臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1191號98年11月12日辯論終結原 告 瑞士商‧瑞士銀行股份有限公司台北分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
周泰維 律師李益甄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月13日台財訴字第09813005480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告申請適用依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第2 項規定，依其內部管理費用分攤合約，分攤其國外總行之管理費用，總行管理費用範圍及分攤方式如下：⒈傳播及行銷費用：指導全球集團成員品牌、行銷活動贊助及廣告等策略，按淨營業收入比例分攤；⒉人力資源服務：為全球集團成員訂定及管理薪資計劃與主管培育計劃，按總薪資比例分攤；⒊保險管理服務：管理與保險有關之一切事務，按總薪資比例分攤；⒋其他管理服務：共有法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理，按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤。案經被告以98年1 月5日財北國稅審一字第0970239536號函（下稱原處分）准予就傳播及行銷費用、人力資源服務及保險管理服務等管理費用依管理費用合約分擔，就其他管理服務部分則否准所請。原告不服，就否准部分提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」、「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。總公司與分公司資本未劃分者。總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者（第1 項）。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準（第2 項）。」為所得稅法第24條第1 項及查核準則第70條第1 項、第2 項所明定。
㈡遍觀訴願決定及被告歷次答辯狀可知，本件被告所以否准原
告就「其他管理服務」所申請之分攤標準，其理由不外以：⒈查核準則第70條第2 項所定「其他合理分攤標準」係不確定法律概念，被告對此享有判斷餘地，有較大解釋空間；⒉其他管理服務費用多寡，與風險承擔及收入高低之相關性較高，而與員工人數多寡無關，原告主張「其他管理費用」併用「營業淨額」及「員工人數」作為分攤因子，未一併考慮其他影響費用歸屬之因素，其分攤方式將削弱「成本收益配合原則」；⒊基於租稅主權，稽徵機關對「其他合理分攤標準」有較大解釋空間，原告主張適用例外規定，卻無法提出合理說明；⒋被告已審酌「成本收益配合原則」、「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等因素，未有裁量怠惰或裁量濫用云云。謹就以上爭點一一臚列原、被告之主張如後：
㈢被告以查核準則第70條第2 項所定「其他合理分擔標準」，
雖係不確定法律概念，認稽徵機關對前開查核準則第70條第
2 項規定之「其他合理分攤標準」有較大之解釋空間，相對而言，納稅義務人被課予較高之說明義務云云，並無法令依據，是鈞院仍得對原處分是否違反相關稅法規範進行實質審查。
⒈查核準則第70條第2 項所定「其他合理分擔標準」，雖係不
確定法律概念，然立法者就構成要件採用「不確定法律概念」，並不意謂必然具有授予行政機關「判斷餘地」之意旨，是被告主張對「其他合理分攤標準」享有「較大解釋空間」（判斷餘地）云云，顯屬速斷：
⑴按「判斷餘地」係立法者以不確定法律概念授權行政機關
，使其自行負責作成決定，而使法院僅得為有限度之審查。立法者若就法律構成要件採用不確定法律概念者，行政機關於解釋與適用法律時，即須從事評價及估測，故不同適用者對於同一事實適用同一個不確定法律概念，在現實上可能獲致不同解答。基於行政機關之估測特權（特別是針對未來發展之政策決定、風險評估）或其專門知識及經驗，法院應該尊重行政機關對不確定法律概念的解釋與適用，此即所謂「判斷餘地」。
⑵然行政行為接受法院審查本為權力分立制衡原則之通例，
是所謂「判斷餘地」之存在應屬例外。準此，立法者雖就構成要件使用「不確定法律概念」者，未必盡具有授予行政機關「判斷餘地」之意，即以我國大法官釋憲實務觀之，至今亦僅承認「考試決定」（司法院釋字第319 號）、「大學教師升等評鑑」（司法院釋字第462 號解釋）、「公務人員之懲戒」（司法院釋字第491 號）等有限範圍。
⑶綜上，被告以查核準則第70條第2 項所定「合理分攤標準
」屬不確定法律概念，即遽稱稽徵機關就費用分攤方式之決定享有「較大解釋空間」（意即「判斷餘地」）云云，顯屬速斷。
⒉查核準則第70條第2 項規定，針對何謂「其他合理分攤標準
」，未予進一步具體化規範，洵至違反最低限度之法律明確性要求，其合憲性已屬可疑。準此，稽徵機關自不得援用不符合法令明確性之「合理分攤標準」，主張法院對其決定應予尊重：
⑴首按「法律以抽象概念表示者，不論其為不確定概念或概
括條款，均須符合明確性之要求。其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並得經由司法審查加以確認方可。」司法院釋字第423 號及第491 號解釋理由書著有明文。
⑵次按「所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相
關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1 項著有明文，其中就何謂「合理之分攤」方式，應屬不確定法律概念，然該概念不僅難以理解，且無從使一般受規範者從該文字中預見合理分攤公式之應有內容，以「合理」此一空泛標準更不具有司法可操作性，顯然有違明確性原則。
⑶姑且不論所得稅法第24條第1 項之規定是否符合授權明確
性之要求，所得稅法既然就分攤辦法授權財政部訂定之，則財政部所制訂之分攤辦法亦必須「合理」，自無庸贅言。意即，財政部應負有藉由該分攤辦法將「合理之分攤」此一不確定法律概念加以具體化之義務，以符合「法律明確性」之最低要求。
⑷惟查，查核準則第70條第2 項就外國分公司就總公司之管
理費用僅規定：「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」，除以單一「營業收入百分比」作為分攤原則外，並未針對何謂後段規定之「特殊情形」及「其他合理分攤標準」有任何著墨。準此，自無從使一般受規範者得以預見在何種「特殊情形」下使用何種分攤標準始為「合理」？顯已違反前開司法院大法官解釋對法律明確性之最低要求。
⑸綜上，所謂「其他合理分攤標準」之概念，不論「所得稅
法」或授權制訂之「查核準則」之相關規定皆有違反法律明確性之嫌。尤以後者咎在制訂查核準則之財政部，則財政部已先怠於將「合理分攤」此一不確定法律概念具體化之義務，則稽徵機關何能再以該概念為「不確定法律概念」為由，再主張其對合理分攤之認定，享有「判斷餘地」，而法院必須加以尊重云云？⒊按「例外從嚴」固為法律解釋方法之一，然查核準則第70條
