之8 所定之「營利事業分
派股息及紅利之基準日」，而當基準日不明確時應改採用「營利事業股東會決議分派股息及紅利之日」，此等規範徒留有不確定性，是母法中所訂定之「分配日」，採取以實際分配日為標準，應將較為明確；況衡諸所得稅法第88條規定之股利「給付時」扣繳，係以實際給付日為準，是以在股利給付之稅捐規範，應考慮到股東之稅捐法上權利義務，如將時點提前至分派股利基準日，將形成規範時點過早之情形，產生同一部法規命令（所得稅法施行細則）前後價值判斷不一之情事。又查原告89年度股利均以現金股利方式分配，依民法動產係以交付為所有權移轉之要件，分配日之定義實應係將股利交付予股東之日，反而是所得稅法施行細則第48條之8 之意旨使納稅義務人無從依照所得稅法第66條之6 實際股利分派日計入或減除股東可扣抵稅額，在計算股東可扣抵稅額比例等實際適用上，所得稅法施行細則之法令解釋反而將滋生不必要之爭議，除已有下位法令違背母法而形成法律優先原則之違反外，且所得稅法施行細則之適用上直接對課稅之稅基造成重大之影響，茲生爭議。是以該所得稅法施行細則之規定，竟逾越所得稅母法之規定涉及到稅基之計算，實為重大之事項，而顯非技術性細節性之事項，自應以母法之規定為準。
③是以，被告以所得稅法施行細則第48條之8 之加以限縮解
釋所得稅法第66條之4 及第66條之6 之分配日之定義，進而指摘原告違反所得稅法第114 條之2 而有超額分配股東可扣抵稅額之法令依據構成要件，即以之作為判斷原告是否有於分配股利或盈餘時，將未計入於股東可扣抵稅額帳戶餘額之數，超過法定比率分配予股東，使股東享有超過兩稅合一精神之抵稅效果之唯一依據。惟查，在營利事業實際分配股利之日期必須昭告股東及陳報主管機關下，此項「實際分配日」日期之認定絕無任何困難，依所得稅法第66條之6 本即應以實際分配日將所分配股利總額中所含之可扣抵稅額自股東可扣抵稅額帳戶中減除，亦即母法中已完成對於計入股東可扣抵稅額帳戶日期「分配日」予以明確規定，實無庸再於屬所得稅法子法之所得稅法施行細則中另為闡明解釋，故所得稅法施行細則第48條之8 之解釋方式顯已違背母法意旨，僅為主管機關刻意提前規定股東可扣抵稅額帳戶之應減除日，明顯違背母法規定，實無存在之必要，更使所得稅法第66條之6 超額分配之構成要件，變異為一「實質無超額分配」（以本案而言，股利分配來源為89年度之稅後盈餘；所分配之股東可扣抵稅額亦為於實際股利分配日前繳納之同一年度營利事業所得稅，亦即實質上並無股東可扣抵稅額超額分配之情形），但可因技術性之原因認定其為「視為超額分配」之認定原則，亦即於原告根本無使股東獲得超過兩稅合一抵稅效果之情形下，卻仍需因技術性之理由科以重罰，故所得稅法施行細則第48條之8 在有法律授權明確顯有疑義之情形下，實不應為鈞院審核本案是否產生超額分配情事之依據。
④綜上，被告按所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法
第66條之4 及第66條之6 所訂的各項「分配日」、「提列日」、「分派日」，均一律定義為「分派股息及紅利之基準日」作為解釋所得稅法該2 條文所稱之「分配日」，其關於「分配日」之認定是否合理而應予以適用並認定作為課稅原因事實有無之判準，乃為司法機關應予審酌之處，仍請鈞院審酌是否可適用於本案，以及被告對於該施行細則有無錯誤適用之情形，請鈞院明鑒。
⑶所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法第66條之4 及
第66條之6 之解釋，已與母法之規定原意不合：退步言之，縱要勉強將所得稅法施行細則第48條之8 適用於本案，其對於所得稅法第66條之4 及66條之6 之解釋亦大有問題；查其將「分配日」、「提列日」、「分派日」一律定義為「分派股息及紅利之基準日」，但若所得稅法第66條之
4 及66條之6 所列各項日期均為同一日，在立法時又何必以不同名詞稱之？故所得稅法第66條之4 及第66條之6 所指各項期日並非為同一日，所得稅法施行細則對於上述各項日期之定義，並非母法原始之涵義。再進一步言，所得稅法第66條之6 之「分配日」較諸同法第66條之4 之「提列日」、「分派日」而言，更具有實際分配股利之意思，就文義解釋而論，提列、分派有較強應付（可能未付）之意，並不如分配之實質給付之意義，故所得稅法施行細則第48條之8 將分配日與提列日、分派日等同視之，顯有可議。姑不論各別「分配日」、「提列日」、「分派日」與「分派股息及紅利基準日」可能不同，專以本件所涉及之所得稅法第66條之6 第1 項之「股利或盈餘分配日」，如真係所得稅法施行細則第48條之8 「分派股息及紅利基準日」而言，依現行實務運作，盈餘實際分配日必落後於「分派基準日」，是以所得稅法施行細則以基準日為計算稅額扣抵比率之衡量日，顯然與母法所得稅法規定不合。以本案為例，基準日時原告雖尚未繳納稅額，但分配日時已納稅款，如被告強以基準日為衡量日，將使在分配日時已完成繳納之89年度營利事業所得稅款，無法隨89年度之盈餘分配，一併帶出股東可扣抵稅額給股東。從而所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法第66條之4 及第66條之
6 所定之各項日期之定義，未能體察立法者有意區別各日期之意旨，且未視各該法條之適用背景予以區分，均一律以分配基準日為準，顯有違反並牴觸所得稅法第66條之6原本之立法意旨，致人民稅捐繳納之義務與扣抵之權利產生重大影響，鈞院實不宜適用前開違憲違法之施行細則規定。故本案系爭稅額扣抵比率計算及自股東可扣抵稅額帳戶減除之時點，應回歸所得稅法第66條之6 第1 項「股利或盈餘之分配日」之規定，以「實際分配股利或盈餘日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額計算稅額扣抵比率，方符合所得稅法之立法意旨，自不得僅以所得稅法施行細則自行推論認定本案有違章事實而加以補稅甚至處罰。
⑷分派基準日當日並未產生交易、給付或其他任何商業行為
，該日本身實無分配之經濟上實質意義可言，自不應以此日為標準決定分配日：
①查會計乃因人類有經濟活動，為了滿足商業交易之需要而
有記錄之產生，以有系統的方法，將會計事項予以記錄、分類、彙總、表達、分析、與解釋的整個過程，以反映經濟個體之交易事實與營業成果，經演變而有完整的記帳規則，此即商業會計的由來。另依據商業會計法第1 、2 、33及34條規定，商業會計事務應依商業會計法及一般公認會計原則規定辦理，根據真實事項造具會計憑證，逐日登帳，是以，若有真實之交易事件方有製作分錄而記載於公司財務帳上之需。
②依據鄭丁旺博士所著之第7 版中級會計學：「公司發放現
金股利時，有4 個日期與其有關，即股東會通過之日、停止過戶日（除息日）、股利基準日、股利發放日等。……公司於股東常會通過盈餘分派案後，其股利負債即告確定，應即借計「保留盈餘」，貸記「應付（現金）股利」，……。在除息日及股利基準日，公司均不必做任何分錄。
於發放股利時，則借記「應付股利」，貸記「現金」。
③是以，依據財務會計原則，分派基準日既無須製作分錄，
可見當日並非與股利之實質分配有關，而係於決議分配日就要決定應付股利金額並列為負債項目，在實際分配日再將其轉銷，分派基準日之意義僅為確定可獲分配之股東及其持股數，故在經濟實質上分派基準日當日實無任何意義，不應以此作為所得稅法第66條之4 及第66條之6 所規定之分配日。
⑸所得稅法施行細則第48條之8 以分派基準日作為所謂分配日之定義，並非作為判斷是否超額分配之補充規範：
①查行政院修正所得稅法施行細則第48條之5 及第48條之8
之說明，其認為應以分派基準日作為營利事業計算分配股利總額所含可扣抵稅額所應自股東可扣抵稅額帳戶減除之日期，其原因除簡化徵納雙方之作業外，亦為使股利或盈餘之分配日與獲配日之規定一致，故以基準日為股東享有獲配股利權利之「確定」日，並將分配日亦定義為基準日；然而，「分配日」本身即已相當明確，如不於該施行細則中另行定義規定，而直接以實際分配日作為所得稅法本法所訂之分配日並不會使稽徵作業更為複雜；另基準日當天只能確定應獲配股利之股東名冊，然而在基準日股東名冊上之股東是否將確實拿到股利亦非定論，是以所謂「確定」之分配日，自不應以確定股東名冊之日期為準，而仍應以股東確定收取股利，或是營利事業真正分配股利之日期為準；是以承前所述，對於應於何日將被分配之股東可扣抵稅額自其帳戶中減除，仍應以實際之分配日為準（本案中之4 月27日），而非採用分派基準日（本案中之3 月26日）論斷是否超額分配，本應以實際分配日為基準。②況且，原告已於決議分配日前，即已計劃於3 月30日完納
屬89年度之營利事業所得稅應納稅額，即決議時已確定將有足夠之已繳納所得稅額，會加計至其股東可扣抵稅額帳戶中，故在4 月27日實際分配時，不可能有虛計股東可扣抵稅額而產生所謂超額分配、造成國家稅收損失之情事，故本案中此等分配日於繳稅日之後之事實並未影響任何人之權利義務，亦未影響國家之稅收，應非所得稅法施行細則第48條之權利義務，亦未影響國家之稅收，應非所得稅法施行細則第48條之8 所欲規範之範圍。
⑹所得稅法施行細則第48條之8 以股利分配基準日之股東可
扣抵稅額帳戶餘額為計算稅額扣抵比率及可扣抵稅額之基礎，違反「不當聯結禁止原則」及「法律優位原則」：
①按「不當聯結禁止原則」係實質法治國原則所派生之法律
原則，與比例原則所蘊含之「恣意禁止原則」同其旨趣，其實質內容係指行政機關行使公權力不得將不具事理上關連的事項與其所欲採取之措施或決定相互結合，尤其在對人民造成不利益的場合，行政機關所採取之手段與所欲追求的目的間，必須有事理上關聯。不當聯結禁止原則一體適用於行政處分行為、行政命令及立法行為。
②查公司董事會訂定股息及紅利分配基準日，僅係方便公司
股務作業，以確定得參加請求分派股息或紅利之股東身分。而兩稅合一制度下股東可扣抵稅額之機制係在於將公司階段所繳納之所得稅得由股東於申報計算其個人所得稅時予以扣抵滅少個人稅負，由實質課稅原則觀之，只要於股東申報個人所得稅時，公司業已就該筆所得繳納所得稅者，均應有「可扣抵稅額」之適用，如此方得以避免重複課稅，因而除息基準日與可扣抵稅額不具事理上關連性，可堪認定。基此，所得稅法施行細則第48條之8 ，以營利事業分派股利基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算稅額扣抵比率之基礎，顯已違反「不當聯結禁止原則」，故而被告援引所得稅法施行細則第48條之8 責令原告補繳並課處罰款之處分，亦屬違法行政處分，應予撤銷。
③再者，按行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法
律原則之拘束」，基此，行政機關除負有不得偏離法律之義務，同時必須通曉相關法律規定，探求法律之意旨，時時檢視行政措施與法律之契合性，俾符合法律優位原則之要求。次按行政命令亦受法律優位原則之拘束，行政命令不僅不得牴觸法律授權之範圍，增加法律所無之限制，同時亦不得限縮法律之適用，司法院釋字第367 號、第479號及第415 號解釋可茲參照。
④兩稅合一制度之主要目的，在於公司階段所繳納之營利事
業所得稅得作為股東申報個人綜合所得稅時之可扣抵稅額，以消除營利所得在公司階段與股東階段重複課稅之不合理結果，已如前述；故兩稅合一制度下股東可扣抵稅額帳戶設置、入帳及計算等相關規定，均應為符合前揭目的之解釋。查所得稅法第66條之6 條文已明定為應以「分配日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額計算稅額扣抵比例，而所謂「分配」為一積極之動詞，故對於分配日之解釋，自應為「實際分配股利或盈餘日」；退步言之，若稱該條未明確規定所謂「分配日」究應以「實際分配日」或「分派股息及紅利基準日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額為準計算稅額扣抵比率，惟鑑於兩稅合一制度下，股東須於公司「實際獲配股利」時始獲取可扣抵稅額，與被告認為應自帳戶減除之時點「分派股息及紅利基準日」不同，被告就同一事理（營利事業分配股利與其股東取得該股利）有不同之時點認定已屬無據，且以「分派股息及紅利基準日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額計算稅額扣抵比率，將導致一旦營利事業將分配基準日訂於實際繳納日之前，該公司之股東即喪失稅額扣抵權之後果，顯與兩稅合一制度之制度目的相違，故應依目的性限縮解釋，所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點應為「實際分配股利或盈餘日」。
⑤故而所得稅法施行細則第48條之8 ，以營利事業分派股利
基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算稅額扣抵比率之基礎，無異限縮要求營利事業須於除息基準日前繳納之營利事業所得稅，始得為其股東所扣抵，顯係增加所得稅法第66條之6 所無之限制，而剝奪股東之稅額扣抵權，顯已違反司法院釋字第367 號、第479 號及第415 號所揭櫫之「法律優位原則」，應屬無效之行政命令。
⒉被告補稅之依據為所得稅法第114 條之2 ，然依據司法院釋
字第337 號解釋，有逃漏稅款者方應予以補稅及處罰，被告未究明本案有無致使國家稅收減少之事實即逕予補稅處分，顯有違誤：
⑴次按所得稅法第114 條之2 之規定：「營利事業有左列各
款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」，而股東可扣抵稅額可由自然人股東於申報其個人綜合所得稅時列為可扣抵項目，以及外國股東用以扣抵其應受扣繳稅款，故立法者要求營利事業實際分配股東之可扣抵稅額，不得超過其股東可扣抵稅額帳戶之記載數，否則會造成人民過度抵稅，致國家稅收損失之結果，是以本條方規定稅捐機關可對超額分配者予以補稅並罰鍰，故此項條文為漏稅罰之性質，應無爭議。⑵惟依司法院釋字第337 號解釋之意旨：「納稅義務人虛報
