臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1143號原 告 甲○訴訟代理人 林維堯律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月9日臺財訴字第09800008120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）79年7月依行為時山坡地開發建築管理辦法，將其所有坐落臺北縣○○鎮○○○段（下稱小坪頂段）9地號等59筆土地，向臺北縣政府申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」山坡地開發許可，於91年3月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，臺北縣政府乃於同年7月2日公告開發許可，公告中規定按山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1年內申請雜項執照，逾期未申領者，該開發許可將公告作廢。原告於上開公告期間，於91年11月27日將該開發計畫範圍內尚屬農業用地之小坪頂段311-2地號等15筆農地（下稱系爭農地）贈與其子陳金光，前經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定不計入贈與總額免徵贈與稅在案。而於5年列管期間，受贈人陳金光為使開發計畫有效，依原告已向臺北縣政府申請經內政部核准之「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」開發許可及臺北縣政府上開公告，於92年5月28日取得雜項執照，並從事相關雜項工程，並於94年5月間將系爭農地分割為84筆，且其中81筆土地變更編定為非農業用地。嗣受贈人陳金光於95年3月8日申報移轉小坪頂段311-3、311-12及311-128地號3筆原核准不計入贈與總額之農地，被告亦發現受贈人將變更編定並分割後土地捐贈其中28筆予臺北縣政府及淡水鎮公所，乃核定原告應補徵贈與稅額新臺幣（下同）2,001,143元（即第1次補徵贈與稅，原告於95年11月30日繳納完畢）。原告於同（95）年內另就小坪頂段311-62地號等10筆土地再移轉他人，並於95年11月21日自動申請補徵贈與稅，經被告核定補徵贈與稅3,122,786元（即第2次補徵贈與稅稅，原告於95年12月7日繳納完畢）。其後，被告於96年6月4日發函通知原告及受贈人提示小坪頂段311-119地號等43筆土地之農用證明，除取得農用證明之土地外，認其變更編定為非農業用地情形與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定之依法變更情形不符，經通知限期1個月內恢復作農業使用，並提示農用證明，而以受贈人逾期未回復作農業使用，乃核定贈與總額46,657,292元，應納稅額14,943,646元，減除前次贈與稅額5,123,929元，補徵贈與稅額9,819,717元（即第3次補徵贈與稅）。原告就被告所為3次核定補徵贈與稅額均表不服，主張其農地變更編定為非農業用地，確依相關法令規定辦理，符合農業發展條例第38條第2項後段但書規定之依法變更為非農業用地情形，應免課徵全部之贈與稅云云，申請復查（有關被告核定第1次及第2次補徵贈與稅額部分，經被告以原告復查申請之末日分別為95月10月11日、96月4月9日，而原告於96年10月22日始併第3次核定補徵稅額部分申請復查，其第1次及第2次補徵贈與稅部分，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查之申請，並經本件訴願決定予以維持，原告就此並未提起行政訴訟而告確定）。案經被告就第3次核定補徵贈與稅額9,819,717元部分審查結果認為：依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書修正意旨，為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定，有遺產及贈與稅法上開條文修正理由闡釋在案。本件原告於79年自行申請山坡地開發許可，該開發計畫於91年3月21日許可，許可計畫中規定按山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1年內申請雜項執照，逾期未申領者，開發許可將公告作廢。顯見原告已知悉系爭農地至遲於1年內將辦理土地使用分區及使用地變更編定，無法繼續作農業使用，仍於同年11月27日將尚屬農地類別之系爭農地贈與其子陳金光，顯欲利用先贈與農地不計入贈與總額之免稅規定，以達嗣後開發案進行後，其子即可獲取龐大利益，故受贈人於受贈系爭農地後，於5年列管期間內陸續將系爭農地變更為非農業用地使用，與農業發展條例立法意旨、遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書修正理由，鼓勵農業用地繼續作農業使用之立法意旨不符，不適用上開免予補徵贈與稅之規定，原核定補徵贈與稅額9,819,717元，並無不合等由，遂作成97年1 1月21日財北國稅法二字第0970250131號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件關於第1次及第2次核定補徵贈與稅額部分不在本件起訴範圍。