第2 項之規定，並非法律，而係財政部所制訂之「法規命令」，故該規定中以「營業收入比例」作為分攤標準之原則，而以其他合理分攤標準為例外之規定，對法院無拘束力：查核準則第70條第2 項雖以「營業收入比例方式為原則，其他合理分擔方式為例外」，然此一原則與例外之預設，僅屬法規命令位階，依據司法院釋字第137 號及第216 號解釋，對於法院並無拘束力。故此一預設本身是否符合所得稅法之授權意旨，尚屬司法審查所應審查之對象，更不能影響法院認定事實之職權。是被告主張依據「例外從嚴」之解釋方法，原告應該負有較高的說明義務云云，顯係混淆法律與法規命令之效力，要無可採。
㈣依查核準則第70條規定，總、分公司間管理費用分攤係採「
受益原則」，亦即以該分公司受益程度決定應分攤之管理費用，尚與被告所主張之「成本收益配合原則」無涉；被告以原告所示之其他管理費用為法律服務、商標管理、智財權管理及財會管理其分攤方式會削弱「成本收益配合原則」，實屬對於「其他管理費用」服務內容之誤解。
⒈查核準則第70條已明示總、分公司間管理費用係採「受益原
則」為分攤標準，而非以被告主張之「成本收益配合原則」為分攤標準：
⑴按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管
理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：……」、「前項分攤管理費用之計算，應以總公司所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。
但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準。」、「中華民國境內之外國分公司，依前
4 項規定，所分攤之國外總公司管理費用，不適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定。」分別為查核準則第70條第1 項、第2 項及第5 項所明定。
⑵次按，查核準則第5 項規定係94年12月30日修正時增訂，
其增訂說明中載明：「考量中華民國境內外國分公司為維持正常營運所支付之管理費用，原即得列報為該分公司之費用，其如採國外總公司統一支付，再依受益原則，按規定公式分攤至各國分公司之方式時，其屬我國境內分公司應負擔之金額，亦應准其列報，以期衡平。再者，該等費用原即屬我國境內分公司應負擔之費用，尚非屬其支付國外總公司提供管理服務之報酬，故無加值及加值是否符合常規交易之問題，爰明定不適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定，即無需進行移轉訂價分析」等語。
⑶由是可知，境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用
時，係採「受益原則」為分攤標準，亦即以分公司因該管理費用支出所受利益之程度，決定應分攤之管理費用，而與「成本收益配合原則」無涉。
⑷經查，被告否准原告「其他管理服務」分攤標準之申請，
其理由不外以其管理費用多寡與風險承擔及收入高低之相關性較高，而與員工人數多寡無涉，原告主張就「其他管理費用」併用「營業淨額」及「員工人數」作為分攤因子，將削弱「成本收益配合原則」云云。惟依前述，就總、分公司間管理費用之分攤，係採「受益原則」作為分攤標準，亦即，以分公司因該管理費用支出所受利益之程度，決定應分攤之管理費用，而受益程度與風險承擔及收入高低，非必然具有較高之相關性。否則，於分公司成立之初，其風險承擔或營業收入雖較少，然總公司「集團法律服務」、「員工溝通及關係服務」及「集團人力資源」等管理費用之支出，仍使其受有相當程度之利益，如因此即認為該分公司無須分攤管理費用，豈非與事理相違？足證被告以削弱「成本收益配合原則」作為否准本件申請之理由，尚非於法有據。
⒉就宏觀角度，於原告總公司發布全球分支機構而執行之「瑞
銀分支機構對總公司管理費用分攤之研究“COE ”」（下稱
COE ）中已選取最具有「顯著性」者，已兼顧合理性與可行性，較諸「營業收入百分比」更貼近經濟實質；就微觀角度，原告已就COE 內容舉出數例，藉由對各別科目之檢討，說明採此項分攤標準之合理性，亦無被告所稱違反「成本收益配合原則」之情事：
⑴按所得稅法第24條第1 項「成本收入費用配合原則」，合
理的分攤方式應為「獲有越多效益者，應該負擔越多費用」，始為正當。瑞銀總公司提供而使全球分支機構分攤其費用之「其他管理服務」內容皆非針對特定分支機構所為之服務，而係為全球分支機構「雨露均霑」地帶來普遍效益，因此無法將「其他管理服務」所生之費用明確歸屬於某一特定分支機構，從而必須尋求分攤公式以定各分支機構之分攤比例。就「雨露均霑」型的服務而言，規模越大的分支機構，享受服務效益應成正比，當然應該負擔越多費用，因此分支機構之「規模」應係總公司「其他管理服務」最適當的分攤標準。
⑵然而「規模」概念如何量化成數字表現而加以跨國比較？
若能決定可適當量化各分支機構之「規模」之指標，同時可將該「指標」列為分攤因子，進而形成分攤公式。就「規模」之量化指標而言，「淨營收」應屬顯著的指標之一，故可作為分攤因子；惟不可否認的是「員工人數」亦為適切指標，舉例而言，新興市場之分支機構營收未必高於成熟開發市場，但為開拓服務當地市場，必須雇用大量員工，故「員工人數」亦應納入分攤因子。綜上，原告為兼顧合理性與可行性，以「淨營收比」和「員工人數比」各加權50﹪，以作為總公司「其他管理服務」之費用分攤公式。
⑶經查，COE 係瑞銀總行於2004年12月31日針對總公司各分
支機構對總公司管理費用分攤之相關議題所作成之研究，其內容不僅描述瑞銀總公司對全球各分支機構所提供之管理服務的內容與效益，並且就該等管理費用中不能明確歸屬於特定分支機構而必須依據分攤公式分配者，皆由「收入費用對應法則」之觀點，詳細說明其選取之分攤因子及該分攤因子為何是適當的分攤因子。該COE 中所載關於「其他管理服務」之總公司管理費用分攤公式經發布全球各分支機構而由各分支機構統一適用於各國稅捐申報，向來均無分攤公式遭各分支機構當地國家稅捐稽徵機關所否認之前例。茲舉數例，以說明「其他管理服務」內科目之服務內容、為各分支機構所帶來之效益及分攤方式之合理性。
⑷以「集團法律服務」為例（即「5478 Group Legal」科目）：
①內容：注重於「瑞銀集團及公司治理之事項」，故與各分
支機構之業務部門所屬法律團隊僅針對各該分支機構提供服務不同。
②為各分支機構所帶來之效益：作為全球總公司與分支機構
之法律風險控管者與標準制訂者，其經常針對各事項所發布而全球統一適用之規章，並舉辦全球性分支機構所屬法律部門定期會議。又其所協助維護的「LEXIDIA 」計畫，可以使世界各地之分支機構，皆能不受空間拘束即時接近取得各種處理中案件之文件。以上服務皆對各分支機構帶來具體的效益，但其發生費用並不能直接明確歸屬於某一特定分支機構，而必須以公式定其分攤比例。
③分攤方式：各分支機構之「員工人數」可以反映「集團法
律服務」為提供該分支機構服務時所耗費時間與發生成本，且公司治理與法規遵循相關事務之繁簡與違法事件發生頻率係與公司雇用人數之規模有關，故「員工人數比例」應是適切分攤因子。然而，總公司之「集團法律服務」除提供前述全球一致性之服務外，某些法律訴訟、合約或法律意見之提供亦與各地業務部門有關，因此除「員工人數比」外，應一併參酌「淨營收比」。然無論如何，不應反客為主地認為僅以「淨營收比」即可適切反映各分支機構應分攤之成本，而完全無須考慮「員工人數比」。