進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」；故依此位階等同於法律之大法官解釋意旨，如稅捐機關擬就其自認之漏稅行為加以補稅及處罰，則必須有漏稅事實方可為之，如未有逃漏稅款情事者，即不得予以補稅或處罰；本案中，原告確實已於分配日（90年4月27日）前，繳納89年度營利事業所得稅，即已於90年3月30日繳納自繳稅款220,000,000 元完畢，亦即於確實國家收納稅款，產生股東可扣抵稅額後，才將股利及內含之股東可扣抵稅額分配予股東，完全符合所得稅法母法本文之規定，而原告之股東所用以扣抵之稅款國家亦已先全數（政府實際上是超額收取稅款）入庫收訖，自應准許股東之後以其所收受之股東可扣抵稅額進行抵稅，是以於繳納稅款日後之股利分配本無可能有超額分配問題，否則豈非意指股東有因不當多得可扣抵稅款？若在股東取得股利前即由公司繳納之稅款，何有不許股東享有之理？準此，國家之稅收債權本即已獲得保障，並無所謂逃漏稅款之實情，亦即無須動用所得稅法第114 條之2 之規定對於原告進行補稅，更甚加罰；更何況原告之股東於91年度既已收到90年度股利憑單所載之此一股東可扣抵稅額，並於91年度抵扣其應納稅得，而原告之股東後於92年度再收到91年度之股利憑單時，該91年股利憑單所記載之股東可扣抵稅額數已因90年度已有所謂超額分配情形而不再重複包含該已超額分配數，故原告之股東已不可能重複扣抵此90年度之股東扣抵稅額，亦即前一年度之多分配必然隨同次一年度少分配之結果，以兩年度間之整體情觀之，國家稅收完全不可能因此產生減損；是以，原告於本案中既無漏稅之實，此時若再針對股東可扣抵稅額進行補稅即明顯與租稅之公平性與合理性相悖，僅能使稅捐機關不當增加稅款，產生國家不當得利之不法狀態而已。
⑶綜上，被告錯誤認定原告有超額分配股東可扣抵稅額情事
而予以補稅並裁處以1 倍之罰鍰，實已違反大法官解釋所稱：「有漏稅事實方能進行補稅及裁處以漏稅罰」之意旨，違法之情至為明顯。
⒊所得稅法第114 條之2 明訂係以「多分配予股東抵稅」之金
額為應予補稅及處罰之超額分配金額，而非以「自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額」認定之，故未實際分配予股東而只是計算上多自股東可扣抵稅額帳戶中減除之金額自不應包括在內：
⑴所得稅法第114 條之2 規定「營利事業有下列各款規定情
形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。違反第66條之5 第1 項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。營利事業違反第66條之7 規定，分配可扣抵稅額予其股東或社員，扣抵其應納所得稅額者，應就分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按分配之金額處1 倍以下之罰鍰。前2 項規定之營利事業有歇業、倒閉或他遷不明之情形者，稽徵機關應就該營利事業超額分配或不應分配予股東或社員扣抵之可扣抵稅額，向股東或社員追繳。」觀該條文可知，其各項及各款均言明「分配予股東」之可扣抵稅額超過應分配之金額，顯見該條所規定之超額分配股東可扣抵稅額，係指「實際分配予股東之稅額」，而非只是計算上超過但實際上沒有分配予股東之金額、亦非營利事業自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額。
⑵另查所得稅法第66條之6 雖規定營利事業分配屬87年度或
以後年度盈餘時，應計算稅額扣抵比率及分配予股東之可扣抵稅額，惟其與營利事業因分配該等盈餘而應自股東可扣抵稅額帳戶中減除之金額，非屬同一事，金額亦未必相等，有關後者係規定於同法第66條之4 ：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。其他經財政部核定之項目及金額。」觀其第1 項第1 款即可知，營利事業分配盈餘時應自股東可扣抵稅額帳戶中減除者為「該等盈餘之含稅額」，而非實際分配予股東之金額，此係因並非全部之股東均得依法獲配「該等盈餘之含稅額」而用以抵稅（例如外國股東依所得稅法第73條之2 ，僅得獲配該盈餘之含稅額中屬於未分配盈餘加徵10% 之稅款部分），但基於公平，該等盈餘一經分配而消失，其所含之稅額（無論能否分配予股東抵稅）自應由營利事業之股東可扣抵稅額帳戶中減除，該等概念更可由同條文第1 項第3 款及第4 款規定有關分配盈餘時提列法定盈餘公積、特別盈餘公積、以及分派董監酬勞及員工紅利等，雖該等含稅額未得由任何人（股東、董監事或員工）用以扣抵其應納稅額，仍須自營利事業之股東可扣抵稅額帳戶減除該等盈餘之含稅額可以明知。
⑶是以，既所得稅法第114 條之2 已明訂所謂超額分配之金
額係指「所分配予股東之可扣抵稅額超過應有金額」部分，自應以「實際分配予股東之稅額」來加以計算之，其絕非「原告自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額」，更不應包含計算上有超過但實際並未分配予股東之可扣抵稅額。今被告顯已將原告並未分配予股東而只是自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額，認定為原告超額分配金額，並就實際上並未使股東獲得不當利益之計算上數字即率予補稅加罰，顯有違誤及不當。
⑷本案原告隨同盈餘分配予股東之可扣抵稅額，均係原告已
實際繳納予國庫之稅款，故其僅為稅額扣抵比率分子之計入時點問題，實未有超額分配造成國家稅收損失情事。縱被告不考量此等僅為由前股東或後股東獲配該等可扣抵稅額之時間性差異問題，而仍堅認原告於分配基準日有超額分配股東可扣抵稅額予股東情事，則如上所述，其超額分配金額依據所得稅法第114 條之2 明文規定，應以「實際分配予股東之可扣抵稅額超過正確數」來加以計算，方為合理適法。
⒋兩稅合一之制度目的，主要在於透過股東可扣抵稅額之機制
，消除營利所得在公司階段與股東階段重複課稅之不公平結果。茲以下例說明兩稅合一制度實施前後下，公司階段與股東階段之稅負結構：假設甲公司89年稅前盈餘為100 萬元，該年度營利事業所得稅稅率25% ，且甲公司稅後盈餘全部發放現金股利給唯一股東A ，A 股東之個人綜合所得稅稅率為40%。
⑴兩稅合一實施前（86年度以前）：甲公司稅負為25萬元（
100 萬元×25% ＝25萬元），稅後盈餘為75萬元，股利全部發放現金股利，A 股東以稅後盈餘75萬元申報其個人營利所得，應納個人綜合所得稅為30萬元（75萬元×40% ＝30萬元）。甲公司與A 股東合計負擔55萬元所得稅負。
⑵兩稅合一制實施後：A 股東申報個人綜合所得稅時，應以
「股利淨額」加上「可扣抵稅額」為股利總額，申報其營利所得。於上例中，A 股東應以股利淨額75萬元，加上可扣抵稅額25萬元（即公司階段已完納之營利事業所得稅），申報其營利所得總額為100 萬元（75萬元＋25萬元＝10
0 萬元）為其所得額，應納稅額為40萬元（100 萬元×40% ＝40萬元），於減除可扣抵稅額25萬元後，A 股東實際應納稅額為15萬元（40萬元－25 萬元＝15萬元）。
⑶由上開計算式可知，採取兩稅併課制，A 股東以公司組織
之營利事業從事經濟活動，就同一筆交易所得，於公司階段與股東階段重複課稅之結果，總稅負高達55萬元（25萬元＋30萬元＝55萬元）；而採取兩稅合一制，公司階段所繳納之營利事業所得稅為暫繳性質，已納之營利事業所得稅，為A 股東申報個人綜合所得稅時之可扣抵稅額，股東不論個人或以公司組織從事經濟活動，其總稅負均為40萬元。
⑷兩稅合一制度下，股東可扣抵稅額機制之計算步驟為：①
計算「股東可扣抵稅額帳戶餘額」：即公司於「股利分配日」，公司階段所繳納，可供股東扣抵之稅額總額。②計算「公司累積未分配盈餘金額」：即公司於「股利分配日」可供分配予股東之盈餘總額。③計算「稅額扣抵比率」：「稅額扣抵比率」係指公司於分配股東股利時，可就公司已納稅款中分配予股東，以供股東扣抵個人綜合所得稅之比率，依所得稅法66條之6 ，其計算公式為「於股利分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額」除以「於股利分配日公司累積未分配盈餘」。
⑸茲以甲公司為例，計算A 股東之可扣抵稅額，假設甲公司
90年期初股東可扣抵稅額為0 元，甲公司於90年3 月30日繳納89年度營利事業所得稅25萬元，則甲公司於90年4 月27日實際分配股利與A 股東時，甲公司股東可扣稅額帳戶餘額為25萬元（0 元＋25萬元＝25萬元），累積未分配盈餘金額為75萬元，則甲公司稅額扣抵比率即為33.33%（25／75＝33.33%）。
⑹若甲公司將累積未分配盈餘75萬元全數發放現金股利，則
A 股東所獲配之可扣抵稅額為25萬元（75萬元×33.33%＝25萬元），而甲公司於分配現金股利後之股東可扣抵稅額帳戶餘額則為0 元（25萬元－25萬元），即公司階段已繳納之營利事業所得稅得由A 股東於申報個人綜合所得稅時全數予以扣抵。若甲公司僅分配15萬元現金股利，另外60萬元保留未發放，則股東可獲得5 萬元（15萬元×33.33%＝5 萬元）之可扣抵稅額，而甲公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額為20萬元（25萬元－5萬元＝20萬元）。
⑺如稽徵機關不以甲公司「實際分配股利或盈餘日」，而以
其「分派股息或紅利基準日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額為基礎計算股東稅額扣抵比率，將導致A 股東在兩稅合一制度下得享受之股東可扣抵稅額降低，甚至完全喪失：
①若甲公司之董事會將股利分配基準日訂於90年3 月26日，
其他條件均與上例相同，甲公司並以股利分配基準日之股東可扣抵稅額餘額計算稅額扣抵比率，則甲公司之稅額扣抵比率為0 （0 ／75＝0 ），A 股東將無法享受稅額扣抵權。
②若甲公司以90年4 月27日股利實際分配日之股東可扣抵稅
額帳戶餘額計算稅額扣抵比率，則甲公司之稅額扣抵比率仍為33.33%（25／75＝33.33%），A 股東得行使稅額扣抵權。
③再者，若甲公司91年之獲利狀況與股利政策與90年完全相
同（即稅前利潤100 萬，稅後盈餘全數發放現金股利），甲公司已繳納之89年度及90年度營利事業所得稅各為25萬元，甲公司91年度股東股利分配基準日之可扣抵稅額帳戶可扣抵稅額餘額為50萬元，依公式計算91年度股東可扣抵稅額比率雖為66.77%（50／75＝66.77%），但因所得稅法第66條之6 第2 項稅額扣抵比率上限33.33%之限制，甲公司91年度股東可扣抵稅額比率應為33.33%，可分配之股東可扣抵稅額僅為25萬元（75萬元×33.33%＝25萬元），因而甲公司已繳納之89年度營利事業所得稅25萬元將永遠無法為A 股東所扣抵，致A 股東將永遠喪失以甲公司繳納之89年度營利事業所得稅抵繳其個人綜合所得稅之權利，如能改以實際分配日，而非以分配基準日之股東可扣抵稅額作為依據所得稅法第66條之6 計算之分子，即可避免此等顯不合理之情形產生。
⒌基於兩稅合一制度之目的，計算股東可扣抵稅額之「分配日」應指「實際分配股利日」，而非「除息基準日」。
⑴本件原告90年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為86,837元，
原告並於90年3 月30日完納89年度之營利事業所得稅220,000,000 元，均為兩造所不爭執事項。
⑵本件由於原告於90年4 月27日實際分配股利時，股東可扣
抵稅額帳戶餘額為220,086,837 元，可供分配盈餘為846,070,697 元，故稅額扣抵比率應為26.01%（220,086,837／846,070,697 ＝26.01%），倘依被告主張以原告於90年
3 月26日股利分配基準日時其股東可扣抵稅額帳戶餘額86,837元為據，其結果為縱令原告確已繳納89年度之營利事業所得稅220,000,000 元，亦將因受限於所得稅法第66條之6 規定扣抵稅額比例上限為33.33%之限制，導致永遠無法帶出股東可扣抵稅額帳戶內之此筆餘額，故原告之稅額扣抵比率將僅為0.01% （86,837／846,070,697 ＝0.01%）。換言之，本件被告之主張，僅著眼於原告繳納89年度營利事業所得稅之日（90年3 月30日）落於股利分配基準日（90年3 月26日）之後，卻對原告於股利分配基準日後，且於實際分配股利日前業已完納營利事業所得稅之事實，視而不見，而逕以原告股利分配基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額（86,837元）作為計算稅額扣抵比率之基礎，導致原告稅額扣抵比率降低，進而大幅減少股東當年度應可扣抵之稅額，顯非合理甚明。
⑶再者，原告於90年3 月30日繳納之89年度營利事業所得稅
220,000,000 元，雖可增加原告往後年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，但因所得稅法第66條之6 第2 項稅額扣抵比率上限之限制，導致原告已繳納之89年度營利事業所得稅將永遠留在帳上無法帶出為股東所扣抵，致股東將永遠喪失抵繳個人綜合所得稅之權利，而產生股東就同一筆營利所得遭受重複課稅之不利益，此與兩稅合一制度之目的在於消除營利所得在公司階段與股東階段重複課稅之不公平結果相牴觸。基此，被告主張所得稅法第66條之6 第1 項以「股利或盈餘之分配日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額為基礎計算稅額扣抵比率，該「分配日」應指「分派股息及紅利基準日」，而非「實際分配股利或盈餘日」，無法消除營利所得在公司階段與股東階段重複課稅之不公平結果，顯與兩稅合一之制度目的不符，殊不可採。
⑷因此被告強以股利分配基準日作為計算稅額扣抵比率時確
定股東可扣抵稅額帳戶金額之時點，即有違反上述兩稅合一立法精神、損害分配當年度股東之租稅權益。另財政部及會計師公會於兩稅合一制度實施之初已預見此一缺失，而於財政部890405台稅一發第000000000 號函第20案，即有建請修正稅額扣抵比率之提議。觀該函之意旨，計算稅額扣抵比率時，其分子股東可扣抵稅額帳戶餘額之認定，應「以股利或盈餘分配日之前一年度結束日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額加計次年度尚應繳納之前一年度營利事業所得稅額與未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅額」為基礎，其目的就是為了避免目前以股利分配基準日當日餘額作為分配比率計算依據所造成上述種種的缺失，可見現行稅制下之違法缺失至為明顯，並非原告所單方面空言。