（二）按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款暨農業發展條例第38條第2項規定，所謂依法變更為非農業用地者，依條文文意，並未限制僅經政府強制變更使用，是僅須依據法令合法變更者，均屬該等條文所指之依法變更為非農地使用，否則該等條文應定為「經主管機關依法變更為非農業用地」，足見其立法意旨並未限定僅經政府依法變更為非農業用地使用，方能免追徵贈與稅。是所謂依法變更，係依法令向政府主管機申請變更為非農業用地，而政府機關既經依法審核而准予變更，自可認定該土地已無強制限定作農業使用之必要，即無違反獎勵農地農用之本旨，自無追徵贈與稅之必要。
（三）原告雖於79年間即依當時山坡地開發建築管理辦法將坐落小坪頂段9地號等59筆土地向臺北縣政府申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」山坡地開發許可，但歷經十餘年之審查遲未獲核准，原告遂將其中尚屬農業用地之系爭農地贈與其子陳金光，並經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核定免徵贈與稅，嗣因上開申請案經內政部區域計畫委員會決議許可開發，受贈人子陳金光乃依法辦理相關手續及從事雜項工程，於94年間分割為84筆，是系爭農地係依法變更為非農業用地，揆諸上開說明，應屬遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書所定依法變更為非農業用地之情形，即屬免徵贈與稅之範圍，故被告認應補徵贈與稅，顯有違誤。
（四）被告稱原告之子陳金光受贈系爭農地後因開發案之進行可獲龐大利益云云，顯有誤會。蓋受贈人陳金光在主管機許可開發後，除須於1年內申請雜項執照以從事土地區域內整地排水及公共設施等雜項工程外，並於各該工程完成後申領使用執照，辦理相關設施捐贈移交予臺北縣政府及淡水鎮公所始能獲得變更編定，在此期間除花費鉅資開闢公共設施、繳納開發影響費外，更須捐贈土地或繳交土地代金或回饋金，所耗費之時間、精神、金錢實難以計算，而系爭農地雖經變更編定，但既未出售亦未建築，何來龐大利益可言，被告所稱未免言過其實，且受贈人既已捐贈土地予臺北縣政府或淡水鎮公所並繳納土地代金或回饋金，已與繳納贈與稅無殊，被告復對原告補徵贈與稅，無異雙重課稅，焉得情理之平，故原處分及訴願決定難認合法。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）關於補徵贈與稅9,189,717元均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準，……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，……」、「左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」亦為農業發展條例第38條第2項所規定。
（二）按「……家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，依農業發展條例第三十一條（現行法為第三十八條）規定免徵遺產稅或贈與稅後，繼續經營不滿五年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如何追繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」、「主旨：依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。……說明二、農業用地依農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用……，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人……未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」、「主旨：依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部74年6月7日臺財稅第17236號函檢附研商「農業發展條例第27條及第31條有關稅捐減免執行疑義」會議紀錄、89年7月11日臺財稅第0000000000號及91年10月28日臺財稅字第0910456668號函釋所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第500號解釋可資參照。
