臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1161號100年11月10日辯論終結原 告 凌陽科技股份有限公司代 表 人 黃洲杰訴訟代理人 陳惠明 會計師訴訟代理人 林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800051850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為陳文宗，嗣變更為邱政茂，復變更為吳自心，並依序由邱政茂、吳自心承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新台幣（下同）1,386,001,722 元、研究與發展支出834,009,078 元及可抵減稅額307,113,376 元，經被告初查分別核定1,194,961,873 元、683,876,951 元及231,047,312 元，核定課稅所得額975,693,440 元，應補稅額23,879,981元。原告不服，申經復查決定追認研究與發展支出53,166,522元及可抵減稅額27,583,260元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠免稅所得部分：
⒈原告與代工廠商訂定之委託代工契約應定性為「工作物
供給契約」，原告支付予代工廠商之「包裝費」乃係依「買賣契約」所給付之價金，而非依「承攬契約」所為之加工給付對價，故被告將「包裝費」計入「委託加工成本」顯有違誤：
⑴按學者見解（邱聰智，新訂債法各論（中），頁46，
鈞院卷1 第39頁，原證3 ）、最高法院59年台上字第1590號判例意旨（鈞院卷1 第40頁，原證4 ），是工作物供給契約之定性，仍應依當事人之意思加以判斷。再按彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註4 之規定，經查，原告委託代工廠商就晶圓進行封裝，乃係由代工廠商提供封裝材料，並完成一定之工作，亦即由代工廠商就原告委託之封裝加工予以包工包料，應屬典型之「工作物供給契約」之性質。而工作物供給契約之定性，依學說通說及最高法院見解，均應依當事人之意思以資決定。本件原告委託代工廠商就免稅產品進行封裝加工，係由代工廠商自行提供封裝材料進行加工，此工作物供給契約實際上應依契約當事人真意定性為買賣契約及承攬契約之組合。就代工廠商提供封裝材料之部分，其目的重在於使原告取得封裝材料之所有權，依雙方當事人議定之規範購置，不得由代工廠商任意購置，應屬買賣契約之性質；而就封裝加工部分，則係側重於在一定工作之完成，故屬承攬契約。是原告給付予代工廠商之價金，亦分別依買賣契約及承攬契約之內容而異其給付之對價（鈞院卷4 第84頁以下，原證29至證31），此有原告會計分類帳均將包裝費（含包裝材料、封裝材料與構裝材料）及加工費（含包裝費用與構裝費用）分別入帳（傳票與明細帳鈞院卷1 第41頁以下，原證5 及卷4 第25頁以下，原證26）及代工廠商開立之收據（鈞院卷1 第43頁以下，原證6 及卷4 第36頁以下，原證27）亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明。因此，依契約雙方當事人之真意，原告給付予代工廠商之「包裝費」乃係「買賣契約」之價金，而「加工費」則為依「承攬契約」給付之加工費用，是「包裝費」及「加工費」二者並非均屬承攬契約之報酬，而係不同契約之價金，應分別獨立予以對待，不得不察。
⑵次查，原告根據行為時科學工業園區設置管理條例（
下稱科管條例）第15條第1 項規定，取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（89）園商字第011785號函、科管局（90）園商字第032735號函及科管局園商字第0920000699號函核准適用，原告系爭年度係就前述核准函之免稅項目計算其免稅收入，因科管條例之免稅優惠並無發布相關之計算公式，是應參照上開獎勵投資條例第6 條有關之免稅計算公式。
⑶再按獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公
式註4 所稱之「委託加工之成本」依其文義解釋，其重點在於「委託加工」，即委託承攬人一定工作之完成，因此「委託加工之成本」應僅包含工作物供給契約中「包工」之對價，而未及於「包料」之對價。是系爭「包裝費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契約」之價金，則「包裝費」並非委託承攬人完成一定工作之承攬對價，自非系爭獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註4 規定「委託加工之成本」之文義所能涵蓋。又前開計算公式有意強調「加工」而非製造，其文義亦與「製造成本」不同，故委託加工成本應僅有「加工費」，而不及於「包裝費」，被告逕將「包裝費」計入「委託加工成本」，一概將「委託加工成本」等同於「製造成本」，顯已逾越上開規定可能之文義解釋，應有違誤。
⒉「包裝費」不應計入「委託加工成本」，被告實已擴張
解釋彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註4 有關委託加工免稅所得額計算之規定：
⑴按彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得
稅計算公式註4 有關委託加工免稅所得額計算之規定，在免稅所得計算公式加入委託加工比之限制，其旨在督促受獎勵之事業能充分利用所購置之受獎勵設備，是以判斷受獎勵事業是否充分利用受獎勵設備時，應考慮機器設備比外，另應以「因未使用該受獎勵設備所支付之代價（即委託加工成本）」佔「該免稅產品之製造成本百分比」為判斷依據，換言之，如因製程中委外使用他人機器設備而生之加工費用，自應在計算免稅所得時予以排除。惟前述所稱「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不包括購料所發生之成本，否則前揭註四之規定即無訂定「㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇」之必要，因為購料行為如放入分子，則對於經營模式上其封裝測試生產過程均需委託其他營利事業製造完成之IC設計業者，勢必該比例將趨近於1(必然大於30%)而無免稅所得之適用。如此一來根本就不需訂定該㈡之規定。詳言之，故從法令制訂者之原意及體系解釋的角度而論，就是因為購料成本不屬於委託加工成本，所以法令制訂者擔心可能有廠商完全購料而未有任何生產免稅產品，但因購料成本仍大於該產品之全部成本之70% ，仍得依㈠享有免稅，始有必要制訂㈡之規定。惟被告卻自行擴張解釋該註4 之規定，認定須非自代工廠商之購料成本方能從該比例之分子中排除，如屬受獎勵事業直接委託其代工廠商採購材料，則非屬獎勵之範圍，完全漠視原告並不因自行購料再委託加工或向代工廠商直接購料由其直接加工，其委託加工之程度而有所不同，因免稅所得如無法獨立計算，則須仰賴一合理之計算公式予以推計課稅，今因被告對公式之擴張解釋，致同樣委託加工程度之營利事業，是否由該營利事業來購料卻有不同之免稅待遇，有違租稅之公平性。