⑸以員工溝通及關係服務為例（即「7989 Employee Communication 」科目）：
①內容：使全球員工瞭解集團策略、目標與新聞資訊；使集
團及業務所有攸關之資訊皆能準確傳遞予全球員工；將全球基層員工之意見彙總予高層；並持續檢討改善集團與員工之溝通平台等。
②為各分支機構所帶來之效益：可激勵團隊共識與合作；有
助於新聘員工及增加既有員工對公司長期投入之向心力；培養多元且獨特的企業文化。以上服務皆對各分支機構帶來具體的效益，但其發生費用並不能直接明確歸屬於某一特定分支機構，而必須以公式定其分攤比例。
③分攤方式：總公司於對各分支機構提供「員工溝通及關係
服務」時，其耗費時間與發生成本係隨各分支機構之雇用員工人數而增加，故本費用應以「員工人數比」作為分攤因子。然充分使用「員工溝通及關係服務」之效益，可以藉由促進各分支機構的內部服務或交叉行銷以增進業務，故應一併考量將「淨營收比」列入分攤因子。然無論如何，不應反客為主地認為僅以「淨營收比」即可適切反映各分支機構應分攤之成本，而完全無須考慮「員工人數比」。
⑹以集團人力資源為例（即「5492 Group HR Management」
科目、「7107 Group HR Shared Ser Spare2 」及「7875Group HR Diversity」）：
①內容；公司內外教育發展訓練與工作機會等資源分享提供
；集團人力資源資訊系統之建立與維持；集團員工內部意見溝通與公司內外雇主形像建立。
②為各分支機構所帶來之效益：維持並提升全球分支機構之
人力資源；全球統一之人資資訊系統之建立與維持，可避免各分支機構重複投資。又集團統一培訓並留用各地主管，有利於全球分支機構皆能明確執行全球一致性之策略。
以上服務皆對各分支機構帶來具體的效益，但其發生費用並不能直接明確歸屬於某一特定分支機構，而必須以公式定其分攤比例。
③分攤因子：「集團人力資源」之服務對象是瑞銀所屬全球
全體員工，因此集團人力資源對某一特定分支機構所耗費成本與投入時間與該分支機構之員工人數規模成正比。因此「員工人數比」應是適切之分攤因子。又集團人力資源服務可培育與留任足可領導瑞銀各分支機構之地區主管，有助於瑞銀策略之規劃與執行，最終亦可提升淨營收。因此，應一併考量將「淨營收比」列入分攤因子。然無論如何，不應反客為主地認為僅以「淨營收比」即可適切反映各分支機構應分攤之成本，而完全無須考慮「員工人數比」。
⑺以「集團不動產管理」為例（即「5588 Group Real Esta
te Mgmt 」科目）：①內容：集團不動產管理區分為4 大團隊，各司其職，然僅
有「國際集團不動產」團隊之費用始由分支機構分攤，先予敘明。國際集團不動產團隊負責：針對瑞銀於瑞士境外持有或出租之不動產，提供投資組合管理、資產管理、契約審核等服務。
②為各分支機構所帶來之效益：瑞士銀行總公司就不動產管
理與相關方針之設立，可確保各分支機構得以享有全球一致、合理且具有成本效益之不動產管理服務方式咨詢服務。以上服務皆對各分支機構帶來具體的效益，但其發生費用並不能直接明確歸屬於某一特定分支機構，而必須以公式定其分攤比例。
③分攤因子：當分支機構因營運需求而雇用更多員工時，其
營運將需要更多空間，因此需要總行提供「國際集團不動產管理」之需求也越大，因此各分支機構之員工人數可以反映「國際集團不動產管理」團隊為該分支機構提供服務時所耗費時間與發生成本，因此「員工人數」係一適切指標。
⒊被告僅擷取部分「其他管理費用」之內容，論斷其分攤方式
將削弱成本收益配合原則，顯忽略「分攤」之本質，而有斷章取義之嫌：
⑴按課稅事實之認定，應依直接證據核實認定，僅於收入、
成本或費用無法明確定其歸屬時，始得採用公式分攤。因此，採用分攤公式，既係在無法依直接證據核實認定，或為避免依直接證據核實認定時，徵納雙方調查成本過高，所不得不然之選擇，故分攤公式必須兼顧合理性與可行性。（司法院釋字第493 號解釋意旨參照）。
⑵又在決定分攤公式之內容時，固然可能有眾多分攤因子可
能納入考量，但若全數納入並設定加權比重，將反而使分攤公式流於細瑣而無法操作，甚至不如回歸核實認定，如此將喪失以分攤公式計算所得之意義。故分攤公式之「合理性」應指盡量滿足追求大數法則下之「合理性」，於決定分攤公式之內容時，必須就眾多可能分攤因子中有所取捨，盡量選取特別具有「顯著性」者作為分子，而就其他較次要之分攤因子加以省略。另一方面，基於分攤公式前述之性質，稽徵機關本不應動輒以個案上之些微差異（甚或僅有可能性）即率予否認公式之合理性，此參訴願決定亦認為：「既曰『分攤』，即表成本發生與成本標的事實上無法建立明確之因果關係，故客觀上並不存在絕對正確之分攤方法，而各分攤方式之選擇，僅在程度上具相對正確性」即可知。
⑶經查，被告於補充答辯狀以分攤方式應以「成本收益配合
原則」為分攤標準，並以數例認為原告云云，實為誤解「成本收益配合原則」適用時機，依上述解釋意旨，「成本收益配合原則」僅適用於收入、成本與費用可明確歸屬時，應依直接證據將成本與費用直接認列於其可歸屬之收入項下減除，不得僅片面僅認定收入或成本/ 費用，而忽略其收入、成本與費用相對應之連帶關係。至成本收益不可明確歸屬時，方有分攤公式，分攤相應之收入及成本／費用。準此，被告於補充答辯狀以分攤方式應以「成本收益配合原則」為分攤標準，實為誤解。
⒋被告主張其他管理費用成分龐雜，原告主張併用「員工人數
」及「營業收入」兩項指標作為決定分擔「其他管理費用」比例之方式尚不足以反映真實，惟其適用查核準則第70條第
2 項所定原則之結果，反而是使用距離真實更遙遠的以單一指標建立之「營業收入比例」分攤公式，足見其理由與適用結果顯有矛盾：
⑴經查，被告主張「其他管理費用」組成項目係包括法律服
務、商標管理、智財權管理、財會管理及信用風險等無法在前述3 類費用類型中加以適當歸類者，予以彙集而來，各該服務既有不同之定性，其攸關之成本動因即難謂一致，並進而指摘原告僅針對各該服務中與員工人數攸關之部分內容提出說明，對其他與員工人數無關之內容則予以忽略，顯有曲解事實之嫌云云。然查，被告否准原告申請以「『員工人數』及『營業收入』加權比例」作為分攤方式，其理由並非在否認「員工人數」與總公司提供服務全然無關，而不足以作為分攤費用之指標；而係認為基於「其他管理費用」之內容龐雜，僅以「員工人數」及「營業收入」作為分擔管理費之指標，猶有不足，原告不該就其他與總公司服務提供有關之其他可能指標漏未一併考量。⑵然而，被告依據查核準則第70條第2 項之適用結果，卻是
強制原告必須回頭適用以「營業收入比例」此一單一指標所建立之分攤方式。原告主張併用「員工人數」及「營業收入」兩項指標作為決定分擔「其他管理費用」比例之方式，顯較被告主張僅依據「營業收入比例」作為單一指標以分攤管理費之方式，更能貼近真實，猶被訴願決定認為「顯有曲解事實之嫌」，但訴願決定完全未交代其何以認為改用單一指標建構的分攤標準何以更能貼近真實？足見訴願決定之理由及適用結果顯有矛盾。
⒌綜上，原告主張以「淨營業收入比×50%＋員工比×50% 」
之分攤公式較被告以「營業收入比」更合乎經濟實質，亦證被告所述原告主張之分攤方式會削弱「成本收益配合原則」，實屬無稽。
㈤被告主張其對「其他合理分攤標準」有較大解釋空間，原告
主張適用例外規定，應由原告負舉證責任，顯與舉證責任分配有所誤解。
⒈被告主張管理費用分攤方式之認定與影響租稅主權之實現有