（三）原告於79年7月依行為時山坡地開發建築管理辦法將坐落小坪頂段9地號等59筆土地，向臺北縣政府申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」山坡地開發許可，於91年3月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，臺北縣政府於同年7月2日公告開發許可，公告中規定按山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1年內申請雜項執照，逾期未申領者，該開發許可將公告作廢。原告於上開公告期間將該開發計畫範圍內尚屬農業用地之系爭農地贈與其子陳金光，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅。嗣於5年列管期間，受贈人為使開發計畫有效，依上開公告於92年5月28日取得雜項執照並從事相關雜項工程，並於94年5月將系爭農地分割為84筆，其中81筆陸續變更為編定為鄉村區國土保安、遊憩、交通等用地作「淡水小坪頂住宅社區」使用，另受贈人於95年3月8日申報移轉小坪頂段311-3、311-12及311-128地號等3筆原核准不計入贈與總額之農地，而被告亦發現其將系爭農地變更編定並分割後土地捐贈其中28筆予臺北縣政府及淡水鎮公所，乃核定原告應補徵贈與稅額2,001,143元，經原告於95年11月30日繳納完畢。另受贈人於同年內另就部分土地分割且變更編定後之小坪頂段311-62地號等10筆土地再移轉他人，經原告於95年11月21日自動申請補徵贈與稅，亦經被告核定補徵贈與稅3,122,786元，經原告於95年12月7日繳納完畢。其後，被告於96年6月4日發函通知原告及受贈人提示小坪頂段311-119地號等43筆土地之農用證明，除取得農用證明之土地外，認其變更編定為非農業用地情形與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定之依法變更情形不符，再予增補徵贈與稅9,819,717元，並經原處分及訴願決定維持在案。
（四）按農業發展條例係為健全我國農業發展而訂定，為達其立法宗旨及目的，乃採租稅獎勵手段等配套措施，將符合一定條件之農地農用者，納入免徵贈與稅之適用，故當優惠條件不復存在時，自應恢復課稅狀態，以符法制。次按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段定有明文，且經財政部89年7月11日臺財稅第0000000000號及91年10月28日臺財稅字第0910456668號函所明釋。是為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書乃明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定，復為該條款修正理由闡明在案，是遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定免追繳應納稅賦之規定，應係指非土地所有權人不願意繼續經營農業生產之情形下依法變更為非農業用地時，始有適用之餘地，以符合立法意旨。
（五）原告於79年7月間自行依行為時山坡地開發建築管理辦法規定，將其所有坐落小坪頂段9地號等59筆土地向臺北縣政府申請山坡地開發許可，該開發計畫於91年3月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，並經臺北縣政府於同年7月2日公告開發計畫許可，許可計畫公告中明定依山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1年內申請雜項執照，逾期未申領者，開發許可將公告作廢，顯見原告已知悉系爭農地至遲於1年內將辦理土地使用分區及使用地變更編定，而無法繼續作農業使用，卻仍於同年11月27日將系爭農地贈與其子陳金光，此與原告所稱因該計畫遲未獲准，遂將系爭農地贈與其子之情形不符，且其受贈人受贈系爭農地後，為使該開發計畫有效，於5年列管期間內，即依上開公告於92年5月28日取得雜項執照，從事相關雜項工程，陸續將系爭農地變更為非農業用地使用，此為原告所不爭之事實，核與農業發展條例暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定，為鼓勵農業用地繼續作農業使用而給予賦稅減免優惠之立法意旨不符，且與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書之修正理由亦有未符，自無法適用上開免予補徵贈與稅規定。
（六）至原告所稱受贈人既已捐贈土地予臺北縣政府及淡水鎮公所，並繳納回饋金，與繳納贈與稅無殊云云，惟該等土地係原告贈與其子陳金光後，受贈人再贈與臺北縣政府及淡水鎮公所之行為，即該贈與行為之贈與人為陳金光，而非原告，有贈與稅不計入贈與總額證明書可稽，與本件應補徵贈與稅之認定無涉。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、全戶戶籍資料查詢清單、營業人暨扣繳單統一編號查詢、91年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、徵銷明細清單、財政部96年9 月28日臺財稅字第096 00332790號函、財政部臺灣省南區國稅局96年7 月30日南區國稅審二字第0960056795號函、被告96年11月23日財北國稅法二字第0960229796號書函、原告及陳金光96年11月28日申請書、徵銷明細檔查詢（第1 次、第2 次及第3 次徵銷及繳納）、繳款書查詢清單、線上繳款書資料查詢、被告96年10月1 日財北國稅審二字第0960248963號函、被告更正案件核定報告書及查簽報告、原告及陳金光96年9 月13日申請書、申請更正案件移文單、徵銷明細檔多筆查詢、臺北縣淡水鎮公所96年8月1 日北縣淡產字第0960026303號函及96年8 月1 日農業用地作農業使用證明書、被告贈與稅更正通知單、贈與稅應稅案件核定通知書（更正核定）、被告農地列管核定報告書及查簽報告、原告91年度贈與陳金光農地未移轉但已變更編定明細表、臺北縣淡水鎮公所96年7 月17日北縣淡農字第0960024443號函及96年7 月13日北縣淡農字第0960024138號函暨96年7 月13日農業用地作農業使用證明書、被告96年6 月27日財北國稅審二字第0960060668號書函、原告及陳金光96年