⑸另以原告股東之觀點論之，倘原告之股東名單或持股情形
於90年度之分配基準日與次年分配基準日之二時點有所差異，亦僅生該筆稅款係應由前股東或後股東享有抵稅權之時點差異而已，對於原告而言，整體分配予股東之可扣抵稅額並未有虛增，國家整體而言亦未有稅收損失，此等前後手間之分配問題對於原告股東可扣抵稅額之正確性，以及國家稅收之完整性皆未產生不利影響，是以對於原告處以補稅及罰鍰實無其必要性及法理上之基礎，謹此陳明。⒍縱認原告股利分配基準日早於繳納稅款日有超額分配股東可
扣抵稅額問題，原告於90年度被核定有超額分配股東可扣抵稅額情事前，即已先行將相關資訊充分揭露予被告並主動辦理90及91年度股東可扣抵稅額之更正申報，且主動將90年超額分配予股東之可扣抵稅額，與91年度少分配予股東之可扣抵稅額金額相抵後繳納稅款差額，故國家稅收實未損失，被告無從依所得稅法第114 條之2 重複對原告稽徵，否則即形成重複課稅之情形，是原告既於兩年度中無超額分配股東可扣抵稅額之情事，被告之核定有違所得稅法第114 條之2 及相關行政程序法之規定：
⑴被告對原告90年度股東可扣抵稅額帳戶之申報原已核定在
案，嗣後又予以更正核定並認原告有超額分配股東可扣抵稅額情事，故予以補稅並處以罰鍰。惟查原告91年度股東可扣抵稅額申報案件，實係因原告於被告第一次核定後發現其些許項目有錯誤，是以主動於94年7 月4 日向被告就90年度與91年度之股東可扣抵稅額案件一併辦理更正申報，其更正申報之內容已詳細列示90及91年度正確應有之股東可扣抵稅額帳戶申報金額，只是補繳稅額係以90及91年二年度合併計算：以其90年度多分配與91年度少分配股東可扣抵稅額予股東之情況（可扣抵稅額比率原申報為11.67%，嗣後更正為24.20%）相抵後之結果補繳稅款，故原告申請更正申報90及91年度股東可扣抵稅額帳戶結果係主動於94年7 月4 日下午3 時22分自銀行匯出款項補繳18,459,570元（90年度多分配予股東之可扣抵稅額129,350,000元減91年度少分配予股東之可扣抵稅額110,890,430 元），而後原告方於94年7 月4 日下午4 時30分收到被告針對系爭要求說明的函文，故原告確實在未知被告欲著手進行調查之前已自動補報補繳該稅款，實符合稅捐稽徵法第48條之1 之自動補報繳之規定，國庫實已毫無損失可言。⑵由於股東可扣抵稅額帳戶餘額係各年度連續累積，且前年
度所發生事項將直接影響後年度餘額情況，是原告於二年度股東可扣抵稅額之更正申報中，一併將90年度及91年度稅額扣抵比率錯誤之累積影響數加以反應辦理更正申報，並確實已於更正申報相關證物內檢附90年度正確之股東可扣抵稅額帳戶，所有必要之資訊皆已揭露予被告，且縱依被告認原告90年度已超額分配之見解，而原告藉此更正申報已達成於兩年度間正確記載股東可扣抵稅額帳戶累積餘額之目的，於法並無不許，是原告實已就超額分配股東可扣抵稅額金額予以補繳，使得原告經此調整後股東可扣抵稅額餘額與依法應有之餘額數相同，已再無超額分配情事，詎料被告仍命原告繳納超額分配稅額，全然未顧慮原告已辦理補稅，即以弭平國家可能之稅收損失，豈有再命原告補稅之理？被告之核定顯已逾越所得稅法第114 條之2所定之稽徵權限，對原告因90年度多分配而致使91年度已少分配予股東之稅款再予補徵，顯屬對同一筆稅款重複課徵，被告此等核定論據之前提必須建立在超額分配稅額之課徵每年度係獨立課徵，亦即前年度多分配股東可扣抵稅額而造成次年度少分配可扣抵稅額時，仍得認定前年度屬超額分配，而以不整體觀察對國家稅捐收入影響，苟在法制上准許此種作法，將造成依法分配予股東享有之可扣抵稅額總額小於原告所繳納之稅款（含超額分配稅額），對原告造成重複課稅之情形，且國家獲有不當雙重得利，足見原處分之前提顯屬無據。
⑶另按「行政行為，應依下列原則為之︰採取之方法應有
助於目的之達成。有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第7 條及第9 條所規定，故依前段說明，原告既已自動完成股東可扣抵稅額超額分配補繳稅款之申報與繳納，而使得股東可扣抵稅額餘額之正確性可以正確維持，且國家之稅收未有減少，此時即已達到被告所欲達成之行政目的，故此時若被告依據原告之更正申報數重為核定，即為對人民權益損害最少，且能達成行政目的之合理方法；然被告不此之途，卻仍將原告90年度及91年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額分別認定，就90年度多分配予股東之可扣抵稅額129,350,000 元進行補稅並裁罰，卻對91年度少分配予股東之可扣抵稅額110,890,430 元未有任何意見，明顯僅注意到對原告不利之部分，而未注意到對原告有利之自行補繳稅款，或次一年度少分配股東可扣抵稅額之事實，絕不符合行政程序法第9 條「有利不利應一併注意」之規定，其處置方式加諸於原告之租稅負擔明顯過重（上億元之補稅金額與罰鍰金額）而與原告被認定之脫法行為不成比例（晚4 天進行稅款自繳行為），其相對之權衡顯非公平，亦顯不可能符合同法第7 條第3 款所「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之規定。
⒎退萬步言，縱認原告90年度有超額分配股東可扣抵稅額情形
而應補繳稅額，惟基於超額分配補繳稅款之責任屬補充責任，股東所使用之可扣抵稅額本即較原告所分配之扣抵稅額少，況該年度自原告獲配股利之股東中屬外國股東及非營利之免稅組織者，其未獲配任何股東可扣抵稅額或未抵繳任何稅款，國庫就該部分完全未有任何稅收損失，原告自無應負擔賠繳之責任，故被告對於本案原告超額分配可扣抵稅額之計算及補稅與裁罰金額實有錯誤：
⑴被告認定原告所應負擔之賠繳義務，實屬於原告之股東超
額使用可扣抵稅額所產生侵害稅收結果之補充責任債務，其金額不應大於原債務本身之金額，是原處分補稅金額亦必屬過當，有適用所得稅法第114 條之2 不當之違法：
①細究本案，所得稅法第114 條之2 所規定限期令營利事業
補繳超額分配之股東可扣抵稅額的法律性質應為何？謹以下例作為分析之基礎：假設有一營利事業乙之股東可扣抵稅額帳戶餘額為100 元；乙現分配股利淨額100 元及「股東可扣抵稅額」20元給股東甲，乙得併同是項盈餘分配20元之「股東可扣抵稅額」給股東甲、掣發「股利總額120元」、「股東可扣抵稅額20元」、「股利淨額100 元」之股利憑單，分配後之股東可扣抵稅額帳戶餘額為80元。現若營利事業乙超額分配10元「股東可扣抵稅額」、致分配30元「股東可扣抵稅額」給股東、掣發「股利總額130 元」、「股東可扣抵稅額30元」、「股利淨額100 元」之股利憑單，分配後之股東可扣抵稅額帳戶餘額為70元。（假設股東甲適用邊際稅率R 為40% ），則股東多受超額分配10元（定義為Y 元）之股東可扣抵稅額，使股利總額亦同時增加10元（定義為Y 元），需多歸課4 元之個人綜合所得稅（定義為Y 元×R ），減去多受超額分配10元（定義為Y 元）之股東可扣抵稅額，則股東因多受超額分配股東可扣抵稅額之稅務利益為6 元【定義為：Y 元－Y 元×R＝Y 元×（1 －R ）元】。亦即，在未超額分配下，應納稅額＝120 元×40% －20元＝28元，而在被稅務機關認定已超額分配10元下，應納稅額＝130 元×40% －30元＝22元（超額分配同時使得應納稅額部分增加）而股東甲獲得之利益，同時為國庫在動用所得稅法第114 條之2 規定補稅加罰前因此所受到之損失為28元－22元＝6 元。②本例中，如果沒有上開所得稅法第114 條之2 規定，則因
營利事業乙超額分配之行為導致股東甲享有超過法定額度之股東可扣抵稅額，使股東甲受有6 元之利益，而使國家租稅債權受有少收6 元之損害。基於稅捐稽徵法第21條第
2 項的規定，稽徵機關應就應徵之「稅捐」加以補稅，稽徵機關應僅能向股東甲請求補繳6 元之應徵稅捐，而非10元之股東可扣抵稅額。
③是以，若稽徵機關有權命令營利事業乙補繳超額分配給股
東甲之股東可扣抵稅額10元，亦即營利事業乙為了股東甲原本應補繳之6 元稅額，必須繳納10元（溢繳4 元），方可以使得真正的租稅債務人股東甲對於國家之租稅債務歸於消滅。此種處分形成多補徵4 元之結果，絕非所得稅法第114 條之2 所稱之超額分配可扣抵稅額，蓋：
營利事業乙於本案中為租稅債關係之第三人，卻必須為真
正的租稅債務人為股東甲所應補繳之6 元稅額負有清償之責任，此一租稅債務之移轉具有租稅法上「責任債務」之性質。蓋在租稅法上，轉換租稅債務人為他人，改由其負有清償責任之「責任債務」之建構，原則上必須以真正的租稅債務人無法清償或至少難以清償租稅債務致國家租稅債權受有損害為要件（可參酌土地稅法第4 條，第5 條之
1 ，遺產及贈與稅法第7 條第1 項之現有規定），亦即必須遵循「責任債務補充性」的原則，亦即責任債務不應高於納稅義務人之債務。不過原處分要求原告應負之責任並不以真正的租稅債務人無法清償債務，致國家產生稅收損失為要件，亦即已違背上述「責任債務補充性」；況在本案中，原告之股東人數不多，且未有破產、行蹤不明等情事而無法繳稅之情事，故稅捐機關並無稽徵上之困難性，更不應輕易在未證明國家稅收真有遭受損害時，即認定原告應負此種超額分配之責任債務，復以本件原告均為法人股東，可能產生股東可扣抵稅額超抵之情形，實係於法人股東再分配予自然人股東之情形，被告對於超額分配股東可扣抵稅額而造成國家稅收債權之損害，因此產生原告之責任債務發生要件，應負有客觀舉證責任，是本案之租稅債權務，不應移轉由原告負擔。
另被告不當適用所得稅法第114 條之2 規定，使營利事業
所負擔之責任，已顯超過真正租稅債務人本身應負擔之租稅債務的額度。蓋「責任債務」之成立，須以該租稅債務仍有效存在為前提，且代為清償之額度亦僅應以該原始租稅債務為限。本案中，原告即為前例中之營利事業，被被告要求為實際租稅債務人之原告股東自身應補繳之稅額6元，負補繳超過6 元稅款之責任（更何況原告本身已針對90年多分配及91年少分配股東可扣抵稅額帳戶之影響數予以補繳稅款，卻仍遭被告再予補稅，使原告溢額補繳數更較上例為大）。而就此溢額補繳部份，已違背前述責任債務之範圍而形成憑空多產生之租稅債務，造成國家可以對營利事業課徵超過真正租稅債務範圍之稅款，自無正當性。
⑵原告分配予外國股東部分並無使國家稅收產生損失，自無
就此動用所得稅法第114 條之2 進行補稅之理，況外國股東部分，原告90年度並未隨同盈餘分配任何股東可扣抵稅額予外國股東，外國股東自亦未能抵用任何稅額，此有原告匯付股利時所開具之所得扣繳憑單可證，然被告不僅核定一事實上不存在之超分配稅款而要求原告補稅，更違反所得稅法第73條之2 所明訂之外國股東稅額扣抵比率計算方法：
①查原告於90年度3 月份分配截至89年底盈餘予股東時，其
股東名冊及各股東持股比例所示，其中美商優比速航空股份有限公司（下稱美商優比速公司）為外國股東，其當時持有股數為20,000,000股，持股比例為8%。而依所得稅法第73條之2 規定「非中華民國境內居住之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵百分之10營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。」因此，營利事業分配盈餘時，雖依所得稅法第66條之5 ，應將所有分配項目之含稅額均自股東可扣抵稅額帳戶中減除，然就該等減除之盈餘含稅額，並非全部均可分配予股東抵稅，在股東為外國股東之情況下，該等含稅額中只有屬於營利事業實際繳納之10 %未分配盈餘稅部分方得實際分配給外國股東抵稅，至於屬營利事業繳納一般營利事業所得稅的稅額部分，雖仍須自股東可扣抵稅額帳戶中減除，卻無法分配予外國股東。由上述可知，外國股東因獲配公司盈餘所實際可以股東可扣抵稅額抵繳之稅額絕對小於公司分配予本國股東之情況（因國外股東之扣抵比率最大也不可能超過10% ），是縱被告認原告於90年度仍有超額分配股東可扣抵稅額情事，且國庫有因股東提前將該等超額分配之稅款用以扣抵其所得稅而受有稅收損失，故認定應對原告補稅並處罰，就原告分配予該外國股東之股利而言，是否確有超額分配情事，應就該外國股東可抵繳之稅款分別計算，而不應將其視同與分配予本國股東之情形相同。
②查本案原告於系爭年度將股利分配予外國股東（美商優比
速公司）時，依前揭所得稅法第73條之2 計算，隨同該股利分配予外國股東抵繳扣繳稅款之實際得抵繳稅額為0 元，此由原告匯付該等股利予美商優比速公司時所開立之所得扣繳憑單上之C2欄「股利或盈餘抵繳稅額」為0 ，足以佐證，倘原告真如同被告當庭所言，已將該等可扣抵稅額分配予外國股東，則該外國股東即可以該等稅款扣抵其應被扣繳20% 之稅款，所得扣繳憑單上之C2欄便應顯示出外國股東獲配用以抵繳之可扣抵稅額、而C 欄扣繳稅額欄（其公式為C1—C2，）亦應顯示出抵繳後小於20% 之實際扣繳金額，然而原告針對分配予外國股東股利所開立之扣繳憑單已載明其對該外國股東給付股利時，係直接按20% 辦理扣繳（C 欄扣繳稅額欄等於給付股利金額乘以20% ），並未分配任何可扣抵稅款供其抵稅，原告並已將該等20%扣繳之稅款全數繳納予國庫且將該扣繳憑單申報予被告，足證被告所言非真，原告系爭年度確未分配任何可扣抵稅額予其外國股東。亦即，系爭年度盈餘分配時，原告之外國股東完全未獲配任何股東可扣抵稅額予以抵稅，是不論原告該年度分配盈餘予本國股東之正確稅額扣抵比率應為原申報之26.01%，抑或為被告所認定之0.01% ，本案外國股東於系爭年度實際扣抵數為0 元，並不因而有所不同，亦即，就原告分配予外國股東的盈餘部分，國家並沒有任何的稅收短少或損失。然而被告之核定方式卻將該等外國股東視同本國股東，顯然係基於其亦可依原告計算之稅額扣抵比率26.01%全數抵繳其扣繳稅款之基礎上，據以計算原告超額分配予外國股東之可扣抵稅額，並對原告補繳該部分稅款並予以罰鍰。謹就被告之計算方式有顯然的下列錯誤，析述如下：
90年度原告雖針對分配予該外國股東之股利，隨之由原告