關，屬於公法事件，而與私法自治原則無涉，其有較大解釋空間，原告主張適用例外規定，應負較高之證明責任，顯與稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任有違反：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及第3 項分別定有明文，是稽徵機關依實質課稅原則認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據，且對於稅捐債權之發生，亦應負證明之責。
⑵次按，稅法係以人民經濟活動作為課稅客體，故民法與稅
法對於同一經濟活動之描述原則上應屬一致，且民法的評價先於稅法，故稅法原則上係承繼民法對系爭經濟活動之評價。故稅捐稽徵機關應該尊重當事人間之交易安排，逕以當事人間之交易安排作為認定稅捐客體之有無、歸屬之事實基礎。
⑶至稅捐稽徵機關認定當事人間所採取之客觀外在「契約形
式」與當事人所意圖之主觀內在「經濟實質」發生不一致時，固然可視同「常規交易」而按常規交易所該當之租稅構成要件之效果加以課稅，此即所謂「脫法避稅之調整」。但否認當事人間之交易安排，而依據稽徵機關所認定之「實質」加以「調整」而課稅者，係屬例外。如稅捐稽徵機關認為當事人間之交易安排有脫法避稅或違法漏稅之問題，稅捐稽徵機關應該就此「例外情形」負客觀舉證責任。
⑷查被告於答辯狀中僅泛稱基於租稅主權，其對於「其他合
理分攤標準」有較大解釋空間，原告主張適用例外規定，應負較高之證明責任云云。惟查，被告亦認定適用原告所主張採用之分攤公式，原告須繳納較多稅負，未使其租稅主權受到侵害；於此前提下，被告未舉證何以原告總分公司間之私法約定不合經濟實質，即遽然否准原告私法上之安排，已與稅捐稽徵法第12條之1 規定有違。
⒉就「其他管理費用」之分攤標準，被告雖以員工人數計入其
分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，惟其亦未舉證以實其說，顯有悖於行政訴訟法第136 條關於舉證責任之分配：
⑴按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本
節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條、民事訴訟法第
277 條前段分別定有明文。再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條定有明文。又事實有常態與變態之分，其主張常態事實者無庸負舉證責任，反之，主張變態事實者，則須就其所主張之事實負舉證責任。」改制前行政法院39年判字第2號判例、最高法院86年度台上字第891 號判決可資參照，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定，前開舉證責任之分配，於行政訴訟亦應有其適用。
⑵查被告主張本件「其他管理費用」之分攤，以員工人數計
入其分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度云云。惟當事人間私法之約定與稅法上經濟事實合致，相較於私法約定與稅法上經濟事實脫離之情形，毋寧為常態事實，揆諸前開改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高法院86年度台上字第891 號判決所示，被告如主張原告就「其他管理費用」之分攤標準，已削弱其分攤與收入配合之強度，則應由其對於原告與總公司間費用分攤之約定，如何削弱配合強度乙節，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定，負舉證責任。而於本件，被告雖認定原告所舉分攤標準有不合理之處，惟其所審酌之事項亦與法規授權目的不符，自難謂已盡舉證之責。
㈥依查核準則第70條規定，總、分公司間管理費用分攤係採「
受益原則」，亦即以該分公司受益程度決定應分攤之管理費用，被告主張管理費用多寡與風險承擔相關性較高，或須審酌「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅負」等因素，顯與前開條文授權之目的不符，而構成裁量怠惰或裁量濫用。
⒈被告主張已審酌審酌「是否符合營業常規」、「跨國課稅主
體間有無不當規避稅負」等因素，未有裁量怠惰云云，其理由之增補顯逾越行政程序法第114 條第2 項所定期限：
⑴依據行政程序法第96條規定，行政處分必須附記理由，且
參酌同法第97條規定可知行政處分以附記理由為原則（本案並無同法第97條所規定「得不附記理由之事由」），其立法目的不外於藉由處分理由的強制揭露於外，以擔保行政機關在作成行政處分前確實經過慎思熟慮，以避免恣意，並使人民對於處分不服時，得以特定攻擊防禦對象。故行政處分之決定過程是否有裁量瑕疵，必須依據客觀表現於行政處分所附記之理由而加以判斷。
⑵經查，原處分就原告申請「其他管理費用」之分攤公式作
成駁回處分，其理由係「惟其他管理服務其分攤方式涉及各集團人員比例，核其內容為法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理等，其管理費用多寡與風險承擔相關性較高，而與員工多寡無涉」云云，至被告之復查決定及訴願答辯書除重申前旨外，僅額外強調其對於「合理分攤標準」之解釋享有「較大的解釋空間」（意即判斷餘地）云云。
⑶復查，被告遲至提出行政訴訟答辯狀始行補充主張：「其
審酌之要件有『是否符合營業常規』、『跨國課稅主體間有無不當規避稅賦』，以及『其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務』等」。惟被告於行政訴訟答辯狀始抽象表述何謂「合理分攤標準」時應考量之要件者，然仍未具體表明其作成駁回處分之理由（包括對法令之解釋、對事實之認定與法令及事實之涵攝關係）；尤有甚者，被告遲於行政訴訟階段始補行主張前旨，實難據以認定被告係於作成駁回決定當時已充分就前開要件詳予審酌，甚或可能係事後臨訟杜撰之詞。故基於行政程序法第96條及第97條「行政處分應記明理由」之原則，以及行政程序法第114 條第2 項「處分理由之補正必須於訴願程序終結前為之」等規定，鈞院對於被告前述遲至行政訴訟階段始補充主張其裁量無瑕疵之理由，應無庸審酌。
⒉就本件「其他管理費用」分攤標準之審查，被告行使裁量權
時所審酌之事項，顯與查核準則第70條第2 項授權目的不符，已構成裁量濫用：
⑴按查核準則第70條第5 項規定係查核準則於94年12月30日
修正時增訂，其增訂說明中亦載明：「再者，該等費用原即屬我國境內分公司應負擔之費用，尚非屬其支付國外總公司提供管理服務之報酬，故無加值及加值是否符合常規交易之問題，爰明定不適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定，即無需進行移轉訂價分析」等語。
準此，查核準則第70條第5 項規定已明文排除營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）之適用，於審查管理費用之分攤時，其損益攤計是否符合常規交易自非應予考慮之因素。
⑵次按「濫用權力者，乃當法律構成要件該當時，行政機關