⑵根據原告於復查階段所提出之抽查憑證（證4 ），可
證明原告於系爭年度申報之包裝費係支付代工廠商之包裝材料費用，代工廠商於開立發票或收據時已與加工費分別獨立記載，另詳原告與矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司）之交易為例說明，矽品公司為原告加工裝配所需之各種包裝材料係按原告之需求所購置，不得由矽品公司任意購置（鈞院卷4 第128頁以下，原證32），足證代工廠商僅係協助原告代購積體電路成品之包裝材料，與一般包工包料情形不同。誠如原告之主張，原告不論是自行購料或是委託代工廠商購料，計算公式所要排除的是委外而未使用受獎勵設備生產之部分，是以由誰購入材料之成本並不影響對受獎勵設備之使用，被告不應明知原告支付商之材料費用金額，仍執意將其計入委託加工比分子之中。
⑶如上所述，代工廠商出具之發票或收據已個別載明加
工及材料費用，即便由代工廠商提供料件，原告亦須慎選其料件之品質與狀況，如代工廠商提供之料件非原告所需之規格或品質，原告絕不可能下包予該代工廠商，是以代工廠商所選用之材料品質或狀況等，皆仍為原告所掌控。既委託加工所需購入之「料」均來自於外購，則應無關委託加工之程度，被告實不應將支付代工廠商之材料費用計入委託加工比分子而加大其委託加工之程度。
⒊購料成本與加工費不同，不論是否直接向代工廠商購進
料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，如再放入委託加工比之分子，無異重覆縮減原告之免稅所得：
按目前財政部所發布之營利事業各業所得額及同業利潤標準可知，買賣業之利潤率均低於製造業之利潤，主要係買賣業之銷貨成本已反映前手賣方之產品利潤，所賺取的僅為流通之附加價值，其利潤率相對較低；就製造業而言，其購進原料後，透由產製過程給予該原料新的產品價值，而該價值並非來自於原料，係來自於該產品之製程，因製造商相對承擔較多之風險所以其利潤率較高，是以現行有關免徵營利事業所得稅之租稅優惠，多以獎勵製造業為主，且為能獎勵製造業完全參與其獎勵產品之製程，而以如前所述之推計課稅公式排除委託加工部分能享受免稅待遇。惟被告卻誤將原告購料之行為視為製程之一部，漠視該購料成本已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，再將其購料成本放入委託加工比例之分子，刻意加重原告製程中委託加工之程度，無異限縮原告免稅所得之優惠，有違科管條例第15條第1 項獎勵科學工業生產之目的。是以，獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註4 規定「委託加工之成本」之文義僅包含工作物供給契約中「包工」之對價，而未及於「包料」之價金，是系爭「包裝費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契約」之價金，不應計入「委託加工成本」乃屬當然。雖訴願決定書指稱本件系爭材料之製成品之附加價值係透過委託代工廠商而產生，但在計算其委託加工比例時是根據其產品「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，而不論有無使用受獎勵設備生產免稅產品均需負擔購入材料之成本，因此購入材料之成本並非前述所指「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，當然無需計入委託加工比之分子，原復查決定及訴願決定顯有違誤。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈從原告系爭研究發展單位專業研究人員之工作週報內容
可知，該等人員確實專職隸屬於研發單位，且並非單純從事行政、助理、市場調查、統計及管制之工作，被告不應率爾認定其非為專業研究人員之範圍：
⑴按促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第2
條第1 項、審查要點附表壹之一研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資認定原則、行政程序法第9 條、第36條規定，被告在未了解系爭研究發展人員之工作職掌之日常比重及原告研究發展工作內容的情況下，逕自否准此系爭84名研究與發展人員之薪資支出適用前揭投資抵減辦法，實為於法不合。⑵原告為一IC設計廠商，在國內半導體產業趨向專業分
工的情形下，原告之主要業務為IC設計及系統設計、晶圓測試及售後服務等業務。隨著各項電子產品的發展，原告必須不斷推出新產品以取得利基。原告於系爭年度確設有研究與發展部門及專業之研究與發展人員，進行研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之各項研究與發展工作。於復查及訴願階段，原告皆提供各項系爭年度進行之研發計畫，及系爭研究與發展人員之工作週報（鈞院卷1 第48頁以下，原證
7 ），另查原告系爭84名研發人員中，有12位研發人員將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登記並經過核准在案（鈞院卷3 第27頁以下，原證10），足證其12名研發人不僅係專職從事研究與發展工作，並有實質研發成果。
⑶又，一項新專利之開發為長時間研發工作之成果，原
告檢附12名員工專利登記資料主要係為證明該12名員工確實為全職從事研發工作之研發人員，並不表示餘72人員皆非專職之研發人員，亦不代表被告可因專利登記資料無法直接勾稽系爭年度之研發工作內容而逕行認定該12名員工非為專職之研發人員。再者，研發投抵稅務獎勵措施之目的旨在鼓勵企業就其產品（技術）進行改良或創新之研究發展工作，亦不應以該研究發展專案因無專利登記而忽視公司實際投入之研發工作。
⑷另外，原告檢附該12名人員於系爭年度參與之研發計
畫，包括PU8550、PA7592、PL6771、PA9735及PV7850與部分研發人員共32名人員之工作週報（另置鈞院卷外之原證12至原證21、鈞院卷3 第154 頁以下，原證23與證24），並提供12名人員於系爭年度其中3 個月期間進行研發專案之彙總整理表（鈞院卷4 第7 頁，原證24），原告提出大量資料以證實原告研發人員於系爭年度確有進行專職之研發工作，且可提出研發成果，反觀復查決定及訴願決定僅以「王守緯君等84人係負責資訊自動化規劃、維護研發部門網路、技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證及品質驗證等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，非屬專業研究人員之範圍。」為由逕行剔除原告是項投資抵減之適用，惟依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」並未排除公司為研究新產品或新技術階段所從事之認證測試費用，是以單以產品驗證及品質驗證之工作職掌實難謂具體認定原告不符前揭辦法之規定，在未查原告之研究發展工作範圍及系爭人員工作說明涵義的情況下剔除系爭84名研發人員之薪資，略屬武斷。再者，根據系爭84名研發人員之職稱及學歷敘述（鈞院卷2 第182 頁以下，原證8 ），復查決定及訴願決定如何認定原告雇用近百名由各大專院校電子、電機、工程等科系之專職工程師在研究發展部門中處理行政、助理、市場調查、統計及管制等相關工作，顯與常理不合，亦顯見復查決定及訴願決定之錯誤認定。
⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：
⑴按行政程序法第36條規定，被告對於原告之內部行政
作業程序及現行一般公司e 化之事實未做了解，且未審酌原告於復查及訴願階段時之主張及提供之事證，逕以未能提示完整之領料單及進耗存明細表等資料而否准是項投資抵減之認列，實為錯誤之判斷。
⑵原告為一高科技廠商，從事消費性積體電路(IC)設計
，公司內部管理已完全e 化，利用ERP 系統進行內部行政管理事項。所想研發人員於研發工作進行中對各種物料有需求時，只需進入公司線上系統，於線上填寫表單並提出申請，經主管於線上核准後，負責物料分配之單位即會根據核准之系統通知，將物料分配至提出需求之研發單位。同時，此系統亦會連結到原告之會計單位，以正確計算內部相關成本支出。在上述過程中，原告公司內部以電腦系統勾稽各個環節，並無實際填寫表單或文件，是以原告於復查及訴願階段所提示之資料皆為系統顯示之畫面，並非訴願決定及復查決定所想公司一定備有所謂「領料單」等紙上文件資料，既然原告內部程序因資訊科技的進步而以電腦系統有效率的進行所謂申請、簽核等必備程序，則被告及原復查決定是否也無需拘泥於所謂「領料單」之僵化要求。另外，由原證7 （鈞院卷1 第48頁以下）所附之領料文件為系統顯示之畫面，此畫面中得知之物料編號、數量及本國貨幣金額確實能與原告提供之工程實驗費明細帳相勾稽（鈞院卷2 第184 頁以下，原證9 ），且物料編號是以各研發計畫名稱作為編號的起始，再以字母或數字說明批次，不僅能與對應之費用明細帳勾稽，亦能顯示其被使用之研發計畫代號（如：PA8727、PA9627、PA8628…等），被告不應忽略現今自動化系統無紙化之趨勢，逕以未提供完整之領料單等資料而否准是項投資抵減之認列。
⑶另有關原告系爭年度申報工程實驗費25,267,796元，
其費用內容係為發展新產品而發生之各項研究、實驗及工程試作所需之wafer 及物料（原證11之工程實驗費明細及相關進、領料記錄），從費用明細內容中可以了解其各項費用可分辨是由何項研究計畫代號（如PA7696、PA7742…等）所領用，可證相關費用確實專供原告研究發展工作所需，謹檢附系爭年度10筆領料紀錄（原證22，另置於鈞院卷外），以文件編號0000000000之領用記錄為例，其係因研發計畫PA8727而領用之wafer ，研發計畫PA8727係開發可應用於傳統及液晶播放器之多媒體處理晶片，可接收動靜態之影像訊號轉換為各種播放器可適用之訊號，並提高可支援之解析度，領用物料為PA8727A-W 共三個，係由負責規劃電路圖之開發五部（單位代碼BU250 ）領用，無論於領用物料系統及工程實驗費用明細帳，均核對相符，顯示原告備有詳實記載之領料記錄可證明領用單位屬研究發展單位，並專供研發計畫工作使用之物料支出云云。
㈢提出本件復查決定書及訴願決定書、邱聰智，新訂債法各
論（中），頁46、最高法院59年台上字第1590號判例、原告92年會計分類帳（節錄）、代工廠商開立之收據（即包裝材料抽查憑證）、系爭研發人員之工作週報、系爭84名研發人員之學歷、工作內容及薪資清冊、工程實驗費明細及部分領料記錄、研發人員專利登記資料、工程實驗費明細及相關進、領料記錄、研發計畫PU8550、林柏緯之工作週報、研發計畫PA7592、鄭欽維之工作週報、研發計畫PL6771、郭世仁之工作週報、研發計畫PA9735、蕭錚岳之工作週報、黃健文之工作週報、研發計畫PV7850、工程實驗費明細及抽核領料記錄、鄧慶麟、徐明東、梁偉貞、朱濟群、徐嘉康、郭立峰、莊喬棟、連漢松、蔡奇銘、曹嘉菁、李嘉珍、葉文慶、李依珊、林玉蕊、邱立達、楊景堯、汪仁川、陳宥霖之工作週報、原告12名研發人員系爭年度其中3 個月期間進行研發專案之彙總整理表、原告92年度製造費用包裝費及加工費之明細、原告92年度製造費用包裝費及加工費之抽核憑證（A-O ）、原告與日月光半導體之合約、原告與矽品精密之合約、原告與超豐電子之合約、報價單及發票（a-c ）、矽品精密封裝材料規範等件影本為證。
五、被告主張：㈠免稅所得部分：
⒈按行為時科管條例第15條第2項第1款明定，公司增資擴
展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。依該條文規定文義及規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。查依前揭條例之立法意旨，係為促進經濟加速發展，對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅規定。準此，前揭條例獎勵之範疇原則上應僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得，即應以透過使用該經核准之生產設備所產生之所得為獎勵對象。惟中央主管機關考量產業分工之常態（即產業上、下游關係），必然有委外加工之情形，如公司之免稅產品在「製造過程」中，將「某一生產階段」委外加工，且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，則例外從寬適用免稅之規定。
⒉原告主張「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不
包括購料所發生之成本，否則首揭註四之規定及無訂定之必要云云，然查原告系爭免稅產品製造過程均係委外產製，並無自行製造階段，又原告支付代工廠商於晶圓測試封裝階段投入之材料成本核屬支付加工廠商之委外加工成本，非屬原告自行生產之費用，此為原告所不爭，故外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，則依上開條例立法意旨，自非屬獎勵免稅範圍。惟倘原告係「自行製造」免稅產品所需之原物料，即毋庸計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，縱使製造過程中有委外加工之情形，如委外比率在30%以下者，仍得例外適用免稅規定，此並無違背財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令註四之規定，原告上揭主張，核與規定不符，委不足採。是被告依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式二㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式，將系爭費用計入委外加工成本，並無不合。
