臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1148號原 告 翁天圳即新益工程行送達代收人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○兼送達代收
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月6日台財訴字第09800085710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告於民國（下同）81及82年間無進貨事實取得宏輝實業有
限公司（原鴻輝實業有限公司）、川得商行虛開之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,901,000元，營業稅額145,050元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，經桃園縣稅捐稽徵處（現更名為桃園縣政府地方稅務局）查獲，核定補徵營業稅額145,050元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處15倍罰鍰2,175,700元（計至百元止），原告不服，申經復查決定，除維持補徵營業稅處分外，另以行為時營業稅法第51條規定業於84年8月2日修正條文，且84年8月30日台財稅第000000000號函釋亦配合修正裁罰倍數，依稅捐稽徵法第48條之3規定及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，改按所漏稅額處8倍之罰鍰計1,160,400元。
原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，案經財政部88年5月12日台財訴第000000000 號再訴願決定駁回，上開再訴願決定書於88年5月14日送達原告，原告未於送達之次日起2個月內提出行政訴訟，該案遂於88年7月14日確定。
⑵嗣原告於92年5月19日向被告提出申請書，主張系爭補徵營
業稅及罰鍰其徵收時效至91年6月22日止業已消滅，不得再行徵收，請依法註銷云云。案經被告以92年5月30日北區國稅桃縣三字第0921024546號函否准其申請，原告仍表不服，遂提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院95年7月31日95年度判字第1200號判決予以駁回確定在案。原告復於95 年10月23日再以財政部88年5月12日台財訴第000000000號再訴願決定送達具有瑕疵，致使前置訴訟程序中斷為由，向本院提起行政訴訟，亦經本院96年4月19日95年度訴字第3656號裁定駁回並確定在案。
⑶嗣原告於96年11月13日及97年5月12日向被告申請依行政程
序法第128條、稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3等規定，按新修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，降低前開營業稅罰鍰，經被告以97年6月16日北區國稅桃縣三字第0970017825號函復，否准其申請。原告對上開函復不服，提起訴願，案經財政部以97年10月31日台財訴字第09713516750號訴願決定，將97年6月16日北區國稅桃縣三字第0970017825號函撤銷，責令被告於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分。嗣被告於97年12月4日以北區國稅桃縣三字第0970021734號函復，否准其申請。原告對上開函復不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴稅務案件之行政救濟，應以行政法院終局判決始為確定，稅
捐稽徵法第34條第3 項第5 款定有明文。又在行政救濟未確定前，法令遇有變更，應有從新從優或從輕之適用，中央法規標準法第18條、稅捐稽徵法第1 條之1 及第48條之3 亦均定有明文。
⑵本件爭點在於系爭85年度營業稅罰鍰事件，因財政部88年5
月12日台財訴第000000000 號再訴願決定送達具有瑕疵，致使前置訴訟程序中斷。蓋原告之營業地址為桃園縣桃園市○○里○○街○○○ 號，復查、訴願均以原營業地址為送達地址，但系爭財政部88年台財訴第000000000 號之再訴願書係由代客記帳業者，復委託臺北市○○○路○段○○號3 樓之4 之六合聯合會計師事務所經理黃加祥代為撰寫，但僅以原告名義提出，並未具名再訴願代理人，故該再訴願決定書88年5月14日郵寄安和大廈A 棟管理室簽收後，因該送達地址並無新益工程行登記設址，原告並非該大樓住戶，大樓管理員與原告間亦無僱傭關係，大樓管理員並未轉達系爭再訴願決定書致使原訴願、訴訟程序中斷，故再訴願決定書送達具有瑕疵。又依照正常稽徵程序，該再訴願決定書應另有一份繕本送達原處分機關即被告主管業務前身桃園縣稅捐稽徵處，由該處於當事人未再提起訴訟而告確定後於88年6 月間展延繳納期限將繳款書交付納稅義務人依限繳納，但此一動作，該處迄今付之闕如，顯然系爭再訴願決定書88年5 月之送達及被告稽徵作業，確具有瑕疵。嗣經原告於95年8 月16日向財政部訴委會申請影印重新送達該部88年5 月12日台財訴第000000000 號再訴願決定書，俾藉以續行訴訟，資為銜接救濟，案經財政部95年8 月30日台財訴字第09513018920 號函復原告如對旨揭該部再訴願決定不服，准以該屬臺灣省北區國稅局為被告，繕具起訴狀逕向鈞院提起行政訴訟，其主旨及說明甚詳。