行使其裁量權之目的，與法律授予裁量權之目的不符，雖其採取或選擇的方式，並未超出法律規定的法律效果的處理方式外，因與法律授予裁量權之目的不符，即構成違法。」、「行政裁量決定之要求，在裁量決定過程必須符合法規授權之目的，若不注意此要求，則可能構成裁量濫用；另裁量決定結果必須維持法規範圍內，若不注意此要求，則可能構成裁量逾越，均屬裁量錯誤，為司法審查之範圍。」分別為最高行政法院93年度判字第968 號判決、94年度判字第1800號判決著有明文，是行政機關行使裁量權，其決策過程符合法規授權之目的；如有應予考慮之事項未予考慮，或原本不應納入考慮之事項予以納入考慮，致影響其決定時，即構成裁量濫用之違法瑕疵（翁岳生編行政法〈上〉第213 頁至第214 頁）。
⑶經查，被告否准原告「其他管理服務」分攤標準之申請，
其理由不外以其管理費用多寡與風險承擔及收入高低之相關性較高，而與員工人數多寡無涉云云。惟依前述，就總、分公司間管理費用之分攤，係採「受益原則」作為分攤標準，而非以「成本收益配合原則」為準，足證被告認為管理費用多寡與風險承擔及收入高低之相關性較高，已與查核準則第70條第2 項規定之授權目的不符，而構成裁量濫用。
⑷次查，被告於本件訴訟中復主張其於本件申請，係以「是
否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅負」及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等因素為基礎逐項審酌，並無判斷瑕疵云云。然依前述，查核準則第70條第5 項規定已明文排除移轉訂價查核準則之適用，是於審查管理費用之分攤時，是否符合常規交易自非應予考慮之因素，被告所稱經審酌「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅負」及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等項，始否准原告之申請，乃誤引移轉訂價查核準則第2條第1 項規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。
」之概念，係將不應納入考慮之事項予以納入考慮，致影響其處分結果，揆諸前開最高行政法院93年度判字第968號判決、94年度判字第1800號判決所示，顯與前開查核準則第70條第2 項規定之授權目的不符，亦構成裁量濫用。
㈦按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干
涉。」憲法第80條著有明文，故法官對於「行政命令」享有違法及違憲審查權，此亦為司法院釋字第137 號及第216 號解釋所肯認，查核準則若干規定，近期亦迭有遭大法官宣告違憲之例（司法院釋字第650 號及第657 號解釋）。姑且不論查核準則第70條可能有逾越母法授權之嫌，其位階充其量僅屬行政命令，鈞院自得審查該條規定及據此作成之駁回處分是否符合所得稅法之意旨，而不受被告主張其「分攤方式」之審查享有「判斷餘地」或「裁量空間」等主張之拘束。㈧綜上所述，本件被告否准原告「其他管理費用」分攤標準之
申請，其理由顯與查核準則第70條第2 項授權目的不符，自屬裁量濫用；又被告對於其分攤標準究竟有何不合理之處，迄今未能舉證以實其說等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷；被
告應依原告95年12月29日之申請作成准予原告「就總行其他管理服務費用，按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤」之行政處分；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處
理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2 條第2 項所明定。次按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息。前項分攤管理費用之計算，應以總公司所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準。中華民國境內之外國分公司依前2 項規定，分攤國外總公司管理費用者，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門與各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1 項至第3 項所明定。
㈡租稅乃是國家為獲取收入，而對於所有滿足法律所定給付義
務之構成要件之人，以統治高權所課徵且無對待給付之金錢給付，為典型公法事件。參照查核準則第2 條規定，營利事業辦理所得稅結算申報，應依所得稅法相關規定辦理，又查核準則第70條第2 項規定分公司分攤總公司管理費用時倘採用其他合理分攤方法者，仍需報請主管機關核准，因此我國稅制中對於總、分公司所得稅申報時所採用之分攤方式，係採許可制等，均在說明主管機關有權審核跨國企業自行採用之分攤方式，倘非合理因而影響損益之正確反映時，仍非所得稅法所許。本件總、分公司管理費用之分攤方法，將間接反映跨國課稅主體課稅所得之認定等公法範疇事件，本質仍為租稅事件，是以原告所稱分攤方法置私法自治原則不顧云云，尚不足採。
㈢原處分係依原告提示分攤標準計算書面文字說明及計算依據
等相關文件，就管理費用性質與成本動因關係，逐項審查是否符合「成本收益配合原則」：
⒈傳播及行銷費用，按淨營業收入比例分攤，依原告申請代理
人95年12月29日資稅字第200703號函說明淨營業收入內容為淨利差、佣金所得淨額、交易所得淨額等，核係考慮集團間之利潤貢獻度分攤，與「成本收益配合原則」尚無不符。原處分有關傳播及行銷費用，同意依原告申請按淨營業收入比例分攤總分公司管理費用。
⒉人力資源服務，按總薪資比例分攤，經核其人事費用管理費
用多寡與各集團成員薪資多寡呈正相關，與「成本收益配合原則」尚無不符。原處分有關人力資源服務，同意依原告申請按總薪資比例分攤總分公司管理費用。
⒊保險管理服務，依原告申請代理人96年7 月12日資稅字第20
0026號函說明貳、三，保險費用之主要成本為員工忠誠險，經核其各集團成員職位高低，薪資多寡、業務擔任重要性等，因而投保員工忠誠險之保費高低呈正相關。因此按總薪資比例分攤，與「成本收益配合原則」尚無不符。原處分有關保險管理服務，同意依原告申請按總薪資比例分攤總分公司管理費用。
⒋其他管理服務其分攤方式涉及各集團人員比例，經核法律服
務、商標管理、智財權管理、財會管理等，其管理費用多寡與風險承擔相關性較高，而與員工人數多寡無涉。因此按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，與「成本收益配合原則」相違。原處分否准其他管理服務按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤。
㈣原告其他管理服務其分攤方式同時按加權淨營業收入與加權
員工比率之平均分攤，惟法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理等，其管理費用多寡，與風險承擔及收入高低之相關性較高，或與員工所擔任之職位與功能相關，與員工人數（絕對數目）多寡無關，以員工人數計入其分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，而與「成本收益配合原則」相違，其分攤損費後計算之損益，將因此無法正確反映其應盡納稅義務，因此並非合理之分攤方式，與查核準則第70條第2 項但書規定不符，仍應回歸同條項規定，以營業收入百分比為計算標準，尚非一律應採用營業收入百分比分攤。