⒊至原告主張其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約
及承攬契約之內容給付，有原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明云云，惟查原告並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被告確認雙方之意思表示，且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何；且縱認材料部分係屬買賣性質，然該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生甚明，則無論原告主張此部分之交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均屬「外部製造」，不符合首揭規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨，是原告此項主張，亦不足為其有利之認定。
⒋又查製造業及產品組裝業之營業項目各有所別，製造業
經營項目係製造銷售實體產品，其實體產品必須透過投入原料或半成品（無論自購或委託代購）及加工（無論自行加工或委外加工）始能產製，故其利潤係包括該實體產品全部投入之成本（即原料或半成品及加工）所產生之附加價值。而產品組裝業經營項目係銷售或提供勞務，即因應客戶要求，針對客戶供應或委託代購之原料或半成品提供產品組裝勞務（即直接人工及機器設備之產能），並非銷售實體產品，其利潤僅係單純提供產品組裝勞務所產生之附加價值，並不包括因應客戶要求而代購之原料或半成品部分，自不應將該原料或半成品計入委外加工比，以免稀釋其應受獎勵之勞務收入。準此，二者經主管機關核准獎勵免稅之範圍既有所不同，被告所頒「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第伍點略以：「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5年免稅投資計畫核准函，以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比認列原則如下：一若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。二如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購入半成品無須併入委外加工比。」，針對上開不同業別規範不同之處理方式，並無違背首揭獎勵免稅規定之立法本旨，亦無違反租稅公平原則之情事。茲查本件原告係投資積體電路相關產品製造，並非產品組裝，且其投入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附加價值均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則依首揭規定及上開認列原則，被告將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並無不合。至系爭免稅所得係課稅所得額之減除項目，原告主張不論是否直接向代工廠商購進料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自「課稅所得額」中減除，係有利於原告之情形，與其所稱材料成本併入委託加工比之分子計算，係重複縮減其免稅所得等語，顯然相互矛盾，是原告此項主張亦顯不足採，從而，關於免稅所得部分，被告核定1,194,961,873 元，並無違誤。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈依促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發
展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。
⒉負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實
者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭93年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
⒊按「研發」至少必須符合以下2 項基本要件：在我國國
境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要；及活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。又以上2 項基本要件必須有一定之證明方式，有關上述第一要件部分，必須連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用。又有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準，在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑，有最高行政法院96年度判字第573 號判決可資參照。
⒋依原告所提系爭人員參與研發專案之相關資料，查核如下：
⑴PU8550研發專案：
原告雖主張林柏緯及楊景堯參與該研發專案，依其檢附之設計流程管制表（原證12，另置於鈞院卷外），該專案之申請日期為89年10月5 日，顯非屬92年度研發專案，雖補提示林柏緯等2 人之週報系統，其中林柏緯部分（原證13，另置於鈞院卷外），仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於楊景堯部分（鈞院卷3第482 頁以下，原證24①），週報系統之工作內容僅載明為718 或VCD718，無法查核其工作性質為何，仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；另其主張因研發成果申請發明專利乙節，惟查原告「儲存影音檔案之紀錄媒體與影音檔案之檢查方法」及「電子裝置」發明專利之申請日期為94年4 月14日及95年5 月12日，顯非屬92年度研發專案開發之專利，原告迄未提示相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核。
⑵PA7592研發專案：