6 月26日申請書、被告96年6 月4 日財北國稅審二字第0960
224 800 號書函、臺北縣淡水鎮公所96年6 月21日北縣淡農字第09 60019868 號及第0000000000號函、被告96年6 月4日財北國稅審二字第0960239531號書函、被告96年5 月15日財北國稅審二字第0960049193號存查請示單、財政部96 年5月9 日臺財稅字第09600199740 號函、行政院農業委員會96年5 月3 日農企字第0960122971號函、財政部96年4 月24日臺財稅字第09604522840 號函、原告91年度贈與陳金光農地分割前及分割後明細表、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（臺北縣淡水鎮）、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處96年4月30日北稅淡一字第0960008662號函、土地增值稅（土地現值）申報書、贈與稅財產檔建檔、被告95年12月8 日財北國稅審二字第0950251192號函、原告95年11月21日及95年11月27日申請書、淡水地政事務所土地複丈結果通知書、農業用地疑5 年列管期間內未繼續作農業使用明細表、土地登記第二類謄本、被告95年11月17日財北國稅審二字第0950251188號函、被告所屬審查二科95年8 月31日電話傳真文件送件單、財政部臺灣省北區國稅局95年9 月7 日電話傳真文件、財政部臺灣省南區國稅局95年9 月12日電話傳真文件單、財政部高雄市國稅局95年9 月14日傳真文件、內政部91年3 月21日臺內營字第0910082230號函、臺北縣政府91年7 月2 日北府工建字第0910250018號函、及91年7 月2 日北府工建字第0000000000-0號公告、臺北縣政府工務局核發之92雜字第
018 號雜項執照（92年5 月28日領照）、臺北縣淡水鎮公所94年7 月26日北縣淡財字第0940022700號函、臺北縣政府94年10月19日北府地用字第0940730222號函、及94年11月22日北府城規字第0940777365號函暨95年2 月20日北府城規字第0950058731號函、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處95年8 月28日北稅淡一字第0950017230號函、被告95年6 月27日財北國稅審二字第0950234010號書函、個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、95年6 月26日贈與稅農業用地繼續農用實地會勘紀錄表、被告95年6 月15日財北國稅審二字第0950233842號函、臺北縣政府95年6 月5 日北府農牧字第0950408922號函、被告95年5 月22日財北國稅審二字第0950226670號函、被告核准農業用地免徵贈與稅移送清冊、被告財產歸屬資料清單、贈與稅核定檔核稅、地籍圖謄本、被告95年5 月
3 日財北國稅審二字第0950226669號書函、列管農地再移轉明細清冊、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處95年3 月21日北稅淡一字第0950004311號函、全國贈與資料網路查詢及清單列印、全國贈與資料清單、贈與稅核定資料、臺北縣政府95年4月26日北府農牧字第0950199213號函、被告95年4 月3 日財北國稅審二字第0950226665號書函、臺北縣政府95年1 月3日北府城規字第0940895237號函、被告贈與稅不計入贈與總額證明書及贈與稅免稅證明書、臺北縣淡水地政事務所網路申領（異動索引）、系爭農地分割前及分割後暨目前登記所有權人與已移轉之農地個別明細、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書及土地標示清冊、臺北縣政府91年11月27日北府農務字第0910687250號函及臺北縣農業用地作農業使用證明書、地價謄本、原告贈與系爭農地流程表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告將系爭農地贈與其子陳金光後，是否作農業使用？其變更編定之行為是否符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定？原處分是否有雙重課稅？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」及「左列各款不計入贈與總額：一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第
1 項、第3 項及第20條第1 項第5 款所明定；次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」復為農業發展條例第38條第