㈤查核準則第70條第2 項但書所稱「其他合理分攤標準」係不
確定法律概念中規範性概念，尚需會計或稅務等專門知識，方得進行判斷，其審酌之要件有「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」，以及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等，原處分以上開因素為基礎，就原告所請分攤方式逐項審酌，其中僅「其他管理服務」按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，已如前述，與「成本收益配合原則」相違，遂否准該項所請，其餘3 項仍同意原告所請分攤方式，全案判斷過程並無「判斷怠惰」、「判斷逾越」等判斷瑕疵存在，原處分並無行政訴訟法第4 條所定「逾越權限」或「濫用權力」之違法情事。是原告之主張，核無足採。
㈥原告於補充理由㈡狀中謂依查核準則第70條規定，總分公司
間管理費分攤係採「受益原則」等，被告主張管理費用多寡與風險承擔相關性較高，或須審酌「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅負」等因素，與前開條文授權目的不符，因而構成裁量濫用云云，說明如次：
⒈移轉訂價查核準則第2 條規定：「營利事業與國內外其他營
利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者……」其規範主體為營利事業與具有從屬控制關係之其他營利事業間，規範之行為形式係從事交易時有無以不合營業常規之安排規避稅賦等。又綜觀移轉訂價查核準則內容，係以營利事業與無從屬控制關係營利事業之交易價格（如進貨與銷貨價格、服務應收取價格）等財務資訊為基礎，進而分析跨國企業有無將利潤安排在低稅負區等規避稅負情事。有關營利事業交易價格之訂定，係考量成本、費用及利潤後之最後結果，然查核準則第70條所定分攤方式，係總分支機構管理費用之原始費用分攤，無外加應收取之利潤等，與移轉訂價查核準則須以無從屬控制關係營利事業之交易價格等分析內涵及分析精神不同。遂查核準則第70條修正總分公司管理費用之分攤無移轉訂價查核準則之適用，其包含毋須提供非關係人交易價格等常規交易結果。尚非如原告所訴稱，不適用移轉訂價查核準則，即等同毋庸審酌有無「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」情事。
⒉按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得
稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」為查核準則第2 條第1 項所明定。該規定係於查核準則總則中，為該查核準則之一般規定，亦即倘為上開規定所涵蓋之法令，均為主管機關進行查審時所應審酌之事項。系爭申請案內容分攤管理費用，初步仍應審酌「申請人是否適格」【申請人是否適格係審查內容為委任狀所載委任內容是否為申請事項，其參酌依據為行政程序法第24條以下規定。】、「分攤費用之管理費用內容是否確為管理費用，有無將可直接歸屬於成本之支出列為管理費用中」【舉二例說明如下：⑴交際費、非管理部門稅捐等均不應納入管理費中，因此被告方多次請原告說明管理費用內容。⑵所得稅法第38條規定非屬本業及附屬業務之費用或損失，亦不得納入分攤範圍內。】，再審酌被告前次答辯理由中所敘應審酌諸多事項。因此，可能涉及行政處分或課稅之事項，主管機關均應本於職權實質審查，以維公益。
⒊系爭申請分攤方式依原告提示資料審酌，尚未發現有不當規
避稅賦情事，又被告否准該申請案原因並非發現有規避稅負，而係以與「成本收益配合原則」相違而否准，因此亦無原告所訴將毋須考慮事項予以納入考慮而影響決定之裁量濫用違法瑕疵情事。
㈦原告補充理由㈡狀中謂就「其他管理費用」之分攤標準，被
告以員工人數計入分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，未盡舉證之責云云，惟依原告97年12月13日資稅字第Z000000000號函附件其他管理費用為法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理等，其分攤方式確會削弱「成本收益配合原則」，以下分述其內容：
⒈「法律服務」內容為：提供有效率並與全球集團業務息息相
關的法律服務……監控及報告相關法律風險、爭訟案件及主要交易之相關法律影響……法律風險報告。依據上開文件，法律服務確涉及風險事項，因此分公司之職能涉及法律風險較大者，應分攤較多之管理費用，此部份與職能及風險有關，而與公司員工絕對人數無關。
⒉「形象／商標管理」內容為：企業識別設計、法律及商標及
智慧財產權相關註冊及發展、網域相關設計及維護等。依據上開文件，分公司之職能涉及智慧財產權註冊及發展，或分公司職能須使用總公司網域設計，應分攤較多之管理費用，此部份與職能有關，而與公司員工絕對人數無關。
⒊「財會管理」內容為：集團會計處理準則及相關支援服務（
包含確保集團之公司治理之會計相關處理準則及資本適足率符合相關要求，並提供集團相關會計訓練、制定公司內部會計處理政策等）。依據上開文件，分公司之職能涉及資本適足率等會計事項，或會計複雜度較高之分支機構，應分攤較多之管理費用，此部分與職能有關，而與公司員工絕對人數無關。縱為與「人數」最有可能相關之「提供集團相關會計訓練」，亦應與員工職能為會計人數之多寡相關，而非分公司員工絕對人數有關。
⒋所謂「成本動因」係指一變數，諸如作業水準或數量，該變
數在某既定時間長度中，與成本具因果關係之存在。而「受益原則」為成本動因之一，亦即係個體間受益程度大小，而決定其分攤內容。原告所提出之分攤方式計入與受益程度大小無關之「員工絕對人數」，因此非合理之分攤方式。
⒌縱上所述，原告申請之分攤方式確將非攸關，甚而削弱其分
攤與收入配合之強度之因素計入，為非合理之分攤方式，與查核準則第70條第2 項但書規定不符，仍應回歸同條項規定，以營業收入百分比為計算標準。
㈧依原告提示之模擬比較分析資料，其稅賦效果未定，已如前
述，被告係依原告提示文件，參酌相關法令依據，審核其分攤方式是否合理，尚非依模擬分析賦稅結果而異其處分。