原告雖主張鄭欽維及汪仁川參與該研發專案，依其檢附之設計流程管制表（原證14，另置於鈞院卷外），該專案之申請日期為90年2 月6 日，顯非屬92年度研發專案，雖補提示鄭欽維等2 人之週報系統，其中鄭欽維部分（原證15，另置於鈞院卷外），仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於汪仁川部分（鈞院卷3第501 頁以下，原證24②），該週報系統之內容，均未載明汪仁川參與PA7592研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性；另其主張因研發成果申請發明專利乙節，惟查原告「數位影像處理器中不好圖素的更正裝置及方法」及「一對多存取系統之簡單化、可靠化」發明專利之申請日期為89年3 月17日及91年2 月25日，顯非屬92年度研發專案開發之專利，原告迄未提示相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核。
⑶PL6771研發專案：
原告雖主張朱濟群、郭世仁及莊朝棟等參與該研發專案，依其檢附之設計流程管制表（原證16，另置於鈞院卷外），該專案之申請日期為89 年10 月5 日，雖補提示朱濟群等3 人之週報系統，其中1.朱濟群（鈞院卷3 第206 頁以下，原證23④）及莊朝棟部分（鈞院卷3 第262 頁以下，原證23⑦），該週報系統之內容，均未載明朱濟群等2 人參與PL6771研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性；至於郭世仁部分（原證17，另置於鈞院卷外），仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；另其主張因研發成果申請發明專利乙節，惟查原告「無線USB 接收裝置」新型專利之申請日期為92年1 月3 日，顯非屬92 年 度研發專案開發之專利，原告迄未提示相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核。
⑷PA9735研發專案：
原告雖主張黃健文及蕭錚岳參與該研發專案，依其檢附之設計流程管制表（原證18，另置於鈞院卷外），該專案之申請日期為91年5 月3 日，雖補提示黃健文等2 人之週報系統（原證20及19，另置於鈞院卷外），惟仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；另其主張因研發成果申請發明專利乙節，查原告「區塊碼錯誤校正裝置及方法」發明專利之申請日期為90年6 月3 日，顯非屬92年度研發專案開發之專利。
⑸PV7850研發專案：
原告雖主張郭立峰、徐嘉康、陳宥霖、梁偉貞、陳威揚、朱濟群、莊喬棟、連漢松及蔡奇銘等9 人參與該研發專案，依其檢附之設計流程管制表（原證21，另置於鈞院卷外），該專案之申請日期為91年11月28日，雖補提示郭立峰等9 人之週報系統，其中郭立峰（鈞院卷3 第248 頁以下，原證23⑥）、徐嘉康（鈞院卷3 第221 頁以下，原證23⑤）、梁偉貞（鈞院卷3第181 頁以下，原證23③）及朱濟群（鈞院卷3 第
206 頁以下，原證23④）部分，仍未提示渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於陳宥霖（鈞院卷3 第527 頁以下，原證24③）、陳威揚（鈞院卷3 第頁，原證7 ）、莊喬棟（鈞院卷3 第262 頁以下，原證23⑦）、連漢松（鈞院卷3 第288 頁以下，原證23⑧）及蔡奇銘（鈞院卷3 第313 頁以下，原證23⑨）部分，該週報系統之內容，均未載明陳宥霖等5 人參與PV7850研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性；另其主張因研發成果申請發明專利乙節，查原告「光學滑鼠之移動向量動態搜集方法及裝置」發明專利之申請日期為92年10月15日，原告迄未提示相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核。
⑹PA6719研發專案：
原告雖主張鄧慶麟、吳聲志、黃俊傑、徐明東及吳賜銓等5 人參與該研發專案，雖補提示鄧慶麟等5 人之週報系統，惟其中鄧慶麟（鈞院卷3 第154 頁以下，原證23①）、吳聲志（鈞院卷1 第151 至175 頁，原證7 ）、黃俊傑（鈞院卷2 第31頁至66頁，原證7 ）及徐明東（鈞院卷3 第156 頁以下，原證23②）部分，仍未提示該專案之研發計畫及渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於吳賜銓（鈞院卷2 第67至87頁，原證7 ）部分，均未載明其參與PA6719研發專案之相關紀錄，且未提示該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案有無關聯性。
⑺PE6860研發專案：
原告雖主張莊喬棟、曹嘉菁、李嘉珍、蔡文慶、李依珊、林玉蕊、連漢松及邱立達等8 人參與該研發專案，雖補提示莊喬棟等8 人之週報系統，其中曹嘉菁（鈞院卷3 第335 頁以下，原證23⑩）、李嘉珍（鈞院卷3 第256 頁以下，原證23⑪）及林玉蕊（鈞院卷3第431 頁以下，原證23⑭）部分，仍未提示渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於莊喬棟（鈞院卷3 第262 頁以下，原證23⑦、蔡文慶（鈞院卷3 第381 頁以下，原證23⑫）、李依珊（鈞院卷3 第407 頁以下，原證23⑬）、連漢松（鈞院卷3 第288 頁以下，原證23⑧）及邱立達（鈞院卷3 第456 頁以下，原證23⑮）部分，該週報系統之內容，均未載明渠等參與PE6860研發專案之相關紀錄，且未提示該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案有無關聯性。⒌依公司研究與發展支出及人才培訓支出適用投資抵減辦
法審查要點附表項目壹、三、認定原則一前段規定，本款費用限於研究與發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，原告列報之工程實驗費25,080,509元，僅提供領料文件之系統顯示畫面，未能提示完整之領料單及進耗存明細表等資料供核，且與研究計畫及報告無法勾稽，原告雖舉文件編號000000000 之領料紀錄為例（原證22，另置於鈞院卷外），主張該文件內容係領用WAFER ，惟並未檢附有關文件以實其說，核與投資抵減辦法不符，被告否准認列並無不合。
⒍相同爭點93及94年度營利事業所得稅行政救濟案件，被
告亦為相同之行政處分，其中93年度部分，經鈞院98年度訴字第1528號判決原告之訴駁回，原告仍表不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1508號判決駁回確定；另94年度部分，亦經鈞院98年756 號判決原告之訴駁回在案，併予陳明等語。