股東可扣抵稅額帳戶扣除10,351,980元之股東可扣抵稅額【497,500,000 ×持股比例8%×原告分配時所計算之稅額扣抵比率26.01%＝10,351,980】，但系爭年度該國外股東獲配股利時，實際上完全沒有自原告獲配任何股東可扣抵稅額，用以扣抵其扣繳稅款，亦即原告系爭年度自股東可扣抵稅額帳戶中扣除之10,351,980元部分，全部未有實際抵稅之影響，故事實上原告於該年度並沒有超額分配股東可扣抵稅額予外國股東，亦即被告所計算原告對外國股東超額分配股東可扣抵稅額金額其實並不存在，被告對於核定原告超額分配股東可扣抵稅額之計算實有錯誤，針對該10,351,980元實不應對原告補繳稅款。
此外，原告在該年度外國股東實際上並未扣抵任何稅額的
情況下，自其系爭年度股東可扣抵稅額帳戶減除了比被告所認定之正確數及實際扣抵數為多的股東可扣抵稅額，不僅當年度國庫就該等外國股東部分完全未受有稅收損失，原告更因為自股東可扣抵稅額帳戶中溢額扣除而使該帳戶餘額降低，致其往後年度之股東可獲配之股東可扣抵稅額減少，國庫反而因而受益，故針對該10,351,980元【原告就該部分自股東可扣抵稅額帳戶扣除數10,351,980－實際由外國股東扣抵數0 元＝10,351,980】，實不應認定原告有超額分配可扣抵稅額予股東之情事而予以補稅並罰鍰，被告違反所得稅法第73條之2 所明訂之外國股東稅額扣抵比率計算方法，其錯誤至灼。
③綜上，原告90年度既未實際分配任何可扣抵稅額予外國股
東（即美商優比速公司），故原告就外國股東之盈餘部分，只是多自其股東可扣抵稅額帳戶中減除了該盈餘之含稅額而已，該部分多減除之含稅額10,351,980元，依所得稅法第114 條之2 明文規定，自不屬原告超額分配之金額，惟被告卻予以納入，其錯誤及違法至灼。
⑶此外，原告於系爭年度分配予國內股東中華航空股份有限
公司（下稱華航公司）部分之可扣抵稅額，因其大股東為財團法人中華航空事業發展基金會（下稱航發會），屬依法免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關或團體，故縱認系爭年度稅額扣抵比率計算有誤，政府實際亦無任何稅收損失，故不應對此部分予以補稅加罰：
①如前所述，本案縱依被告對現行法令之見解，認原告於90
年度計算股東可扣抵稅額比率有誤而超額分配股東可扣抵稅額，致國庫因股東提前將該等稅款用以扣抵其所得稅而受有稅收損失，故應對原告補稅及處罰，其金額之計算亦應考量股東實際得用以抵稅所生之稅捐損失，否則如該等可扣抵稅額分配數完全無法由股東用以抵稅，則原告將較正確數為多之金額自股東可扣抵帳稅額帳戶中減除，只是對原告之股東發生更為不利之結果而已（因原告多扣減的結果使得股東未來無法獲配該等多扣減的可扣抵稅額），對國家不僅無稅收損失，反而有利。
②被告對於本案原告補稅及罰鍰金額計算，除漏未考量前述
國外股東實際並未扣抵任何稅額外，亦未考量原告系爭年度大股東華航公司（於90年盈餘分配時持有原告62% 股權），係由航發會持有其約70 %之股權，縱認原告於90年度有提前將部分可扣抵稅額分配予股東，惟分配予華航公司部分，雖由華航公司計入其股東可扣抵稅額帳戶，然而華航公司再將股東可扣抵稅額分配予其股東時，屬其大股東航發會所獲配者，因航發會為依所得稅法得免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關或團體，是該部分無論分配予其之股東可扣抵稅額金額為何均無法由其用以抵稅，此係明訂於財政部兩稅合一所得稅法疑義解答中。是以，針對原告所分配予華航公司之股利，原告雖自其股東可扣抵稅額帳戶中減除了80,227,845元之含稅額【497,500,000×華航公司持有原告股份比例62% ×原告所計算之稅額扣抵比率26.01%＝80,227,845】，惟其中屬於航發會持有華航公司部分計56 ,159,491 元【497,500, 000×華航公司90年3 月持股比例62% ×原告所計算之稅額扣抵比率26.01%×航發會持股比例約70% ＝56,159,491】完全未得由航發會用以抵稅或申請退還，亦即該部分僅屬原告自其股東可扣抵稅額帳戶中「多減除」之金額，而非原告實際分配予股東之可扣抵稅額超過正確金額部分，是以，如認本案原告有超額分配情事，其超額分配金額自不應包含該部分。是系爭年度縱認原告有提前將部分可扣抵稅額先行分配予其股東，則屬華航公司所獲配部分中亦有70 %日後將由華航公司再分配予航發會，該部分被告所謂超額分配可扣抵稅額金額計56,159,491元【497,500,000 ×華航公司90年3 月持股比例62% ×原告所計算之稅額扣抵比率26.01%×航發會持股比例約70% ＝56,159,491】完全不會使政府產生任何稅收損失，亦應由被告核定原告應補徵稅款及所處之罰鍰中予以扣除。
⑷綜上，退萬步言，本案原告將已實際繳納之89年度營利事
業所得稅款計入90年度盈餘分配案之稅額扣抵比率分子，而將該等稅款分配予股東，此等未有虛計股東可扣抵稅額帳戶而僅屬應由前股東或後股東獲得該等扣抵稅額之時間性差異問題，倘鈞院仍認原告有超額分配情事，依據所得稅法第114 條之2 明文，係以「分配予股東之稅額」超過依規定計算之金額認定為超額分配金額，被告自無將原告僅自其股東可扣抵稅額帳中多減除但實際上並未分配予股東之部分，亦納入超額分配金額中，要求補稅加罰。亦即，原告於系爭年度分配予外國股東盈餘部分所含之可扣抵稅額10,351,980元，以及分配予航發會之可扣抵稅額金額計56,159,491元，雖已自原告之股東可扣抵稅額帳戶中減除，惟事實上未分配予股東抵稅，亦應全數認定無超額分配情事，而應予撤銷該部分補繳稅額之核定及罰鍰之處分。被告現將原告自帳戶中「多減除」但並未實際分配予股東之部份亦認定為原告超額分配之金額，虛增原告超額分配金額，顯已違反所得稅法第114 之2 條之規定。⑸更有甚者，在原告並未實際分配任何可扣抵稅額予外國股
東及航發會抵稅之情形下，原告自股東可扣抵稅額帳戶中多減除金額的結果，不僅90年度就該部分股東而言，國家完全不發生股東多抵稅之損失，反而會因為原告自股東可扣抵稅額帳戶中多減除金額，而使帳戶餘額較低而導致後續年度可分配予股東之可扣抵稅額減少，國庫反而得利，是以就外國股東及航發會部分，被告將原告自帳戶中「多減除」但並未實際分配予股東之部份亦納入原告超額分配金額，並核定以該金額補稅加罰，顯不符合兩稅合一之設計意旨，其違誤至灼。
⒏再退萬步言，縱認原告有超額分配股東可扣抵稅額情形而應
補繳稅額，其金額亦應僅為18,459,570元，此已為國庫所可能產生稅收損失之極大值，且原告就此金額已自行補繳，被告實無再另行補稅之法理基礎即及必要性：前已述及，原告已主動於94年7 月4 日向被告就90年度與91年度之股東可扣抵稅額案件一併辦理更正申報，補繳稅額18,459,570元係以90及91年二年度合併計算（90年度多分配予股東之可扣抵稅額129,350,000 元減91年度少分配予股東之可扣抵稅額110,890,430 元，90的超額分配已被91之少分配所彌補），故此一差額在91年度已少帶出股東可扣抵稅額之反作用抵銷下，即便原告所有股東皆將此所謂超額分配數用以實際抵稅，此一差額仍為原告因所謂多分配股東可扣抵稅額所可能造成稅收損失之最大值；查在股東可扣抵稅額餘額係一連續累積之帳戶下，縱依被告認原告已超額分配之見解，所謂超額分配之金額，亦僅應為「90年度多分配予股東之可扣抵稅額129,350,000 元，與91年度少分配予股東之可扣抵稅額110,890,
430 元間之差額」18,459,570元而已，絕非如同被告所述全數129,350,000 元皆應被視為原告超額分配金額，故本案中可能有超額分配之疑義者僅為該差額18,459,570元，即便應予補稅者其範圍應僅包括該差額，且原告既已自行辦理補稅而完全弭平國家可能之稅收損失，即應無須再命原告補稅達110,890,430 元。
㈡罰鍰部分：
⒈原告並未違反真實義務，不具可罰性，不應依所得稅法第11
4 條之2 予以處罰：⑴按稅捐法之行政罰可區分為行為罰與漏稅罰。漏稅罰須以
行為人有「逃漏稅犯意」並「違反真實義務」而造成「逃漏結果」，始得課處行為人漏稅罰，此有高雄高等行政法院91年度訴字第686 號判決「漏稅罰法定要件為漏稅事實，而所謂「漏稅事實」係違反真實義務（充分揭露原則）。若未違反真實義務，則只構成補稅事實不再受罰」可稽；至於行為罰則為漏稅罰之補充規定，須以行為人有「逃漏稅犯意」並「違反真實義務」而違反協力義務之手段，作為稅捐逃漏之前階段或預備行為，但「未達短漏稅捐結果」，始得處以行為罰。故不論行為罰與漏稅罰均以「違反真實義務」及「逃漏稅犯意」為前提，國家始有發動處罰權之正當性，至於單純法律見解不同所生之爭議，則不具備可罰性。
⑵次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」、及「依法令之行為，不予處罰。」分別為行政罰法第7 條、第8 條及第11條第1 項之規定。
⑶原告依據所得稅法第66條之1 規定，設置股東可扣抵稅額
帳戶，並按實際日期、金額逐筆記載，供被告查核，原告並未違反真實義務可堪認定。縱被告認定所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點與原告法律見解不同，惟法律見解歧異並不具可罰性，已如前述。且兩稅合一制度下，營利事業既已完納營利事業所得稅，縱有溢退股東可扣抵稅額（原告否認之），受益者亦為當時之股東，對營利事業而言並無任何經濟利益可言，故原告並無溢退股東可扣抵稅額予其股東之動機與犯意，乃至明之理。
⑷綜上，原告不僅未違反真實義務，且不具逃漏稅犯意，顯
不具可罰性，僅因被告認定所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點，是否應作目的性限縮解釋，其見解與原告之法律見解不同，即依所得稅法第114 條之2 課處原告超額分配金額一倍之高額罰鍰129,350,000 元，即屬無據，應予撤銷。
⒉被告未正確適用所得稅法第114 條之2 ，而將原告未分配予
股東之稅額亦納入超額分配金額，使補稅金額與實際分配金額毫無相關，並以該等被虛增之超額分配金額處以1 倍罰鍰，顯屬過當而違反比例原則：
⑴所得稅法第114 條之2 已明訂超額分配情況下，「所分配
予股東」之稅額超過依規定計算之金額，應就超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰。該條文言明且一再強調「分配予股東」此一動作，是以其顯指「實際分配予股東」而言，如僅是計算應自股東可扣抵稅額帳戶中減除之金額時，因計算有誤而多減除，但並未將其實際分配予股東，則非屬該條文所稱「所分配予股東」之稅額超過依規定計算之金額之情事，該等未實際分配予股東之稅額，自不應納入超額分配金額，計算應補稅額及罰鍰，已於前述。
⑵惟被告未正確適用所得稅法第114 條之2 之規定，誤將被
告依同法66條之4 第1 項第1 款計算應自股東可扣抵稅額帳戶中減除之盈餘含稅額時，因計算錯誤而自帳戶中多減除之稅額，作為原告之超額分配稅額，亦即將該等雖多自原告帳戶中減除但未實際分配予股東之稅額，亦納入要求原告補繳稅款並加處1 倍罰鍰，致使營利事業所負擔之稅捐責任，顯超過真正的稅捐債務而有過當，違反比例原則至鉅，此應係被告未正確適用所得稅法第114 條之2 所造成之荒謬及不合理結果；倘鈞院認被告適用所得稅法第11
4 條之2 並無錯誤，等於未實際超額分配尚須補繳稅款並處以罰鍰，則所得稅法第114 條之2 應明顯違反比例原則、嚴重侵害人民財產權而無效。
⒊依兩稅合一之立法意旨，營利事業所繳納之營利事業所得稅
，最終將全數分配予股東扣抵其個人綜合所得稅，縱然原告依被告主觀認定有所謂超額分配股東可扣抵稅額之情事，也僅是原告不慎將「盈餘分配基準日」誤訂在實際繳納稅款日前幾天，最終對於國家整體稅收並無影響，故無「逃漏」稅捐之情事，僅在程序上之處置有瑕疵，故若當罰，也應以「行為罰」論處。所得稅法第114 條之2 對此應課以行為罰之行為卻以漏稅罰當之，明顯違反司法院釋字第327 、339 、
356 、616 號之意旨而有違憲之虞。被告誤引用此一不當之法條課以原告1 倍之罰鍰，顯有不當：
⑴「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰
乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰僅應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第23條意旨有違。」此為楊建華大法官在司法院釋字第327 號不同意見書中對於法律課以人民行為罰與漏稅罰應遵守的比例原則所作之說明。
⑵蓋依兩稅合一之立法意旨，營利事業所繳納之營利事業所
得稅，在分配盈餘時將依照分配金額一定比率一併分派予股東，作為股東繳納個人綜合所得稅之抵減項目。因此股東可扣抵稅額帳戶餘額，最終將全數分配予股東；若營利事業僅是將盈餘分配基準日誤訂於稅款繳納日前幾日，但實際之盈餘分配日仍落後於稅款繳納日，總體而論對國家整體稅收並無影響，當然無「逃漏」稅捐之情事，故縱應當罰，也應「斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎」，僅得以行為罰論處。
⑶按司法院釋字第356 號解釋意旨「營業人已繳納其應納稅
款之情形下，行為罰仍依應納稅額一定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第
327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正」，質言之，縱稽徵機關認行為人違反稅法上之行為義務，而應處以行為罰，亦不應以所漏稅額之固定比例計算，否則即有輕重失衡而違反比例原則。
⑷且「上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，
行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」為司法院釋字第616 號所明釋。故縱認本案之盈餘分配基準日訂於稅款繳納日前幾日，但實際之盈餘分配日仍落後於稅款繳納日，而此等情事仍應認屬所得稅法第114 條之
2 未依比率分派股東可扣抵稅額之「超額分配」，本質上應至多屬應課以「行為罰」之行為，被告卻課以納稅義務人超額分配金額1 倍之罰鍰，不僅錯以其所謂「漏稅」，卻從未實際發生之「漏稅」金額為裁罰基礎，更無設定行為罰應有的裁罰上限，顯然違反司法院釋字第327 、339、356 、616 號之意旨，行為罰不得無固定金額之上限，否則即違反憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨。