㈨聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於被告否准系爭申請案中「其他管理服務費用」按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，是否適法有據。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理（第1項）。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之（第2 項）。」、「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司或區域總部之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：總公司或其區域總部不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司或區域總部非營業部門之管理費用。總公司或其區域總部之管理費用未攤計入分公司之進貨成本、總公司或區域總部供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息（第1 項）。前項分攤管理費用之計算，應以總公司或區域總部所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準（第2項）。中華民國境內之外國分公司依前2 項規定，分攤國外總公司或區域總部管理費用者，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司或區域總部所在地合格會計師簽證，載有國外總公司或區域總部全部營業收入及總公司或區域總部管理費用金額之國外總公司或區域總部財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司或區域總部財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司或區域總部所屬各營業部門與各分支營業機構之分攤金額等資料（第3 項）。」查核準則第2 條第1 、2 項、第70條第1 項至第3 項亦定有明文。查上揭查核準則乃財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項予以規定，俾便所屬遵循，而查核準則第70條之規定，係對中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費之認定、計算標準與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免管理費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關業務，自可援用。
㈡次查租稅乃是國家為獲取收入，而對於所有滿足法律所定給
付義務之構成要件之人，以統治高權所課徵且無對待給付之金錢給付，為典型公法事件。參照查核準則第2 條規定，營利事業辦理所得稅結算申報，應依所得稅法相關規定辦理，又查核準則第70條第2 項規定分公司分攤總公司管理費用時倘採用其他合理分攤方法者，仍需報請主管機關核准，因此我國稅制中對於總、分公司所得稅申報時所採用之分攤方式，係採許可制等，均在說明主管機關有權審核跨國企業自行採用之分攤方式，倘非合理因而影響損益之正確反映時，仍非所得稅法所許，又該分攤方式乃有授權依據，是與法律保留原則無違。本件總、分公司管理費用之分攤方法，將間接反映跨國課稅主體課稅所得之認定等公法範疇事件，本質仍為租稅事件，原告主張被告所採分攤方法置私法自治原則不顧云云，尚不足採。
㈢再按公司往往為將因業務拓展至外地或其他因素，而在總公
司外另設分公司，總、分公司雖為同一法律個體，但為評估分公司績效目的，分公司仍有獨立設帳及計算損益之必要，於計算分公司當期損益時，若屬該分公司組織體本身所發生之成本費用，固可直接歸屬至分公司損益表中與當期產生之營業收入配合，惟總公司基於效率與規模經濟考量，會將具有支援全公司性質（包含各分支機構）之服務，統籌由總公司負責提供，此時該費用雖發生於總公司，惟效益卻由各單位所共享，故各單位即應分攤此一費用，然此等費用通常無法直接歸屬（即無法一對一辨認，而不具直接之因果關係）至各單位中，必須找出一合理之分攤基礎，在管理會計領域中，會先確認進行成本分攤的主要目的，再選出執行分攤之適當準則（即適當之分攤方法）。而有關總、分公司管理費用分攤問題，依查核準則第70條第2 項規定，原則上以分支機構之營業收入百分比為分攤標準，但有特殊情形者，得申請核准採用其他合理分攤標準，亦即，查核準則第70條第2項規定係在權衡量能課稅與稽徵經濟原則後，使量能課稅原則作出適度退讓，以維稽徵經濟原則。又查核準則第70條第
2 項所稱「其他合理分攤標準」為不確定法律概念，一般而言，在成本「指派」過程中，若可找出一對一之直接因果關係時，自得將相關成本「追溯」至成本標的中，至無法直接追溯者，僅得尋求合理有體系之方法將相關成本「分攤」至成本標的中，是既曰「分攤」，即表成本發生與成本標的事實上無法建立明確之因果關係，故客觀上並不存在絕對正確之分攤方法，而各分攤方式之選擇，僅在程度上具相對正確性，且往往涉及價值判斷，故所謂「合理分攤標準」，毋寧認係高度價值判斷及目的性選擇之結果，此時，基於查核準則第70條第2 項為量能課稅對稽徵經濟原則作出退讓之設計及例外解釋從嚴之法理，是稽徵機關自有解釋判斷之權限，而在此情形下，應認稽徵機關對查核準則第70條第2 項規定之「其他合理分攤標準」有較大之解釋空間，反之，將課予納稅義務人較高之說明義務。是以查核準則第70條第2 項但書所稱「其他合理分攤標準」為不確定法律概念中規範性概念，尚需會計或稅務等專門知識，方得進行判斷，其審酌之要件有「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」，以及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等，是被告依上揭審酌要件予以審酌原告據以說明本件申請其他管理服務費用之分攤，按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，是否有理由，為其許可與否依據，即無不合，合先敘明。
㈣查本件原告爭執之「其他管理費用」之組成項目包括法律服
務、商標管理、智財權管理、財會管理及信用風險等管理服務，原告主張其他管理服務其分攤方式同時按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，乃屬合理云云。惟原告就此主張乃係屬以查核準則第70條第2 條但書之有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準，原告自應就符合該特殊情形及採用何合理分攤標準提出有利之說明理由。又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，又稽之上揭查核準則第70條第2 項規定，業已就總、分公司管理費用分攤問題規定原則上以分支機構之營業收入百分比為分攤標準，但有特殊情形者，得申請核准採用其他合理分攤標準，故就此特殊情形之例外事項，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈤原告主張併用「員工人數」及「營業收入」兩項指標作為決
定分擔「其他管理費用」比例之方式，顯較被告主張須依據「營業收入比例」此一單一指標所建立之分攤管理費方式，更能貼近真實。且「其他管理費用」之分攤比例當與集團各成員受益程度有關，蓋「其他管理費用」之支出，除有益於對外營收之成長外，更有直接針對集團內各成員所雇員工之利益而支出者，故各成員受益程度，除「營業收入」外，更與集團各成員之員工人數規模有直接相關。因此於「營業收入」外，亦須一併考量「員工人數」之差異，始能合理分擔此類總公司管理費云云，惟查：
⑴茲就法律服務而言，依原處分卷內資料顯示，原告主張「法