六、按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅。」，行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2 項第1 款定有明文。次按「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」，財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號著有令釋，該令釋核與相關法規，並無不合。且按「㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇。」，有彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四：委託加工免稅所得額計算有關規定可參。又按「左列各種所得，免納所得稅：…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」，所得稅法第4 條第1 項第21款定有明文。
復按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」；「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，…超過部分得按百分之五十抵減之。」，促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項各設有規定。再按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」；「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」，行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 、3 、5 、6 款及第5 條第1項各定有明文。又按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」，行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得1,386,001,722 元、研究與發展支出834,009,07
8 元及可抵減稅額307,113,376 元，經被告初查分別核定1,194,961,873 元、683,876,951 元及231,047,312 元，核定課稅所得額975,693,440 元，應補稅額23,879,981元，經復查決定追認研究與發展支出53,166,522元及可抵減稅額27,583,260元（本院卷1 第26頁以下），核無不合。茲就「免稅所得」、「研究與發展支出及可抵減稅額」等項，分別說明如下：
㈠免稅所得部分：
⒈按行為時科管條例第15條第2 項第1 款規定，公司增資
擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。依該條文之規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」，而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。是依該條例之立法意旨，係為促進經濟加速發展，對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵，因而適用免稅之規定。準此，該條例獎勵之範疇，原則上應僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得，即應以透過使用該經核准之生產設備所產生之所得為獎勵對象。惟中央主管機關考量「產業分工」之常態（即產業上、下游關係），必然有委外加工之情形，倘公司之免稅產品在「製造過程」中，將「某一生產階段」委外加工，且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，則例外從寬適用免稅之規定，合先敘明。
⒉原告主張其與代工廠商訂定之委託代工契約應屬工作物
供給契約，原告支付代工廠商之包裝費，係依買賣契約所給付之價金，而非依承攬契約所為之加工給付對價，系爭包裝費不應計入委託加工成本云云。經查，本件原告系爭免稅產品製造過程均係「委外產製」，並無自行製造階段，且原告支付代工廠商於晶圓測試封裝階段投入之材料成本，核屬支付加工廠商之「委外加工成本」，其非屬原告「自行生產之費用」，為原告所不爭，故外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，則依上開條例之立法意旨，自非屬於獎勵免稅之範圍。反之，若係原告「自行製造」免稅產品所需之原物料，即毋庸計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，且縱使製造過程中有委外加工之情形，如委外比率在30% 以下者，仍得例外適用免稅規定；如此處理，即認定本件購料所生成本屬於「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，並無原告所稱違背財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令註四規定之情事。而被告依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式二㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式，將系爭材料成本計入委外加工成本，並無不合。原告雖稱其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約及承攬契約之內容給付，有原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載，可資證明云云。惟查，原告並未提出其所稱之「工作物供給契約」以供確認雙方之意思表示，上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按「會計科目性質」分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思為何；且縱認材料部分係屬買賣性質，然該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則無論原告主張此部分之交易係屬承攬契約或工作物供給契約性質，均屬「外部製造」，並不符合前揭有關獎勵「自行製造」免稅產品之規定。再者，製造業及產品組裝業之「營業項目」各有所別，製造業經營項目係製造銷售實體產品，其實體產品必須透過投入原料或半成品（無論自購或委託代購）及加工（無論自行加工或委外加工）始能產製，故其利潤係包括該實體產品全部投入之成本（即原料或半成品及加工）所產生之附加價值。而產品組裝業經營項目係銷售或提供勞務，即因應客戶要求，針對客戶供應或委託代購之原料或半成品提供產品組裝勞務（即直接人工及機器設備之產能），並非銷售實體產品，其利潤僅係單純提供產品組裝勞務所產生之附加價值，並不包括因應客戶要求而代購之原料或半成品部分，自不應將該原料或半成品計入委外加工比，以免稀釋其應受獎勵之勞務收入。