臺北高等行政法院判決
98年度訴字第114號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 鍾碧秀（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700476180 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父中村恒男於民國（下同）96年2 月15日死亡，原告與繼承人等於96年8 月13日辦理遺產稅申報，原列報通南科技股份有限公司（以下簡稱通南公司）股份1,544,000 股，按每股淨值19.324967 元申報遺產金額新臺幣（下同）29,837,749元（19.324967 元×1,544,000 股），被告初查，按經稽徵機關核定之未分配盈餘計算該公司於被繼承人死亡日之資產淨值44,556,764元，每股淨值22.28 元（44,556,764元/2,000,000股），核定系爭股票價值為34,400,320元（22.28 元×1,544,000 股），遺產總額41,036,126元，遺產淨額33,246,126元，應納遺產稅額8,402,921 元。原告就遺產總額－投資乙項不服，申請復查，經被告以97年8 月21日財北國稅法二字第0970225573號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、依據改制前行政法院81年度判字第1019號、86年度判字第85
7 號、83年度判字第233 號、80年度判字第2034號及85年度判字第39號等判決，未上市股票依資產淨值估價，應以經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際可供分配盈餘數額為計算基礎（鈞院90年度訴字第7038號及90年度訴字第4265號判決亦與本案情形類似）。且95年5 月30日修正所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）計算方式改以財務會計為基礎，目的為避免造成虛盈實虧的不合理情況。故被告對未分配盈餘之認定，應比照所得稅法第66條之9 採用財務報表經會計師查核簽證且經股東會承認之實際累積未分配盈餘，非依各該年經稅捐機關核定課稅所得計算未分配盈餘。本件遺產總額中財產種類－投資通南公司80至94年度財務報表皆經會計師查核簽證，並經股東會承認作為實際盈餘分配之依據，惟各該年度財務報表帳列稅前所得與營所稅結算申報稅前課稅所得之財稅差異，僅係依稅法規定帳外調整，即依商業會計法規定核實入帳，而非屬故意虛列費用或低估收入。被繼承人中村恒男持有通南公司股票淨值之認定，應以財務上實際可供分配盈餘作為計入遺產之金額予以核定每股淨值19.324967 元，而非以經稅捐機關核定課稅所得之每股淨值22.28 元，且無法作為繼承人承受被繼承人之實質可供分配遺產之計價依據。
㈡、稅務會計與財務會計之計算依據原即有異，租稅之課徵原應以租稅法之有關規定為依據，且一般以帳載盈虧為財產價值計算標準，或因人為因素虛列費用及低估收入會造成財務所得低於課稅所得，此一般係指未經會計師查核簽證財務報表之公司帳列所得。一般帳列財務所得與稅務所得差異通常因時間性及永久性差異造成財稅不一致，時間性差異隨時間經過財稅會自然相近，但永久性差異會造成財稅無法一致。永久性差異通常因國稅局政策及懲罰性因素所產生，此因國稅局規定所造成之差異並不能代表公司實際盈餘增加亦不應依此課徵稅賦。課徵遺產稅之目的，係為達到實質社會公平原則，應依實質課稅原則課徵，各種不同稅源雖均為政府租稅收入，但因各個稅賦課徵之目的不相同，並不因此可比照依國稅局核定之盈餘辦理課徵遺產稅。本件被告核定通南公司各年度申報資料與帳列資料不一致，並未代表通南公司真實獲利增加，例如：若公司部分費用因小規模購買無法取得相關合法憑證，或公司有無法取據合法呆帳損失憑證因而遭國稅局帳外剔除調增應納稅額。通南公司財務報表經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，有一定公信力，應可認係為公司實質所得。公司依此認定各年度報表並核算繼承人繼承日之公司淨值，應屬合理依據。依據商業會計法相關規定，公司若無法取據合法憑證得依自行編製之內部憑證並經主管簽核認可，應可視為帳列合法憑證，可知公司依實質所得入帳並依此計算真實每股淨值，並無違誤。再依司法院釋字第137 號解釋意旨，本案被告並不能僅憑解釋函令作為行政處分之說理；相對的，行政法院認為稽徵機關所核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，而經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，則較接近市值，原處分應有再審究之餘地。