⑶是故，不論本件訴願、訴訟之成敗及鈞院95年度訴字第3656
號裁定以何理由駁回原告之訴，於原告未再據為上訴或抗告，本件之行政救濟始為確定。雖然鈞院96年4 月19日95年度訴字第3656號確定裁定認為再訴願決定書依再訴願書書寫聯絡地址送達，並無不合，且觀諸再訴願泱定書之郵務送達證書上有安和大樓A 棟管理室圓戳及管理員以受僱人身分簽章代收，其效力應與交付本人同，而以起訴不備合法要件，應以裁定駁回。原告自應尊重，所以決定不再上訴或抗告。但在鈞院上開95年度訴字第3656號確定裁定前，本件營業稅違章裁罰倍數，自有依首揭按財政部93年3 月29日台財稅第0000000000號令修正裁罰金額或倍數參考表或依95年5 月23日台財稅字第0950453550號令釋免補免罰從新從輕之適用。縱使本件訴願決定第2 頁第5 至11行及第8 頁第13至第19行敘述：原告92年5 月19日另案已逾徵收時效訴願、訴訟經最高行政法院95年度判字第1200號判決確定在案，上開營業稅及罰鍰已具既判力及不可爭力云云。但最高行政法院95年度判字第1200號判決日期為95年7 月31日，亦在前揭財政部95年
5 月23日台財稅第0000000000號函釋之後，自亦有首揭稅法修正從新從優或從輕之適用。至於訴願決定指出本件申請協談減輕裁罰倍數和退稅已逾行政程序法第128 條但書5 年不得申請乙節，應有稅捐稽徵法第1 條之1 、第48條之3 及第28條與行政程序法第131 條第3 項時效中斷之適用，併此陳明。
⑷綜上，原告主張本件行政救濟程序尚未確定之前，原告申請
本件應依新修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，減輕本件裁罰倍數或退稅，於法有據，被告予以否准顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之
案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 及第34條第3項所明定。再者，「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之....一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」為行政程序法第128 條第1 項第1 款及第2 款所規定。
⑵所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為
之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。本件系爭81至82年間營業稅及罰鍰事件業經財政部88年5 月12日台財訴第000000000 號再訴願決定駁回，原告未循序提起行政訴訟，遂於88年7 月14日告確定在案，原告遲至95年10月23日始提起行政訴訟，並經鈞院95年度訴字第3656號裁定駁回在案。又原告於92年5 月19日向被告主張系爭補徵營業稅及罰鍰經台灣省政府於86年5 月20日訴願決定，該案自送達日期86年5 月23日之翌日起算30日因未提起再訴願，而告確定，自86年6 月20日之翌日重行起算徵收期間5 年至91年6 月22日止，其徵收時效業已消滅，被告補發之營業稅及罰鍰繳款書，已不得再行徵收，請依法註銷云云，經被告以92年5 月30日北區國稅桃縣三字第0921024546號函復，否准其申請，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，亦經最高行政法院95年度判字第1200號判決確定在案，上開營業稅及罰鍰已具既判力及不可爭力，依據司法院釋字第287 號解釋及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，無從新從輕原則之適用，自無財政部93年3 月29日台財稅第0000000000號令修正稅務違章裁罰倍數或金額參考表及95 年5月23日台財稅字第09504535500 號令之適用。本件既已於88年7 月14日再訴願決定確定在案，原告主張稅務案件之行政救濟，應以行政法院終局判決始為確定，顯屬誤解。又被告桃園縣分局97年12月4 日北區國稅桃縣三字第0970021734號書函復內容，係就系爭案件為確定案件之事實作陳述，僅屬觀念通知，並非對原告有所處分，非屬行政處分，原告對非行政處分事項提起行政訴訟，程序顯有未合，應不予受理。