準此，二者經主管機關核准獎勵免稅之範圍既有所不同，被告所頒「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第伍點略以：「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函，以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比認列原則如下：一、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。二、如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購入半成品無須併入委外加工比。」，此針對上開不同業別規範不同之處理方式，核無違背前揭獎勵免稅規定之立法本旨，亦無違反租稅公平之原則。經查，原告係投資積體電路相關「產品製造」，並非產品組裝，惟本件其投入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附加價值均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則依首揭規定及上開認列原則，被告將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得，並無不合。至於系爭免稅所得，係課稅所得額之減除項目，原告所稱不論是否直接向代工廠商購進料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自「課稅所得額」中減除，係有利於原告之情形，與其所稱材料成本併入委託加工比之分子計算，係重複縮減其免稅所得云云，亦屬相互矛盾。是以本件關於免稅所得部分，被告核定1,194,961,873 元，依據前揭規定及說明，並無違誤。原告上開主張，核不足採。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈按促產條例之立法，係為促進產業升級，健全經濟發展
，該條例第1 條定有明文。故從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇；若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，尚非產業升級之研究發展工作。至於研究發展單位專業研究人員之薪資，所謂專業研究人員，係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之「全職人員」，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內；但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，先予敘明。
⒉又所謂「研發」者，至少必須符合以下二項基本要件，
其一，在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要；其二，活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能，若屬既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。且以上二項基本要件，必須有一定之證明方式，有關上述第一要件部分，必須連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌以為證明。蓋因研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，故必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用。又有無專利權之取得，並非認定「創新高度」之絕對標準，在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑（最高行政法院96年度判字第573 號判決意旨參照）。
⒊本件關於研究與發展支出部分，原告主張一項新專利之
開發為長時間研發工作之成果，從系爭研究發展單位專業研究人員之工作週報內容可知，該等人員確實專職隸屬於研發單位，並非單純從事行政、助理、市場調查、統計及管制之工作，被告認定其非為專業研究人員之範圍，於法有違云云。按稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後「權利解消」之事由，則此等優惠之構成要件事實，不論係證據掌控或利益歸屬，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，本件有關系爭93年度原告支出是否符合促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠之要件事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責，合先敘明。茲就原告所提系爭人員參與研發專案等相關資料，查核說明如下：
⑴PU8550研發專案：
原告主張林柏緯及楊景堯參與該研發專案，惟依其檢附之設計流程管制表（原證12，另置於本院卷外），該專案之申請日期為89年10月5 日，顯非屬92年度研發專案，原告雖補提林柏緯等2 人之週報系統，其中林柏緯部分（原證13，另置於本院卷外），仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於楊景堯部分（本院卷
3 第482 頁以下，原證24①），週報系統之工作內容僅載明為718 或VCD718，無法查核其工作性質為何，仍未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性。另原告主張因研發成果申請發明專利乙節；經查，其「儲存影音檔案之紀錄媒體與影音檔案之檢查方法」及「電子裝置」發明專利之申請日期為94年4 月14日及95年5 月12日，顯非屬92年度研發專案開發之專利，原告迄未提出相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核，尚不足採。
⑵PA7592研發專案：
原告主張鄭欽維及汪仁川參與該研發專案，但依其檢附之設計流程管制表（原證14，另置於本院卷外），該專案之申請日期為90年2 月6 日，顯非屬92年度研發專案，原告雖補提鄭欽維等2 人之週報系統，其中鄭欽維部分（原證15，另置於本院卷外），仍未提出該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於汪仁川部分（本院卷
3 第501 頁以下，原證24②），該週報系統之內容，均未載明汪仁川參與PA7592研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性。另原告主張因研發成果申請發明專利乙節；經查，其「數位影像處理器中不好圖素的更正裝置及方法」及「一對多存取系統之簡單化、可靠化」發明專利之申請日期為89年
3 月17日及91年2 月25日，顯非屬92年度研發專案開發之專利，原告迄未提出相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核，自不足採。