㈢、按未公開上市公司股票，以繼承開始日之公司資產淨值估算之，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項定有明文。所謂資產淨值，雖依財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋，對於未分配盈餘計算應以稽徵機關核定者為準，惟改制前行政法院81年度判字第1019號判決未上市股票依資產淨值估價應以股東會決議盈餘為準（鈞院90年訴字第4265號判決亦與本案情形類似）。財政部70年12月30日台財稅第40833 號函旨在核定所得稅法第76條之1 規定所稱未分配盈餘，係基於課稅目的所為之規定，其與財務報表之間差異，係財務所得依所得稅法相關規定調整，繼承日公司資產淨值並未因財稅差異而增加公司財產價值，被告核定與財務報表差異之未分配盈餘自不得列入未公開上市公司股票計算範圍。現行投資市場之決策，投資者皆係依會計師查核簽證之財務報表為主，實際市場交易不論公開或未公開發行公司尚無以稅務稽徵機關核定課稅所得作為交易依據。通南公司自始至今財務報表均經會計師查核簽證，歷年財稅與國稅局核定差異累積數頗大，課稅所得與通南公司實際上產生財務狀況及經營結果有異，亦即通南公司實際可供分配盈餘小於課稅所得，被告以不存在之未分配盈餘為計算遺產稅之基準，顯與遺產及贈與稅法相關規定不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定通南公司股票淨值部分。
三、被告則以：
㈠、被告核算通南公司於被繼承人死亡日（96年2 月15日）資產淨值44,556,764元，係依據該公司帳載資本額20,000,000元＋86年度以前核定未分配盈餘7,824,049 元＋87年度以後核定未分配盈餘4,525,043 元＋86年度以前法定公積913,112元＋87至94年度之法定公積1,728,889 元＋95年之稅後盈餘9,565,671 元。其中86年度以前核定未分配盈餘7,824,049元及86年度以前法定公積913,112 元，係依據經稽徵機關核定金額計算。另87年度以後核定未分配盈餘4,525,043 元，係與該公司申報之各該年度之合計數相同，稽徵機關並未調整。95年盈餘9,565,671 元係依該公司申報95年度（95年4月1 日至96年3 月31日止）之稅後盈餘10,932,195元，截至被繼承人死亡日（96年2 月15日）按經過期間計算之盈餘數（10,932,195元/12 ×10.5＝9,565,671 元），謹予陳明。
㈡、按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據；蓋若以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。本件通南公司為未上市或上櫃公司，被告依據財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，以經稽徵機關核定之該公司累積未分配盈餘計算繼承發生日資產淨值44,556,764元，每股淨值22.28 元，核定系爭股份價值為34,400,320元（22.28 元×1,544,000 股），並無不合。又被告原核定計算通南公司資產淨值所引據之87年至95年度未分配盈餘數均與該公司各該年度未分配盈餘申報書所載數額相同，原告顯有誤解；茲原告未能提示足以影響系爭通南公司資產淨值之新事證供核，空言主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告之父中村恒男於96年2 月15日死亡，原告與繼承人等於96年8 月13日辦理遺產稅申報，原列報未上市上櫃通南公司股份1,544,000 股，按每股淨值19.324967 元申報遺產金額29,837,749元（19.324967 元×1,544,000 股），被告初查，按經稽徵機關核定之未分配盈餘計算該公司於被繼承人死亡日之資產淨值44,556,764元，每股淨值22.28 元（44,556,764元/2,000,000股），核定系爭股票價值為34,400,320元（22.28 元×1,544,000 股），遺產總額41,036,126元，遺產淨額33,246,126元，應納遺產稅額8,402,921 元。原告就遺產總額－投資乙項不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、財政部97年11月21日台財訴字第09700476180 號訴願決定書、被告96年度遺產稅繳款書、核定通知書、通南公司95年度營所稅結算申報書、遺產稅申報書、通南公司87至93年未分配盈餘申報核定通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷第98-100、96之2-96之
6 、91-92 、74、42-47 、10-26 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
五、本院之判斷：
㈠、按「經常居住中華民國境外之中華民國國民及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「（第1 項）未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。（第2 項）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」遺產及贈與稅法第1 條第2 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段、第