2 項所規定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「……家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1 人繼承或承受，依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅後，繼續經營不滿5 年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如何追繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」、「主旨：依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5 年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二、農業用地依農業發展條例第38條第1 項、第2 項暨遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款、第20條第1 項第5 款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用……，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人……未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」及「主旨：依遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款或第20條第1 項第5 款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5 年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」分別經本部74年6 月7 日台財稅第17236 號函檢附研商「農業發展條例第27條及第31條（同前註）有關稅捐減免執行疑義」會議紀錄、89年7 月11日台財稅第0000000000號函及91年10月28日台財稅字第0910456668號令釋在案。而上揭函釋，係主管機關之財政部就遺產及贈與稅法第20條第
1 項第5 款所為解釋，核與遺產及贈與稅法規定並無牴觸，自可援用。
（二）經查：本件原告於79年7 月依行為時山坡地開發建築管理辦法，將其所有坐落小坪頂段9 地號等59筆土地，向臺北縣政府申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」山坡地開發許可，於91年3 月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，臺北縣政府乃於同年7 月2 日公告開發許可，公告中規定按山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1 年內申請雜項執照，逾期未申領者，本開發許可將公告作廢。原告於前揭公告期間，將該開發計畫範圍內尚屬農業用地之系爭土地（小坪頂段311-2 地號等15筆農地，以下簡稱系爭農地）贈與其子陳金光，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，核定不計入贈與總額，免徵贈與稅在案。又於5 年列管期間，受贈人陳金光為使開發計畫有效，遂依前揭臺北縣政府公告，於92年5 月28日取得雜項執照，並從事相關雜項工程，且於94年5 月將系爭農地分割為84筆，其中81 筆土地陸續變更編定為鄉村區國土保安、遊憩、交通……等用地，作「淡水小坪頂住宅社區」使用。嗣受贈人於95年
3 月8 日申報移轉小坪頂段311-3 、311-12及311-128 地號3 筆原核准不計入贈與總額之農地，另被告亦發現受贈人將變更編定並分割後土地捐贈其中28筆予臺北縣政府及淡水鎮公所，乃核定原告應補徵贈與稅額2,001,143 元，並經原告於95年11月30日繳納完畢。受贈人同年內另就部分土地分割且變更編定後小坪頂段311-62地號等10筆土地再移轉他人，原告於95年11月21日自動申請補徵贈與稅，經再核定補徵贈與稅3,122,786 元，亦於95年12月7 日繳納完畢。被告復於96年6 月4 日發函通知原告及受贈人提示小坪頂段311-119 地號等43筆土地之農用證明，除取得農用證明之土地外，認其變更編定為非農業用地情形與遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定之依法變更情形不符，再予補徵贈與稅9,819,717 元等情，此有被告96年10月1 日財北國稅審二字第0960248963號函、被告更正案件核定報告書及查簽報告、原告及陳金光96年9 月13日申請書、申請更正案件移文單、徵銷明細檔多筆查詢、臺北縣淡水鎮公所96年8 月1 日北縣淡產字第0960026303號函及96年8 月1 日農業用地作農業使用證明書、被告贈與稅更正通知單、贈與稅應稅案件核定通知書（更正核定）、被告農地列管核定報告書及查簽報告、原告91年度贈與陳金光農地未移轉但已變更編定明細表、臺北縣淡水鎮公所96年7 月17日北縣淡農字第0960024443號函及96年7 月13日北縣淡農字第0960024138號函暨96年7月13日農業用地作農業使用證明書、原告91年度贈與陳金光農地分割前及分割後明細表、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（臺北縣淡水鎮）、臺北縣稅捐稽徵處淡水分處96年4 月3