⑸另依所得稅法第114 條之1 ，縱令營利事業違反協力義務
完全未設置股東可扣抵稅額帳戶，稽徵機關亦僅得課處該營利事業3,000 元以上7,500 元以下罰鍰，而原告已依法設置股東可扣抵稅額帳戶，卻因被告認定所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點與原告法律見解不同，即課處原告超額分配金額1 倍之罰鍰，則此罰鍰處分顯有輕重失衡而違反比例原則。
⑹詳言之，只要原告於實際分配時未有超額分配情事，即不
具備漏稅罰之構成要件，而僅是原告應於何時將已納稅款計入股東可扣抵稅額帳戶，或是否應提前於股利分配基準日之時點減除股東可扣抵稅額與被告之見解不同，而產生股東可扣抵稅額計入或減除行為時點之認定爭議；而此等時點認定上之見解差異，亦應僅會影響原告前後手股東於此不同時點間買賣過戶原告股票時，或有可能產生之股東可扣抵稅額於彼此間之歸屬爭議，但不至於影響到國家整體稅收；故若認定原告此將股東可扣抵稅額之計入或減除行為有所錯誤，亦僅應以行為罰加以處置，惟此亦無礙於在本案中認定「原告並無超額『分配』稅款」，而不應以漏稅罰加以裁處之事實。
⑺如上所論，被告對此一僅為行為上瑕疵，並無漏稅之事實
，本質上應適用「行為罰」課處罰鍰之情形，卻不加斟酌，引用所得稅法第114 條之2 不當之規定，課以原告所謂超額分配「漏稅」金額1 倍，高達1 億元以上之罰鍰，顯屬過苛，除違背比例原則外，亦明顯違反憲法保障人民財產之意旨。
⒋退步言之，若本案之裁處應屬漏稅罰之性質，本案原告當年
度分配股利之行為所可能造成之實際稅收損失，絕對小於被告對原告裁處漏稅罰時所逕予認定之「漏稅金額」，故被告以錯誤之所謂「漏稅金額」乘以裁罰倍數加以處分，其處分之結果必為過重而不符比例原則，亦與漏稅罰處分之前提要件不符，自應予以撤銷：
⑴按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，…
，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」86年10月版第579 頁參照）；另按「逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。……」經司法院釋字第503 號解釋在案，依此解釋意旨，明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。
⑵而行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯
），漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。另參照最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「……漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；……」是以，漏稅罰應以實際漏稅結果為處罰要件，而裁處之行政機關於裁處前自應依職權主動調查漏稅金額，方能加以論斷應處以漏稅罰之金額。
⑶另查比例原則又稱「禁止過度原則」，在理論上被視為憲
法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則。其基本意義，在要求干涉與所得之間，應具有適當比例，即當國家行為之所得必須超過對人民所生之不利益時，才被容許。換言之，比例原則為現代民主法治國家行政行為所應遵循的憲法原則，其著眼於「目的與手段的關係」，亦即要求行政機關為達成某一特定目的所採取的行政手段與其所欲達成的行政目的之間必須具備適當的比例性。
⑸本案中，原告並無任何逃漏稅款之故意或過失，且即便應
裁處亦應僅處以行為罰而非漏稅罰已如前述；然而被告裁處本案之法律依據為所得稅法第114 條之2 ，其針對所謂「超額分配之可扣抵稅額」，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰。是以，此法於訂定時應係認為超額分配可扣抵稅額予股東將造成自然人股東溢抵其應納綜合所得稅稅額，致使國家稅收下降之結果，故本質上此法定處罰應屬漏稅罰之性質，亦即先將「超額分配之可扣抵稅額」認定為「將產生漏稅之金額」，再據此乘上1 倍之裁罰倍數而構成漏稅罰，但就此漏稅罰之本質，是為保障國家租稅債權之行政手段，故係應針對漏稅金額之多寡不同而施予不同程度之罰鍰處分，故是否有造成漏稅之結果以及漏稅金額之多寡均至為重要，若未有漏稅，即不應處以罰鍰，若僅漏稅較小額之稅款但卻以較大額之漏稅金額為基礎計算漏稅罰金額加以處罰，使得稅務機關所採取之裁處方法所造成納稅義務人之財產權損害，與欲達成國家稅收充實之目的之利益顯失均衡，即已違背行政程序法第7 條：「行政行為，應依下列原則為之：……採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及司法院釋字第327 、339 、356 號解釋所揭示之比例原則。
⑹而如本稅部分之理由第5 點及第6 點所述，本案中：①原
告之股東包括外國企業以及被我國免稅團體所控制之華航公司，該外國企業或免稅團體皆不可能使用到股東可扣抵稅額進行抵稅；②同時原告行為時更沒有自然人股東可於當年度實際抵用其應納稅額，故必然並不會有股東將其被所謂「超額分配」之股東可扣抵稅額直接用以抵稅，亦即皆不可能傷害我國稅收之充實性；③縱認被告實際追查股東實際多抵稅而造成國庫稅收損失之金額可能有其困難，而僅就原告遭被告核定超額分配股東可扣抵稅額時「實際已多分配予股東之金額」觀之，原告超額分配股東可扣抵稅額之金額亦應僅為90及91兩年度分別多分配與少分配股東可扣抵稅額述間之差額18,459,570元而已，此已為國庫所可能產生稅收損失之極大值，且已由原告自行補報繳，即不可能使國家稅收可能產生損失。
⑺故在國家稅收所可能產生之損失，明顯小於被認定超額分
配之股東可扣抵稅額下，即不應以高於實際所可能漏稅金額為基礎計算裁罰金額，故被告明知我國稅收將不因此等所謂超額分配129,350,003 元行為而產生同額之損失，即不應就同額金額加以補稅外，且更應本於職權調查確實之漏稅金額再據以裁處漏稅罰，以免裁處失之過嚴而使得此所謂漏稅罰金額之多寡與國家稅收損失情形顯不一致，明顯違背前述之比例原則，針對原告沒有漏稅事實、亦未造成國家稅收損失之部分仍處以漏稅罰，除已違背前揭大法官解釋及最高行政法院判決意旨外，亦已造成以牛刀殺雞之不成比例之結果，嚴重侵害原告之財產權。
⑻而鈞院行政訴訟一審判決之實務上，亦有同意未造成漏稅
結果即不應處以漏稅罰之前例，按「……並無因為原告短報未分配盈餘而造成投資可抵減稅額多留下，而得於以後年度使用，致少繳稅額之問題。本件既未因原告短報92年度之未分配盈餘，而發生漏稅之結果，依上說明，自不得以上揭所得稅法第110 條之2 第1 項規定之漏稅罰相繩。…」為鈞院97年第636 號判決所明載。該案中，納稅義務人如無利用抵減稅額或可用以扣減應納稅額之留抵稅額造成國家租稅債權之實質侵害，稽徵機關自難謂有課以納稅義務人漏稅罰鍰之餘地。而本案原告針對分配予外國股東、免稅團體股東可扣抵稅額之部分實不會對國家租稅債權產生實質侵害，實無課以漏稅罰之必要，原罰鍰處分針對全數所謂之「超額分配股東可扣抵稅額」進行裁處，卻未調查本案中真實漏稅金額明顯較低之事實即為高額之處分，顯已違背比例原則，自應將原處分撤銷而命被告就原告是否產生漏稅，以及如有漏稅下漏稅金額之多寡詳加調查，再據以重為處分，方為正辦。
⒌縱令被告認原告違反所得稅法第114 條之2 屬於漏稅罰性質，惟被告仍應就實際超額分配金額負舉證責任:
⑴按司法院釋字第337 號、第339 號及第503 號解釋意旨，
逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。次按改制前行政法院39年判字第2 號判例「行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不得確實證明違法事實之存在，其處罰即不得認為合法。」基此，縱令被告認原告違反所得稅法第114 條之2 屬於漏稅罰性質，被告對於原告實際超額分配之金額應負舉證責任，如超額分配之金額不明確，依「有疑無罪推定」之法理，即不應課處罰鍰。
⑵被告雖主張原告超額分配之金額高達129,350,000 元，惟
被告並未慮及原告90年度分配股利時之股東結構－包括外國股東（美商優比速公司）及由教育文化公益慈善機關或團體持有之本國股東（航發會持有70% 之股份）－並未享有兩稅合一之稅額扣抵權，而應自被告認定之前揭超額分配金額予以扣除，故被告前揭主張之超額分配金額顯非實際超額分配金額，而被告如無法舉證實際超額分配之金額，即不應課處原告罰鍰。
⒍立法者已於98年5 月三讀通過所得稅法第114 條之2 修正案
，將裁罰倍數修正為1 倍以下，退步言之，若鈞院認為所得稅法第114 條之2 可作為本案判決之依據，應依從新從輕原則，按稅捐稽徵法第48條之3 命被告衡量本案情節之輕重，考量原告是否具有可罰性以正確行使其裁量權限：
⑴依現行所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款規定，營利事
業違反第66條之6 規定者，應就其超額分配之可扣抵稅額，處「1 倍以下」之罰鍰。該規定賦予被告斟酌案件違章情節輕重，裁量裁罰倍數之權力，如行為人以不實憑證虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，進而導致超額分配股東可扣抵稅額等重大違章行為，至多亦僅裁處超額分配金額1 倍之罰鍰，反觀原告依法設置股東可扣抵稅額帳戶，並據實記載股東可扣抵稅額帳戶餘額及充分揭露稅額扣抵比率之計算過程，僅因被告認定所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點與原告法律見解不同，而認定原告超額分配股東可扣抵稅額，原告違章情節顯較前者輕微，如比照前者以最高倍數課處超額分配金額1 倍之罰鍰，其輕重顯然失衡。
⑵按鈞院96年度簡字第370 號判決及95年度訴更一字第1 號
判決意旨，於稽徵機關裁處後，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利納稅義務人之變更時，均依修正後之裁罰基準，判決原處分違反裁判時之新法令，而應予撤銷。基此，核課未確定之案件，於行政救濟中裁罰法令發生有利行為人之變更時，應有「從新從輕原則」之適用。⑶查立法院已於98年5 月三讀通過所得稅法第114 條之2 修
正條文「營利事業……應就其超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰……」將原裁罰倍數已由「1 倍」修正為「1 倍以下」，揆諸該條文之修法意旨：「營利事業未依規定計算可扣抵稅額，致超額分配或違反規定將可扣抵稅額分配給免予設置股東可扣抵稅額帳戶者，現行均按固定比率處罰，考量個案違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正相關罰度，以賦予稽徵機關得按個案違章情形調整罰度之機制。」明確表達立法者乃賦予行政機關一定之裁量權限，並且落實行政罰法第14條「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受罰者之資力。」，使其得針對具體個案中之特殊情狀，在法律授權範圍內自行審酌行為人之事實情狀為最適當之處理，以符合個案正義。
⑷稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規
定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」係所得稅法對於行政罰適用從新從輕原則之明確規定，而何謂裁處時，依據財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋「上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決」之規定，並非僅限於原處分作成之日；另「84年8 月2 日修正公布同年9 月1 日施行之營業稅法第51條第1 款規定未依規定申請營業登記而為營業者，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰。較本件行為時同條款規定處5 倍至20倍罰鍰為輕，按諸首揭從新從輕之規定，自應適用修正後之規定處理。」為行政法院85年度判字第1843號判決所載明；另觀行政法院86年2 月庭長評事聯席會議亦決議：「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」。是以，在此法定之從新從輕原則之下，若行政秩序罰案件於行政救濟程序中，其所依據之處罰法規之法律效果已為有利行為人之變更時，則行政救濟機關（復查、訴願之受理機關或行政法院）即應依據新法為對行為人有利之決定或裁判，實務上法院亦多有據此原則判決應適用較輕罰鍰倍數標準之前例。
⑸故退步言之，因本案刻正於行政訴訟程序中，故此時裁處
倍數之標準既修正變更為1 倍以下，此際被告即應為裁量而非拒絕裁量，若鈞院認為所得稅法第114 條之2 可作為本案判決之依據，自亦得按從新從輕原則而採用新的裁罰倍數規定，命被告考量原告無過失且情節輕微情事；亦可命被告依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」行使其裁量權，將罰鍰處分降低至最低限。是以本案應得適用新修正後之所得稅法第114 條之2 規定，謹請鈞院鑒察將原處分撤銷，命被告重新考量原告並未使國家產生稅收損失等情節輕微情狀，重新正確行使裁量權，方為適法。
⒎所得稅法施行細則第48條之8 顯有違所得稅法第66條之6 ，
今以違反母法之施行細則反推適用母法有關處罰之規定，顯有不當，亦違背司法院大法官解釋意旨及行政罰法之規定：
⑴查司法院釋字第619 號解釋明定：「對於人民違反行政法
上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨」⑵如前所述，所得稅法施行細則第48條之8 對於所得稅法第