3 項及同法施行細則第29條分別定有明文。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃係以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。
㈡、次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」復為財政部70年12月30日台財稅第40833 號及88年12 月28 日台財稅第0000000000號分別函釋在案，此乃財政部基於其主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收技術性事項所為之釋示，鑑於營利事業每年度未分配盈餘依所得稅法規定均應辦理申報，經由管轄地稽徵機關查核認定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，較公司自行申報數公平合理，是於核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，經稽徵機關核定者乃較自行申報為嚴謹可信，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用；而上述財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋且經最高行政法院93年度判字第1608號、94年度判字第152號判決肯認在案。
㈢、復按財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據；而未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。如前所述，通南公司為未上市上櫃之公司，而難以認定其公司股票客觀市場價格，從而，被告依通南公司截至96年3 月31日之資產負債表（該公司會計年度屬非歷年制，係為四月制，會計年度為95年4 月1日至96年3 月31日─參見本院卷第31頁原告說明）、累積未分配盈餘檢定資料、未分配盈餘申報核定通知書及94年度未分配盈餘申報書（見原處分卷第36頁；第9-17頁），將該公司帳載資本額20,000,000元＋86年度以前核定未分配盈餘7,824,049 元＋87年度以後核定未分配盈餘4,525,043 元＋86年度以前法定公積913,112 元＋87至94年度之法定公積1,728,889 元＋換算截至96年2 月15日之損益9,565,671 元【計算式：該公司申報年度（95年4 月1 日至96年3 月31日止）之稅後盈餘10,932,195元÷12×10.5＝9,565,671 元；元以下四捨五入】，核定通南公司於繼承日淨值為44,556,764元（44,556,764元÷2,000,000 股＝22.28 元每股淨值；分以下四捨五入），並據以核定遺產股票價值為34,400,320元（每股淨值22.28 元×1,544,000 股），揆之前揭法令規定，並無不合。原告主張經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值，是應以通南公司帳載經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際可供分配盈餘數額核算其資產淨值云云，乃係其一己主觀見解，尚非可採。
㈣、至原告援引之改制前最高行政法院80年度判字第2034號判決意旨：「按未公開上市公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項有明文規定。而公司歷年已核定之累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之部分，自應列入其資產淨值中核計。又核算該項資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。如其資產淨值，因繼承開始日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其淨值，以憑核算該項股票之價值，此經財政部70年12月30日台財稅字第40833 號及71年6 月19日台財稅第345673號函釋有案。該函釋係就繼承開始時公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，稽徵機關核算未公開上市公司股票價值之方法，與遺產及贈與稅法施行細則第29條第
1 項之規定並不相違背。」核與本院上開見解一致。另原告所引改制前行政法院83年度判字第233 號判決及本院90年度訴字第4265號判決分係有關營業稅、勞保案件；而改制前行政法院86年度判字第857 號判決亦僅在質疑原處分徒以公司未提供資產負債表即逕行核定之不當；85年度判字第39號判決亦未指明未上市股票依資產淨值估價，應以經會計師簽證、監察人查核並提請股東會決議之實際可供分配盈餘數額為計算基礎；再改制前81年度判字第1019號判決及本院90年度訴字第7038號判決，雖論及得就公司經股東會決議結算資產淨值為斟酌，惟係個案之判斷，並非判例，本院不受拘束，是原告引述之上揭判決俱無足為其有利之認定，併此敘明。
六、綜上所述，原告主張尚無可採。被告核定系爭遺產股票價值為34,400,320元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 黃玉鈴