⑶綜上，被告以原告本件所爭執之本稅及罰鍰已在88年7 月14
日經再訴願決定駁回後確定，被告否准本件原告之申請，於法有據。又被告桃園縣分局97年12月4 日北區國稅桃縣三字第0970021734號書函復內容係屬觀念通知，原告對非行政處分事項提起行政訴訟，程序顯有未合等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：原告訴稱：本件依據行政程序法第128條之規
定，主張事實欄所稱（原核定補徵營業稅額145,050元，按所漏稅額處15倍罰鍰2,175,700元，而後因配合84年修正裁罰倍數，改按所漏稅額處8倍之罰鍰計1,160,400元）之行政救濟程序尚未確定之前，原告申請本件應依新修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，減輕本件裁罰倍數或退稅（參原處分卷p119、p155）。被告辯稱：原告所爭執之本稅及罰鍰（原核定補徵營業稅額145,050元，按所漏稅額處15倍罰鍰2,175,700元，而後因配合84年修正裁罰倍數，改按所漏稅額處8倍之罰鍰計1,160,400元）已在88年7月14日經再訴願決定駁回後確定，被告否准本件申請，於法有據；且本案訴訟客體之被告桃園縣分局97年12月4日北區國稅桃縣三字第0970021734號書函復內容係屬觀念通知，原告對非行政處分事項提起行政訴訟，程序顯有未合。
⑵按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定，而行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關依據行政程序法第128 條所為之申請，行政機關之審酌無論是因法定救濟期間經過後已逾五年不得申請，或該申請超過法定救濟期間經過後三個月而申請，所為之否准均為面對申請事項之拒絕，當屬於對人民具體申請事項為否准之行政處分，被告認為所屬桃園縣分局97年12月4 日北區國稅桃縣三字第0970021734號書函復內容係屬觀念通知，自無足憑。本件爭執，應屬行政處分之爭議，原告之主張在程序上應為允許。
⑶然查，行政程序法第128條其所稱「法定救濟期間經過後」
，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（參見法務部91年2 月25日法律字第0090047973號函釋）。是行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128 條第1 項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，惟至遲不得逾法定救濟期間經過後5 年。
①而本件爭執補稅裁罰事件，如事實欄所稱（原核定補徵營
業稅額145,050 元，按所漏稅額處15倍罰鍰2,175,700 元，而後因配合84年修正裁罰倍數，改按所漏稅額處8 倍之罰鍰計1,160,400 元），經財政部88年5 月12日台財訴第000000000 號再訴願決定駁回，上開再訴願決定書於88年
5 月14日送達原告，原告未於送達之次日起2 個月內提出行政訴訟，該案遂於88年7 月14日確定。原告雖於95年10月23日再以財政部88年5 月12日台財訴第000000000 號再訴願決定送達具有瑕疵，致使前置訴訟程序中斷為由，向本院提起行政訴訟，亦經本院96年4 月19日95年度訴字第3656號裁定駁回並確定在案。因此，就本件爭執補稅裁罰事件，不能因為原告事後提起一件程序上不合法的訴訟（95年度訴字第3656號），而認為上開補稅裁罰事件之確定時間得因此而延續，該確定日期仍為88年7 月14日，而非延續至96年4 月19日95年度訴字第3656號裁定駁回之時。
②承前所述，上開補稅裁罰事件之確定時間為88年7 月14日
，查原告迨至96年11月13日始向被告申請依行政程序法第
128 條規定減輕裁罰倍數，核已超過法定救濟期間經過後
8 年有餘，已逾前揭申請程序重開之不變期間。況原告係依據財政部94年6 月2 日台財稅第0000000000號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為低倍數裁罰之申請，該參考表之修正，既非屬事實變更或新證據，且不該當行政訴訟法規定之各款再審事由，核與前揭行政程序法第
12 8條第1 項所列各款要件亦有不符，從而，被告以系爭罰鍰處分（重核復查決定）業已確定，本件並無行政程序法第128 條規定之適用為由，駁回原告變更營業稅罰鍰倍數金額之申請，於法即無不合。
⑷綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告原處分認事用法
核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 鄭聚恩