66條之6 中之「股利或盈餘之分配日」，在此等日期之認定並無困難下，任意提前改為「分派股息及紅利之基準日」，顯有牴觸司法院釋字第367 號解釋所揭示「施行細則不得逾越母法」之違法。故所得稅法施行細則第48條之8顯已逾母法規定。
⑶除逾越母法之問題外，若將所得稅法施行細則第48條之8
聯結至所得稅法第114 之2 條及第66之6 條，將形成處罰人民之構成要件未有法律明確授權，逕自行於行政命令中訂定處罰標準，造成違反司法院釋字第619 號解釋之結果。故縱然本件原告違反所得稅法施行細則第48條之8 之規定，也不該當違反所得稅法第66條之6 而應適用同法第11
4 條之2 之規定處罰。今被告以此一違背法律之施行細則規定，反推原告違反母法之規定而應加以裁罰，顯屬不當。
⑷另行政罰法第4 條亦規定：違反行政法上義務之處罰，以
行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。據此，本案中裁罰法源係規範於所得稅法第114 條之2 規定，其條文中援引到所得稅法第66條之6 ，故兩者必須合併觀之；查原告並未違反行為時之法律或自治條例，包括所得稅法第66條之6 以及同法第114 條之2 規定，僅是被告錯誤援引未有明確法律授權之所得稅法施行細則規定，方認定本案中原告有超額分配情事，故依法原告既無違反行政法上義務，自不應予以處罰。
⒏觀諸稅捐稽徵法第48條之1 之立法意旨，乃是以免除各項漏
稅處罰之優惠措施，鼓勵人民自動誠實納稅；原告在知曉被告進行調查前即自行完成補報並補繳稅款，應適用該條自動補繳免罰之規定：
⑴稅捐稽徵法第48條之1 規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵
機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑」。該法之立法目的，旨在鼓勵人民能以「自我省察」的方式，在無任何強制力及未知有任何強制力即將發生的情形下，「自發性」發現其無意逃漏之稅捐並自行補繳，並以免除處罰之措施降低國家稅捐稽徵之成本。
⑵查財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函（下稱
財政部80年8 月16日函）雖有規定所謂「調查基準日」應以函查日（即發文日）為準，然函查日至收文日之間，納稅義務人並不知曉稅務機關已開始關注該等案件並準備著手進行調查，若納稅義務人在此期間自我省察而發現有應補繳之稅款而自行補報補繳，均應屬「自發性」行為，本應符合稅捐稽徵法第48條之1 鼓勵自發性發現應補稅額而「自動」補繳之意函；故調查基準日本於稅捐稽徵法第48條之1 之立法原意，應以納稅義務人「收文日或知曉稅捐稽徵機關已進行調查之日」者，方屬合法。
⑶原告於94年7 月4 日下午4 時30分收到被告針對系爭要求
說明的函文，但原告已於同日下午3 時22分自銀行匯出款項補繳系爭超額分配股東可扣抵稅額之稅款，並辦理90年及91年股東可扣抵稅額帳戶之更正申報，足見原告並無逃漏之意圖，並確實在未知被告欲著手進行調查之前已自動補報補繳該稅款。
⑷再者，原告90及91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額本已經被
告核定，本案被告之所以嗣後又發現原告90年度股東可扣抵稅額帳戶可能有超額分配情事，實因被告對於原告91年度股東可扣抵稅額之原核定有誤，漏未將於91年度核退之稅款予以扣除，致91年底股東可扣抵稅額仍為正數（正確應為負數），經原告於94年5 月主動去文告知並請求其更正，且原告及其代理人曾多次前往被告就二年度之案情進行說明討論，被告方得知原告90年度之超額分配問題。此等對原告不利之事項，原告均主動告知被告，顯見原告並無任何逃漏稅捐之意圖。此外，原告就其擬主動更正90及91年度股東可扣抵稅額帳戶乙事，亦已主動告知被告，方使被告得以在94年7 月1 日發出調查函予原告，其與原告完成自動補報繳及更正申報日94年7 月4 日，相距甚近（
7 月2 日及3 日為週末）。原告若有意逃漏該筆稅款，當不會主動告知被告其91年度核定有誤，並自行更正申報91年度之股東可扣抵稅額帳戶，並就90及91年總和而言超額分配之股東可扣抵稅額18,459,570元予以補繳。
⑸綜上所述，原告90年度股東可扣抵稅額帳戶既非經人檢舉
，亦非被告主動發現異常而進行調查，而是在原告沒有任何強迫力之下自我省察並主動更正申報91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額才觸發被告發現並注意系爭年度之問題，且原告在收到被告發函並知曉進行調查前已因辦理更正申報，同時同步檢查原告之股東可扣抵稅額之正確性，而自行發現90年度股東可扣抵稅額有異常並自動補繳稅款，自屬已就90年度股東可扣抵稅額案件自動完成法定之補報補繳程序；既然前揭各種跡象均證實原告實符稅捐稽徵法48條之1 鼓勵人民自動發現漏稅並自動補報補繳之意旨所涵攝之範圍。被告應探究法律之立法精神，衡酌原告守法自動補報補繳之事實，對原告之守法自動補報繳行為同意適用稅捐稽徵法第48條之1 之規定，方為正辦。
⒐本件屬已核定案件，原核定並無認定有超額分配股東可扣抵
稅額而應補繳稅款之情事，原告自動補繳該稅款，應適用財政部80年8 月16日函之規定，免予處罰：查財政部80年8 月16日函有關稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，在稅目為「各稅」中規定「調查基準日以前補報並補繳或核定日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」。原告90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額本已經被告核定，核定內容並未認定原告有超額分配應補繳稅款之情事，故原告補報並補繳該筆超額分配稅款，符合前揭財政部80年8 月16日函示中「核定日以後」及「就核定內容以外補報並補繳者」之免罰要件，故被告未依照該函釋之規定，課處原告超額分配股東可扣抵稅額1 倍之罰鍰，顯然不當，而非依法行政之行政行為。
⒑再退步言，本案爭議僅係肇因於原告繳納自繳稅款之日期晚
於分配基準日4 天，並無逃漏稅款之故意或過失可言，亦無逃漏稅款之事實發生，股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性亦未受影響，實屬情結輕微，自得以適用稅捐稽徵法第48條之
2 而將本案罰鍰處分予以免除：⑴按稅捐稽徵法第48條之2 規定為：「依本法或稅法規定應
處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」，其立法理由「鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。」基此，立法者已課以行政法院及稽徵機關衡量案件情節輕重，作為裁罰依據之義務。是以若主管機關定之所謂違章行為屬於情結輕微、或金額較低者係可能免予或減輕處罰，而此條文之子法即稅務違章案件減免處罰標準第7 條僅係對一定金額免予處罰之標準加以規定如下：「依所得稅法第114 條之2 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：超額分配可扣抵稅額在新臺幣3 千元以下者。不應分配可扣抵稅額而予分配，其分配之可扣抵稅額在新臺幣3 千元以下者。」，但此標準僅就何謂「漏稅在一定金額以下者」加以規定，卻未就何謂情結輕微加以規定，故尚須由稅捐機關裁量認定原告此等行為是否屬於情節輕微，否則將使此條文中之「情節輕微」四字形同具文；另行政罰法第8 條後段亦規定：「按其情節，得減輕或免除其處罰。」而稅捐稽徵實務上不乏有確實違章情結輕微，且因此條文規定而減輕或免予處罰之前例。
⑵查「衡量情節輕重，金額誤差並非唯一標準，錯誤之情形
，亦反映納稅義務人謹慎程度及查對可能性，故在個案應併予考量其錯誤情形，始不致有失偏頗。按稅捐稽徵法第48條之2 之規定……對情節輕微之過失情形，被告仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。……本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。……揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1 倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2 之規定予以減輕，始符實際。」為鈞院91年訴字第1454號判決所載明；另鈞院91年訴字第396 號之確定判決亦指出：「財政部依據法律授權所制定之稅務違章案件減免處罰標準，其第9 條僅就漏代徵或短代徵一定金額以下者，規定為得免罰或減輕處罰，就代徵人如未漏報或短報其交易金額，僅因欠缺專業知識，而計算稅率錯誤，以致有短代徵之情事者，此種日後必將為稅務機關發現，毫無短漏可能之情節輕微案件，未依稅捐稽徵法第48條之2 第1 項之規定，訂定其免予處罰或減輕其處罰之相關規定，亦有疏漏，從而，依上開司法院之解釋意旨（司法院釋字第423 號），被告就原告顯屬情節輕微之案件，予以科處短代徵金額15倍之罰鍰，尚嫌未妥。」⑶是以，被告亦應可就本案之事實判斷原告是否有違章情事
，如形式上確有違章時其情節是否屬於輕微而可免予處罰，方為符合稅捐稽徵法之行政處分方式。原告並未違反真實義務，僅因認定所得稅法第66條之6 稅額扣抵比率計算公式中「股利或盈餘之分配日」之時點與被告法律見解不同，原告應符合稅捐稽徵法第48條之2 ，因案件情節輕微而減輕或免予處罰之規定。縱認本案原告有違章情事，然本案爭議僅係肇因於原告繳納自繳稅款之日期晚於分配基準日4 天，並無逃漏稅款之故意或過失可言，亦無逃漏稅款之事實發生，股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性亦未受影響，實屬情結輕微，亦得適用稅捐稽徵法第48條之2 而免罰。今原處分、復查決定及訴願決定中皆未審酌本案是否屬於情節輕微而得予免罰之案件即草率作出行政處分，實有不當。
㈢綜上所述，被告除錯誤依所得稅法第114 條之2 第1 項規定
責令原告補繳90年度超額分配股東可扣抵稅額外，又按其所謂超額分配之金額處1 倍之罰鍰，原處分顯有違誤；若暫先擱置等爭議而退步言之，縱鈞院認定本案有適用該條之規定，亦得適用新修正之裁罰倍數作為本案之判決或重新核定之依據等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠超額分配可扣抵稅額：
⒈按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額
帳戶餘額：繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第1款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為所得稅法第66條之3 第1 項第1 款、第2 項第1 款前段、第66條之6 第1 項前段及第114 條之2 第1 項第3 款所明定。次按「本法第66條之4 第2 項第1 款所稱分配日、第3 款所稱提列日、第4 款所稱分派日及第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」為所得稅法施行細則第48條之8 所規定。
⒉再按所得稅法第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業
分派股息及紅利之基準日，如未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，則以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準，有所得稅法施行細則第48條之8 規定可參，原告訴稱所得稅法第66條之6 第1 項所稱分配日，應指「實際分配股利或盈餘日」非指「營利事業分派股息及紅利之基準日」等節，顯屬誤解，又所得稅法施行細則係依據所得稅法第121 條授權財政部訂定後，由行政院公布施行，原告訴稱所得稅法施行細則第48條之8 未有所得稅法授權，自屬誤解。而所得稅法施行細則第48條之8 係就所得稅法第66條之4 第2 項及第66條之6 第1 項作細節性及技術性之規範，俾使納稅義務人能明確依循，並無違背司法院釋字第657 號及第367 號解釋之情事。
⒊經被告就原告提示之90年度股東常會議事錄、89年度按持股
比例核計可分配盈餘明細表等資料查核，原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，可供分配盈餘846,070,69
7 元，90年3 月5 日股東常會決議分配89年度盈餘497,500,
000 元，並訂定除權除息基準日為90年3 月26日，準此，被告依所得稅法施行細則第48條之8 規定，審認本件之實際股利分配日為90年3 月26日，並無違誤；且依所得稅法第66條之6 規定，原告稅額扣抵比率之計算，應以分派股息及紅利之基準日（90年3 月26日）之股東可扣抵稅額帳戶餘額作為稅額扣抵比率之分子計算，本件原告於分派股息及紅利之基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為86,837元，其扣抵比率應為0.01﹪（股東可扣抵稅額帳戶餘額86,837元÷累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697 元），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為49,750元（股利淨額497,500,000 ×稅額扣抵比率0.01﹪），惟原告將基準日後始繳納之自繳稅額220,000,