律服務」內容為：提供有效率並與全球集團業務息息相關的法律服務；與董事會及執行董事成員聯繫相關法律諮詢事項；監控及報告相關法律風險、爭訟案件及主要交易之相關法律影響，可分為：公司治理及法令遵循相關事項；爭訟、合約Contracts 、內部及外部網絡……法律風險報告等（參見原處分卷第14至16頁）。依據上開文件可知，其內容包括法律諮詢、合約審閱、訴訟處理等，有屬例行性者、有屬個案性者，其提供服務之多寡應與業務量較為攸關，亦即業務量越多所需使用之法律服務相對越多，而業績好壞與員工人數並無絕對正相關，此時，即難謂員工人數為影響法律服務之主要因子；又法律服務確涉及風險事項，因此分公司之職能涉及法律風險較大者，應分攤較多之管理費用，此部分與職能及風險有關，亦與公司員工絕對人數無關。再者，商品本身或個別案件之複雜性，亦屬會影響法律服務多寡之因素，一個複雜的案件相對於例行性之案件，可能須耗費數倍法務工作時數，而案件之複雜度亦與員工人數無正相關，反應與商品及服務內容有關，以衍生性金融商品為例，因交易較為複雜，事前合約擬訂、事後法律紛爭處理等，均相對耗時較多，而此類商品可能發生在原告所稱之高所得，惟員工較少之地區；是以，就法律服務而言，其影響因子不一而足，非原告所稱僅與員工人數呈現正相關，是以原告以員工人數比率為其分攤管理費用之因子，即難認為合理。
⑵次就商標、智財權管理而言，「形象／商標管理」內容為：
企業識別設計、法律及商標及智慧財產權相關註冊及發展、網域相關設計及維護等（參見原處分卷第24頁）。依據上開文件，分公司之職能涉及智慧財產權註冊及發展，或分公司職能須使用總公司網域設計，應分攤較多之管理費用，此部分核與職能有關，而與公司員工絕對人數無關，原告就此以員工人數比率為其分攤管理費用之因子，亦難認合理。
⑶再就財會管理而言，「財會管理」內容為：集團會計處理準
則及相關支援服務（包含確保集團之公司治理之會計相關處理準則及資本適足率符合相關要求，並提供集團相關會計訓練、遵循各項會計處理準則，制定公司內部會計處理政策等）（參見原處分卷第17至23頁）。依據上開文件，分公司之職能涉及資本適足率等會計事項，或會計複雜度較高之分支機構，應分攤較多之管理費用，此部分核與職能有關，而與公司員工絕對人數無關。縱為與「人數」最有可能相關之「提供集團相關會計訓練」，亦應與員工職能為會計人數之多寡相關，而非與分公司員工絕對人數有關。又參以財會管理、信用風險等項目亦多與商品複雜度較為攸關，而與員工人數多少無涉，是其管理費用多寡，與風險承擔及收入高低之相關性較高，或與員工所擔任之職位與功能相關，亦與員工人數（絕對數目）多寡無關，是以員工人數計入其分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，而與「成本收益配合原則」相違，其分攤損費後計算之損益，將因此無法正確反映其應盡納稅義務，故非合理之分攤方式。
㈥復稽之原告於97年9 月26日電子郵件說明中自承「經由跟瑞
士銀行詢問，得知由於其他管理服務在區分上有困難」云云（參見原處分卷第25頁），足證前開其他管理費用，係將無法在具有同質性之既有費用類型中歸類者，予以彙集而來，各該服務既有不同之定性，其攸關之成本動因即難謂一致，原告卻僅針對各該服務中與員工人數攸關之部分內容提出說明，對其他與員工人數無關之內容則予以忽略，顯有曲解事實之情。又所謂「成本動因」係指一變數，諸如作業水準或數量，該變數在某既定時間長度中，與成本具因果關係之存在。而「受益原則」為成本動因之一，亦即係個體間受益程度大小，而決定其分攤內容。原告所提出之分攤方式計入與受益程度大小無關之「員工絕對人數」，難認合理，因此由成本收益配合原則之考量下，亦難認原告所提出分攤方式，確為合理之分攤方式。
㈦至原告主張應考量其整體營運情形及成本費用實際性質，並
尊重其選擇計算基礎之自由云云，惟查，總、分公司若在同一租稅法域內，因法人格同一，其總、分公司間管理費用之分攤對總稅賦無影響，自可認屬公司內部自治事項，惟若總、分公司分跨不同租稅法域時，其管理費用分攤方式即會影響租稅主權之實現，而難謂其僅屬該跨國公司之內部治理事項，是在無相關國際租稅協定時，各該租稅主權主體自得依其本國相關租稅規定依法辦理；至原告所提公司內部文件、規範等，僅為其內部管理需要所訂定，其欲基此作成各項管理目的之報表，自屬私權範疇，當予尊重，惟究是否屬合理分攤方式，仍應依成本收益配合原則予以考量，尚不得依該內部文件，作為認定該分攤方法即屬合理之證據。
㈧再按移轉訂價查核準則第2 條規定：「營利事業與國內外其
他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者……」其規範主體為營利事業與具有從屬控制關係之其他營利事業間，規範之行為形式係從事交易時有無以不合營業常規之安排規避稅賦等。又觀諸移轉訂價查核準則內容，係以營利事業與無從屬控制關係營利事業之交易價格（如進貨與銷貨價格、服務應收取價格）等財務資訊為基礎，進而分析跨國企業有無將利潤安排在低稅負區等規避稅負情事。有關營利事業交易價格之訂定，係考量成本、費用及利潤後之最後結果，然查核準則第70條所定分攤方式，係總分支機構管理費用之原始費用分攤，無外加應收取之利潤等，與移轉訂價查核準則須以無從屬控制關係營利事業之交易價格等分析內涵及分析精神不同。故查核準則第70條修正總分公司管理費用之分攤無移轉訂價查核準則之適用，其包含毋須提供非關係人交易價格等常規交易結果，尚非如原告所主張不適用移轉訂價查核準則，即等同毋庸審酌有無「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」情事，是原告此項主張乃有誤解。且查被告否准原告本件申請之分攤標準之原因，並非發現有規避稅負情形一節，已據被告陳明在卷，參諸上揭說明可知，被告係依據原告所提示之文件資料，參酌相關法令依據，審核原告所提之分攤方式是否合理，經審酌上情後，認與「成本收益配合原則」相違而否准，並非依原告提示之模擬比較分析資料結果而異其處分，亦即被告並未以原告租稅規避為由予以否准採用該分攤標準，乃無原告所主張將毋須考慮事項予以納入考慮而影響決定之裁量濫用違法瑕疵情事，是原處分並無行政訴訟法第4 條所定「逾越權限」或「濫用權力」之違法情事，原告此項主張，乃有誤會。
㈨從而，被告依上述理由認原告申請關於其他管理服務，按加
權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤其國外總行之管理費用，因與「成本收益配合原則」相違，核與查核準則第70條第2 項但書規定不符，仍應回歸同條項規定，以營業收入百分比為計算標準，尚屬有據。依原告所提上揭說明，可知原告本件申請之分攤方式，將非攸關成本與收入配合原則，甚而削弱其分攤與收入配合強度之員工人數因素計入該分攤標準，被告認此難認為合理之分攤方式予以否准，即無不合。原告於本院審理中，亦未舉出有利證據證明其所提出之分攤標準，確為合理之分攤標準，即與查核準則第70條第2 項但書規定不符，此時應回歸查核準則第70條第2 項之原則性規定，以營業收入百分比為計算分攤標準。是原處分否准原告本件所請其他管理服務按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，並無不合。
㈩綜上所述，被告原處分否准原告關於申請「其他管理服務」
之分攤方式以按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤部分，而認仍應依查核準則第70條第2 項規定，按營業收入百分比分攤管理費用，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，無庸一一審究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 楊子鋒