⑶PL6771研發專案：
原告主張朱濟群、郭世仁及莊朝棟等參與該研發專案，惟依其檢附之設計流程管制表（原證16，另置於本院卷外），該專案之申請日期為89年10月5 日，原告雖補提朱濟群等3 人之週報系統，其中1.朱濟群（本院卷3 第206 頁以下，原證23④）及莊朝棟部分（本院卷3 第262 頁以下，原證23⑦），該週報系統之內容，均未載明朱濟群等2 人參與PL6771研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性；至於郭世仁部分（原證17，另置於本院卷外），仍未提出該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性。另原告主張因研發成果申請發明專利乙節；經查，其「無線USB 接收裝置」新型專利之申請日期為92年1 月3 日，依其申請時間以觀，顯非屬92年度研發專案開發之專利，原告迄未提出相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核，並非可採。
⑷PA9735研發專案：
原告主張黃健文及蕭錚岳參與該研發專案，但依其檢附之設計流程管制表（原證18，另置於本院卷外），該專案之申請日期為91年5 月3 日，原告雖補提黃健文等2 人之週報系統（原證20及19，另置於本院卷外），惟仍未提出該員參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性。另原告主張因研發成果申請發明專利乙節；經查，其「區塊碼錯誤校正裝置及方法」發明專利之申請日期為90年6月3 日，顯非屬92年度研發專案開發之專利，自不足採。
⑸PV7850研發專案：
原告主張郭立峰、徐嘉康、陳宥霖、梁偉貞、陳威揚、朱濟群、莊喬棟、連漢松及蔡奇銘等9 人參與該研發專案，惟依其檢附之設計流程管制表（原證21，另置於本院卷外），該專案之申請日期為91年11月28日，原告雖補提郭立峰等9 人之週報系統，其中郭立峰（本院卷3 第248 頁以下，原證23⑥）、徐嘉康（本院卷3 第221 頁以下，原證23⑤）、梁偉貞（本院卷
3 第181 頁以下，原證23③）及朱濟群（本院卷3 第
206 頁以下，原證23④）部分，仍未提出渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於陳宥霖（本院卷3 第527 頁以下，原證24③）、陳威揚（本院卷3 第頁，原證7 ）、莊喬棟（鈞院卷3 第262 頁以下，原證23⑦）、連漢松（本院卷3 第288 頁以下，原證23⑧）及蔡奇銘（本院卷3 第313 頁以下，原證23⑨）部分，該週報系統之內容，均未載明陳宥霖等5 人參與PV7850研發專案之相關紀錄，無法查對與92年度研發專案有無關聯性。另原告主張因研發成果申請發明專利乙節；經查，其「光學滑鼠之移動向量動態搜集方法及裝置」發明專利之申請日期為92年10月15日，原告迄未提出相關資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件以供證明，核不足採。
⑹PA6719研發專案：
原告主張鄧慶麟、吳聲志、黃俊傑、徐明東及吳賜銓等5 人參與該研發專案，雖補提鄧慶麟等5 人之週報系統，惟其中鄧慶麟（本院卷3 第154 頁以下，原證23①）、吳聲志（本院卷1 第151 至175 頁，原證7）、黃俊傑（本院卷2 第31頁至66頁，原證7 ）及徐明東（本院卷3 第156 頁以下，原證23②）部分，仍未提出該專案之研發計畫及渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於吳賜銓（本院卷2 第67至87頁，原證7 ）部分，均未載明其參與PA6719研發專案之相關紀錄，且未提出該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案有無關聯性，尚非可採。
⑺PE6860研發專案：
原告主張莊喬棟、曹嘉菁、李嘉珍、蔡文慶、李依珊、林玉蕊、連漢松及邱立達等8 人參與該研發專案，雖補提莊喬棟等8 人之週報系統，其中曹嘉菁（本院卷3 第335 頁以下，原證23⑩）、李嘉珍（本院卷3第256 頁以下，原證23⑪）及林玉蕊（本院卷3 第
431 頁以下，原證23⑭）部分，仍未提出渠等參與該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案之關聯性；至於莊喬棟（本院卷3 第262 頁以下，原證23⑦）、蔡文慶（本院卷3 第381 頁以下，原證23⑫）、李依珊（本院卷3 第407 頁以下，原證23⑬）、連漢松（本院卷3 第288 頁以下，原證23⑧）及邱立達（本院卷3 第456 頁以下，原證23⑮）部分，該週報系統之內容，均未載明渠等參與PE6860研發專案之相關紀錄，且未提出該專案之研發紀錄或報告供核，無法查對與92年度研發專案有無關聯性，並不足採。
⒋本件關於可抵減稅額部分，原告主張系爭供研究發展單
位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，應准予投資抵減之認列云云。按公司研究與發展支出及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則一前段規定，本款費用限於研究與發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項。經查，本件原告列報之工程實驗費25,080,509 元 ，僅提供領料文件之系統顯示畫面，未能提出完整之領料單及進耗存明細表等資料供核，且與研究計畫及報告無法勾稽，自不得遽予採認。原告雖另舉文件編號000000000 之領料紀錄為例（原證22，另置於本院卷外），主張該文件內容係領用WAFER 云云，惟並未檢附有關文件以實其說，核與投資抵減辦法不符，被告否准認列，並無不合。原告上開主張，核不足採。
九、原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分，為無理由：
綜上所述，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得1,386,001,722 元、研究與發展支出834,009,078 元及可抵減稅額307,113,376 元，經被告初查分別核定1,194,961,873 元、683,876,951 元及231,047,312 元，核定課稅所得額975,693,440 元，應補稅額23,879,981元，申經復查決定追認研究與發展支出53,166,522元及可抵減稅額27,583,260元，其餘復查駁回，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利之部分，揆諸前揭規定及說明，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 蕭純純