000 元計入稅額扣抵比率分子，虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，明顯違反所得稅法第66條之3 第2 項第1 款，以現金繳納稅額者，應以繳納日期作為計入股東可扣抵稅額帳戶餘額日期之規定，致稅額扣抵比率虛增為26.01%【（86,837＋220,000,000 ）÷846,070,697 】，超額分配可扣抵稅額129,350,000 元（實際分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元－應分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元），經被告減除原告94年7 月4 日補繳稅額18,459,570元後，核定補徵稅額110,890,430 元，依首揭規定，並無違誤。
⒋本件被告於94年7 月1 日以北區國稅審一字第0940011273號
函請原告說明，原告94年7 月4 日始申請更正「股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」及補繳稅額18,459,570元，係屬被告開始調查後始申請更正及說明之案件，原告訴稱於被告核定有超額分配股東可扣抵稅額情事前，即已先將相關資訊充分揭露予被告，並主動辦理90年度及91年度股東可扣抵稅額之更正申報，應屬誤解。至91年度是否少分配可扣抵稅額，與本件90年度超額分配係屬二事，不容混為一談，原告申報如有錯誤應另案申請辦理，併予陳明。
⒌原告雖主張所得稅法第114 條之2 係以多分配予股東抵稅之
金額為應予補稅及處罰之超額分配金額，而非以自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額認定，其國外股東部分，原告90年度並未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，又國內股東華航公司之股權逾7 成為航發會所持有，航發會為免納所得稅之教育文化公益慈善機關或團體，完全無法使用股東可扣抵稅額，該部分非實際分配予股東抵稅，不應納入超額分配之金額中云云。
⑴查所得稅法第114 條之2 規定，營利事業違反該條第1 項
及第2 項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1 倍以下之罰鍰。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之2 規定情節之一者，就已經構成補繳稅額及處罰要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。此由所得稅法第114 條之2 條文規定及其立法意旨甚明。
⑵次查原告90年度合計分配盈餘497,500,000 元及所含之可
扣抵稅額129,399,750 元，其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，有原告申報之全年股利分配彙總資料申報書可稽，原告主張未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，顯屬曲解事實，核不足採。至各類所得扣繳暨免扣繳憑單核與股利憑單內容及性質不同，原告以之證明未有分配可扣抵稅額顯有誤解，相關可扣抵稅額資料仍應參見股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，不容混淆，併予陳明。
⑶本件原告90年度實際分配可扣抵稅額129,399,750 元，較
得分配之可扣抵稅額49,750元（實際分配盈餘497,500,00
0 元×股東可扣抵比率0.01﹪）為高，超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，原告主張其分配予國外股東及教育文化公益慈善機關或團體之盈餘，因無法使用股東可扣抵稅額，該部分屬非實際分配股東抵稅，不應納入超額分配之金額計算乙節，容有誤解，原告超額分配可扣抵稅額係屬事實，依所得稅法第114 條之2 規定，營利事業應否補繳稅額及處罰，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何？已否扣抵稅額？核非所得稅法第114 條之2 規定論斷依據，是原處分並無違誤。
⒍原告98年8 月4 日於準備庭以書面舉例說明如依所得稅法規
定以除權除息基準日為準，計算股東可扣抵稅額，則公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，因扣抵稅額比率上限之限制，將永遠無法為股東所運用扣抵乙節，查股東可扣抵稅額帳戶係屬累計帳戶，縱使因受扣抵稅額比率上限之限制，本次無法就帳戶餘額全數分配，其未分配之可扣抵稅額仍將留存帳戶，並於下次分配盈餘時分配（以本件為例：原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，本次分配依所得稅法第66條之6 規定計算之分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元，餘37,087元將繼續留存帳戶，並與除權除息基準日後繳納之稅額220,000,000 元留供下次分配），絕無因本次無法全數分配，帳戶餘額即無法再作分配之情形，原告主張純屬曲解事實，不足採信。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比例，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款所規定。又「經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異查事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」為財政部80年8 月16日函訂「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」附表稅目營利事業所得稅、項目未列選之查帳案件及擴大書面審核案件、作業步驟及基準日之認定原則三所規定。
⒉本件原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報
分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元，嗣經被告查獲原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6 規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配可扣抵稅額129,350,003 元（正確應為129,350,000 元），有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股東可扣抵稅額帳戶查核簽證報告書及股東常會開會議事錄等資料附卷可稽，違章事證明確，乃按超額分配可扣抵稅額處1 倍之罰鍰129,350,000 元，原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回。
⒊本件經被告查得發現原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明
細申報表有異常，以94年7 月1 日北區國稅審一字第0940011273號函請原告說明90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報內容是否有超額分配情事，有被告94年7 月1 日北區國稅審一字第0940011273號函附案佐證，參諸首揭財政部80年
8 月16日函所訂之調查基準日認定原則，本件之調查基準日應為94年7 月1 日，原告於94年7 月4 日始申請更正申報90年度「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」，並於同年月日繳納90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元，有原告94年7 月4 日更正申請書及94年7 月4 日補繳繳款書影本附卷可稽，從而，被告以原告雖於94年7 月4 日申請更正，並於同年月日補繳超額分配之稅款，惟均於調查基準日之後，尚難謂符合自動補報補繳免罰之規定，遂依首揭規定論罰，並無違誤。
⒋所得稅法施行細則第48條之8 係就所得稅法第66條之4 第2
項及第66條之6 第1 項作細節性及技術性之規範，俾使納稅義務人能明確依循，並無違背司法院釋字第367 號解釋之情事。原告違反所得稅法第66條之6 規定，致超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，被告依首揭規定，按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰，並無不合，原告訴稱僅可勉強處以行為罰，而非處以漏稅罰，顯屬曲解法令規定，核不足採，本部分原處分請予維持。
⒌至所得稅法第114 條之2 於98年5 月27日修正通過，將原按
超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰，惟參諸刑法第10條第1 項規定，「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」本件超額分配金額鉅大，原處分處以1 倍罰鍰，尚無違反前揭修正條文規定，又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦規範，應按超額分配之金額處1 倍罰鍰，是原處分並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於被告以原告將基準日後始繳納之自繳稅額計入稅額扣抵比率分子，虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，致稅額扣抵比率虛增，超額分配可扣抵稅額，違反所得稅法第66條之6 之規定，核定補徵稅額110,890,430 元及依所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款規定按超額分配之金額處1 倍之罰鍰是否適法有據。
五、經查：㈠按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額
帳戶餘額：繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第1款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：……違反第66條之
6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比例，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」及「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第66條之3 第1 項第1 款、第2 項第1 款前段、第66條之6 第
1 項前段、98年5 月27日修正前及修正後之第114 條之2 第
1 項第3 款分別定有明文。次按「本法第66條之4 第2 項第
1 款所稱分配日、第3 款所稱提列日、第4 款所稱分派日及第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」所得稅法施行細則第48條之8 亦定有明文。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款、第48條之2 亦定有明文。另「經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異查事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」經財政部80年8 月16日函訂「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」附表稅目營利事業所得稅、項目未列選之查帳案件及擴大書面審核案件、作業步驟及基準日之認定原則三所規定在案。
㈡本件原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分
配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元，原經被告核定為129,399,753 元，嗣被告查獲原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6 規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配情形，重行核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為49,750元及超額分配可扣抵稅額129,350,003 元。原告不服，申經被告復查決定略以，經就原告提示之90年度股東常會議事錄、89年度按持股比例核計可分配盈餘明細表等資料查核，原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，可供分配盈餘846,070,697 元，90年3 月5 日股東常會決議分配89年度盈餘497,500,000 元，並訂定除權除息基準日為90年3 月26日，原告計算股東可扣抵稅額比率時，卻將90年
3 月30日繳納89年度結算申報自繳稅額220,000,000 元計入股東可扣抵稅額比率之分子，致計算股東可扣抵比率26.01%【（86,837＋220,000,000 ）÷846,070,697 】及分配可扣抵稅額129,399,750 元，原查重行核算股東可扣抵比率為0.01% （86,837÷846,070,697 ）及分配股利總額所含之可扣抵稅額應為49,750元，核定超額分配可扣抵稅額129,350,00