0 日北稅淡一字第0960008662號函、土地增值稅（土地現值）申報書、贈與稅財產檔建檔、農業用地疑5 年列管期間內未繼續作農業使用明細表、土地登記第二類謄本等證物附於原處分卷可參，足見系爭農地於列管期間內，經查獲未依法作農業使用，並已將土地使用分區及使用地變更編定，而無法繼續作農業使用，與原賦稅減免優惠之立法意旨已有不符，亦失列管之意義，被告以原告逾期仍未將系爭農地恢復作農業使用，乃對原告追繳系爭應納之贈與稅，核定本次應補徵贈與稅額9,819,717 元。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。
（三）原告雖主張：原告於79年間即依當時山坡地開發建築管理辦法申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」，因經歷十餘年審查遲未獲核准，原告遂將其中尚屬農業用地之臺北縣淡水鎮小坪頂311-2 地號等15筆土地贈與陳金光，並依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定經核定免徵贈與稅，嗣因原申請案經內政部決議許可開發，陳金光乃依法辦理相關手續及從事雜項工程，因此陳金光係依法變更為非農業用地，應屬遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款但書所定依法變更為非農業用地之情形，為免徵贈與稅之範圍，被告認應追徵贈與稅顯有違誤云云。惟按農業發展條例係為健全我國農業發展而訂定，為達其立法宗旨及目的，乃採租稅獎勵手段等配套措施，將符合一定條件之農地農用者，納入免徵贈與稅之適用，故當優惠條件不復存在時，自應恢復課稅狀態，以符法制。次按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段定有明文，且經首揭財政部89年7 月11日台財稅第0000000000號函及91年10月28日台財稅字第0910456668號令釋甚明；另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，89年1 月26日遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書乃明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定，復為該條款修正理由闡明在案，是遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書規定免追繳應納稅賦之規定，應係指非土地所有權人不願意繼續經營農業生產之情形下依法變更為非農業用地時，始有適用之餘地，以符合立法意旨，此亦有財政部74年6 月7日台財稅第17236 號函檢附研商「農業發展條例第27條及第31條（現行法為第38條）有關稅捐減免執行疑義」會議紀錄及司法院釋字第420 號解釋可資參照。次查：本件原告於79年7 月間自行依行為時山坡地開發建築管理辦法規定，將其所有坐落小坪頂段9 地號等59筆土地向臺北縣政府申請山坡地開發許可，該開發計畫於91年3 月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，並經臺北縣政府於同年7 月2 日公告開發計畫許可，許可計畫公告中明定依山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1 年內申請雜項執照，逾期未申領者，開發許可將公告作廢。顯見原告已知悉系爭農地至遲於1 年內將辦理土地使用分區及使用地變更編定，而無法繼續作農業使用，卻仍於同（91）年11月27日將尚屬農地類別之系爭農地贈與其子陳金光，此與原告所稱因該計畫遲未獲准，遂將尚屬農地類別之系爭農地贈與其子之情形不符；況查其受贈人受贈系爭農地後，為使該開發計畫有效，於5 年列管期間內，即依前開公告於92年5 月28日取得雜項執照，從事相關雜項工程，陸續將系爭農地變更為非農業用地使用，此為原告所不爭之事實，核與農業發展條例暨遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款所規定，為鼓勵農業用地繼續作農業使用而給予賦稅減免優惠之立法意旨不符，且與遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書之修正理由亦有未符，自無適用前開免予補徵贈與稅規定之餘地。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：陳金光在主管機關許可開發後，在此期間花費鉅資開闢公共設施、繳納開發影響費外，更需捐贈土地或繳交土地代金或回饋金，且其既已捐贈土地給臺北縣政府或淡水鎮公所並繳納土地代金或回饋金，已與繳納贈與稅無殊，被告機關又對原告追徵贈與稅，無異雙重課稅，焉得情理之平云云。惟查：該等土地係原告贈與其子陳金光後，受贈人再贈與臺北縣政府及淡水鎮公所之行為，即該贈與行為之贈與人為陳金光，而非原告，此有被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可稽，與本件應補徵贈與稅之認定無涉。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 11 日
書記官 蘇婉婷