3 元【129,399,753 －（497,500,000 ×0.01﹪）】，原無不合，惟原告列報分配股利總額所含之可扣抵稅額應為129,399,750 元，原查誤予多計3 元，致超額分配可扣抵稅額亦多計3 元為由，准予追減超額分配可扣抵稅額3 元，變更核定超額分配可扣抵稅額為129,350,000 元，惟原告不服被告原處分，主張其90年度分配89年度之盈餘，其實際分配日為90年4 月27日，該日之股東可扣抵稅額帳戶餘額本已包含原告於3 月30日所繳納屬89年度之營利事業所得稅，亦即原告於實際分配股利時帳上已有充足之股東可扣抵稅額可供分配後減除，無被告所稱有超額分配股東可扣抵稅額情事；縱認原告股利分配基準日早於繳納稅款日有超額分配股東可扣抵稅額問題，惟原告於90年度被核定有超額分配股東可扣抵稅額情事前，即已先將相關資訊充分揭露予被告，並主動辦理90及91年度股東可扣抵稅額之更正申報，且主動將90年度超額分配予股東之可扣抵稅額，與91年度少分配予股東之可扣抵稅額相抵後繳納稅款差額，國家稅收實未損失，被告依所得稅法第114 條之2 重複對原告稽徵，顯有違誤；另原告於90年度分配予國內股東華航公司部分之可扣抵稅額，因其大股東為航發會，屬依法免納所得稅之公益團體，其未獲配任何股東可扣抵稅額或未抵繳任何稅款，故縱認系爭年度稅額扣抵比率計算有誤，政府實際亦無任何稅收損失；又原告補報並補繳該筆超額分配稅款，符合財政部80年8 月16日函之免罰要件，且原告係於知曉被告欲著手進行調查前即已自動補報補繳稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳免罰規定之適用，本件僅為稅款徵納之日程安排問題，未有行政罰法第7 條故意或過失違反行政法上義務之構成要件事實發生，亦無逃漏稅款之事實，股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性亦未受影響，實屬情節輕微，而有稅捐稽徵法第48條之2 免罰之適用；再立法者已於98年5 月三讀通過所得稅法第114條之2 修正案，將裁罰倍數修正為1 倍以下，因此，縱有所得稅法第114 條之2 之適用，被告亦應適用新修正之裁罰倍數，衡量本案情節之輕重，考量原告是否具有可罰性云云。
㈢按所得稅法第66條之6 第1 項所稱分配日，係指營利事業分
派股息及紅利之基準日，如未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，則以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準，此經所得稅法施行細則第48條之8 規定甚詳，原告主張所得稅法第66條之6 第1 項所稱分配日，應指「實際分配股利或盈餘日」非指「營利事業分派股息及紅利之基準日」云云，顯屬誤解，核不足採。次查所得稅法施行細則係依據所得稅法第121 條授權財政部訂定後，由行政院公布施行，原告主張所得稅法施行細則第48條之
8 未有所得稅法授權云云，自屬誤解。復參以所得稅法施行細則第48條之8 係就所得稅法第66條之4 第2 項及第66條之
6 第1 項作細節性及技術性之規範，俾使納稅義務人能明確依循，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，並無違背司法院釋字第657 號及第367 號解釋之情事，本院自得予以適用。
㈣經查，依原處分卷附原告提示之90年度股東常會議事錄、89
年度按持股比例核計可分配盈餘明細表等資料查核，原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，可供分配盈餘846,070,697 元，90年3 月5 日股東常會決議分配89年度盈餘497,500,000 元，並訂定除權除息基準日為90年3 月26日，此有上揭資料附原處分卷可按，且為兩造所不爭，自堪信為真正。準此，被告依所得稅法施行細則第48條之8 規定，審認本件之實際股利分配日為90年3 月26日，並無違誤。又依所得稅法第66條之6 規定，原告稅額扣抵比率之計算，應以分派股息及紅利之基準日（即股東常會決議訂定之除權除息基準日90年3 月26日）之股東可扣抵稅額帳戶餘額作為稅額扣抵比率之分子計算，本件原告於分派股息及紅利之基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為86,837元，其扣抵比率應為
0.01﹪（股東可扣抵稅額帳戶餘額86,837元÷累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697 元），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為49,750元（股利淨額497,500,000 ×稅額扣抵比率
0.01﹪）始正確，惟原告於計算股東可扣抵稅額比率時，卻將基準日後之90年3 月30日繳納89年度結算申報自繳稅額220,000,000 元計入股東可扣抵稅額比率之分子，致虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，明顯違反所得稅法第66條之
3 第2 項第1 款，以現金繳納稅額者，應以繳納日期作為計入股東可扣抵稅額帳戶餘額日期之規定，致稅額扣抵比率虛增為26.01%【（86,837＋220,000,000 ）÷846,070, 697】，超過所得稅法第66條之6 規定之比率0.01﹪（86,837÷846,070,697 ），致超額分配可扣抵稅額129,350,000 元【實際分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元－應分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元（497,500,000 ×0.01﹪）】，經被告減除原告94年7 月4 日補繳稅額18,459,570元後，核定補徵稅額110,890,430 元，徵諸首揭規定，洵無違誤。
㈤次查原告主張所得稅法第114 條之2 係以多分配予股東抵稅
之金額為應予補稅及處罰之超額分配金額，而非以自股東可扣抵稅額帳戶中多減除之金額認定，其國外股東部分，原告90年度並未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，又國內股東華航公司之股權逾7 成為航發會所持有，航發會為免納所得稅之教育文化公益慈善機關或團體，完全無法使用股東可扣抵稅額，該部分非實際分配予股東抵稅，不應納入超額分配之金額中云云。惟查所得稅法第114 條之2 規定，營利事業違反該條第1 項及第2 項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處
1 倍以下之罰鍰，為法所明定。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，此由所得稅法第114 條之2 條文規定及其立法意旨甚明。茲查原告90年度合計分配盈餘497,500,000 元及所含之可扣抵稅額129,399,750 元，其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，有原告申報之全年股利分配彙總資料申報書附原處分卷可稽（參見原處分卷第676 頁），原告主張未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，顯與事實不符，核不足採。又查有關可扣抵稅額資料應參見股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，至各類所得扣繳暨免扣繳憑單核與股利憑單內容及性質不同，原告以之證明未有分配可扣抵稅額云云，亦顯有誤解，不足採信。
㈥又查本件原告90年度實際分配可扣抵稅額129,399,750 元，
較得分配之可扣抵稅額49,750元（實際分配盈餘497,500,00
0 元×股東可扣抵比率0.01﹪）為高，致超額分配可扣抵稅額為129,350,000 元，已如上述，原告主張其分配予國外股東及教育文化公益慈善機關或團體之盈餘，因無法使用股東可扣抵稅額，該部分屬非實際分配股東抵稅，不應納入超額分配之金額計算云云，惟查原告超額分配可扣抵稅額係屬事實，依所得稅法第114 條之2 規定，營利事業應否補繳稅額及處罰，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何？已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114 條之2 規定論斷依據，是原告上揭主張，核與本件認定結果無涉，不足為其有利之認定。
㈦復原告主張如依所得稅法規定以除權除息基準日為準，計算
股東可扣抵稅額，則公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，因扣抵稅額比率上限之限制，將永遠無法為股東所運用扣抵云云，然查股東可扣抵稅額帳戶係屬累計帳戶，縱使因受扣抵稅額比率上限之限制，本次無法就帳戶餘額全數分配，其未分配之可扣抵稅額仍將留存帳戶，並於下次分配盈餘時分配，以本件來說，原告90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，本次分配依所得稅法第66條之6 規定計算之分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元，餘37,087元將繼續留存帳戶，並與除權除息基準日後繳納之稅額220,000,000 元留供下次分配，並無因本次無法全數分配，帳戶餘額即無法再作分配之情形，是原告上揭主張核與事實顯不相符，亦不足採信。
㈧再查原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報
分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750 元，嗣被告查獲原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6 規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配可扣抵稅額129,350,
000 元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股東可扣抵稅額帳戶查核簽證報告書及股東常會開會議事錄等資料附原處分卷可按，原告身為營利事業，應注意依上開所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，乃竟疏未注意，未以原告90年度股東常會議事錄及董事會議事會所載除權除息基準日為本件分配基準日，縱非故意，亦有過失，是被告按超額分配可扣抵稅額處1 倍之罰鍰計129,350,000 元，並無不合。
原告主張其無故意、過失，應予免罰云云，核不足取。
㈨至原告主張其有免罰規定之適用云云，然查本件經被告查得
發現原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表有異常，以94年7 月1 日北區國稅審一字第0940011273號函請原告說明90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報內容是否有超額分配情事，原告於94年7 月4 日始申請更正「股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」，並於同年月日繳納90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元等情，為兩造所不爭，復有上揭資料附原處分卷可按（參見原處分卷第696 、697 、685 頁），參諸財政部80年8 月16日函所訂之調查基準日認定原則，本件之調查基準日應為94年7 月1 日，然原告於94年7 月
4 日始申請更正申報90年度「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及補繳超額分配之稅款，顯係於上揭調查基準日之後，可知本件原告係於被告開始調查後始申請更正及說明之案件，尚難謂符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定。原告主張其於被告核定有超額分配股東可扣抵稅額情事前，即已先將相關資訊充分揭露予被告，並主動辦理90年度及91年度股東可扣抵稅額之更正申報，而有免罰之適用云云，核屬誤解。又原告91年度是否少分配可扣抵稅額，與本件90年度超額分配係屬二事，原告如91年度有申報錯誤情事，應另案申請辦理更正，核與本件原處分核定正確與否無涉，原告不得以此為其本件有利之主張。
㈩另查所得稅法第114 條之2 固於98年5 月27日修正通過，將
原按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰，惟參諸刑法第10條第1 項規定「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」，本件超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，金額可謂甚高，原處分處以1 倍罰鍰，尚無違反前揭修正條文規定。又參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦規範，應按超額分配之金額處1 倍罰鍰，是原處分以原告違反所得稅法第66條之6 規定，致超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，依首揭規定，按超額分配之金額，處以
1 倍之罰鍰，並無不合。且本件並無原告所主張稅捐稽徵法第48條之2 「……應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」規定之適用，原告此項主張亦不足取。
從而，被告原處分以原告90年度股東可扣抵稅額有上揭超額
扣抵情事，致超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，經減除原告94年7 月4 日補繳稅額18,459,570元後，核定補徵原告稅額110,890,430 元外，並按其超額分配之金額處以1 倍之罰鍰計129,350,000 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 楊子鋒