臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1196號原 告 甲○○訴訟代理人 楊延壽律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年4 月16日府訴字第09870041900 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告於民國（下同）64年6 月10日向訴外人莊登柱購買臺北市○○區○○段○○○○○ ○號土地（重劃後地號：臺北市○○段○ ○段○○○○○號，面積：1,070 平方公尺，權利範圍：1/
6 ，以下簡稱系爭土地），並於64年6 月27日向被告所屬松山分處申報土地現值及土地增值稅，惟遲未辦理系爭土地之所有權移轉登記。逾6 年後，逢臺北市政府辦理松山區第2期市地重劃，依行為時平均地權條例第59條規定，以71年6月24日府地重字第25462 號公告系爭土地所在之市地重劃區內之土地自71年7 月1 日至72年12月31日止，計1 年6 個月，禁止土地移轉、分割、採取土石及變更地形，嗣臺北市政府於72年5 月30日辦理重劃分配決定（並自是日發生確定之效力），且於73年2 月13日核發市地重劃負擔總費用證明書予莊登柱，以利土地所有權人於重劃後第1 次移轉土地所有權時，向稅捐稽徵機關申請減徵土地增值稅。而原告於73年
2 月14日始辦妥系爭土地之所有權移轉登記，並於94年5 月
2 日出售系爭土地，且於94年5 月3 日向被告所屬信義分處申報土地現值，經該分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）26,704,240元，業經原告於94年6 月3日繳納，並辦理所有權移轉登記完竣。
㈡、嗣原告於94年10月4 日以系爭土地有土地稅法第39條第4 項規定得減徵土地增值稅之事由，向被告所屬信義分處申請退還溢繳土地增值稅，經該分處審認原告並未參與系爭土地之市地重劃，依法不得減徵重劃費用，乃以94年10月26日北市稽信義甲字第09461221200 號函復否准其退稅之申請。原告不服，分別於94年11月16日第1 次、95年5 月11日第2 次、95年8 月21日第3 次、96年9 月29日第4 次、97年2 月12日第5 次提起訴願，迭經該府以95年3 月24日府訴字第09427616100 號、95年7 月5 日府訴字第09584313800 號、95年12月6 日府訴字第09584914000 號、96年12月27日府訴字第09670254700 號、97年9 月11日府訴字第09770151400 號訴願決定將原處分撤銷，限期由被告所屬信義分處另為處分。該分處乃分別以95年4 月11日北市稽信義甲字第09560280900號、95年7 月18日北市稽信義甲字第09560880500 號、96年
9 月5 日北市稽信義甲字第09632249100 號、97年1 月14日北市稽信義甲字第09731012800 號、97年10月30日北市稽信義甲字第09730351900 號函通知原告，略以審認參與系爭土地重劃之土地所有權人為莊登柱，並非原告，原告於94年5月2 日出售系爭土地，並無土地稅法第39條第4 項規定，關於重劃後土地第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 之適用，否准其退稅之申請。原告猶表不服，於97年12月1 日第6次提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件爭執之重點在原告94年移轉系爭土地時，是否有符合土地重劃後第1 次移轉而得減徵土地增值稅40% 之適用，故本件應探究者，應在「重劃後第1 次移轉」所指之「移轉」究何所指，始為的論；且原訴願機關亦肯認就財政部82年10月
7 日台財稅第000000000 號函釋「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」之意旨，乃採實質認定，且上開函釋業經司法院釋字第635 號解釋肯認未逾越對人民正當合理課稅範圍，因認土地增值稅之課徵，並不應以登記簿上所有權人為唯一認定標準，被告徒以民法第758 條已嫌無據。審究土地稅法、平均地權條例就重劃土地於重劃後第
1 次移轉時，予以減徵土地增值稅40% 之優惠，其立法理由應在於政府鼓勵重劃，以增加整體土地之利用價值，且為重劃之進行，重劃期間土地所有人有禁止移轉、分割甚至面積減少及使用之限制（平均地權條例第59條參照），為對土地所有人之鼓勵與補償而訂立，申言之，自應以事實上之土地所有權人亦即對該土地實際管領使用之人，為其優惠減徵之對象，而在一般情形，土地事實上移轉與登記程序於同一時期併同辦理，固無爭議，惟若移轉土地在前，而登記在後，自不應僅拘泥於完成登記之時間為斷，此見該法條亦未明文限制以「移轉登記完成」之時間為基準，亦可徵立法之本意，並未特別限制所謂移轉係以地政機關之登記為唯一且不變之判斷標準。
㈡、被告以臺北市政府辦理市地重劃所核發之重劃負擔總費用證明書並未列原告之名（所載為原告前手莊登柱），而不論事實之參與重劃者，亦有違誤：
１、按系爭土地重劃及政府機關所發動之行政措施，既非土地所有權人能主動申請，亦非可自行策劃，且土地所有權人亦無參加與否之權利，申言之，土地所有權人乃被告受重劃之對象，事實上根本無參加與否之問題，實務上亦係單純以地政機關之土地登記簿所列載之所有權人為認定標準，無視於實際管領土地即實際參與重劃之人與登記名義人是否同一；以本件而言，莊登柱僅為當時因不及辦理移轉登記而仍掛名為土地登記簿上所列載之土地所有權人，但事實上已非真正之所有權人，亦未參與重劃，是相關重劃承辦單位徒以土地登記簿上所列載之土地所有權人為參與重劃之人，已有未洽。詎被告之處分理由竟再以「臺北市政府辦理市地重劃所核發之重劃負擔總費用證明書土地所有權人為莊登柱」，而認莊君為參與重劃之人，如此判斷，實屬謬誤，蓋土地所有權人乃被動受重劃之對象，已如前述，而行政機關均係依地政登載進行作業，此種基於形式上登載所為之判定，本係本件爭執之重點，被告卻又執以為認定之標準，自有未洽。
２、本件原告始為實際參與重劃之人。原告於64年間向莊登柱承購土地為臺北市○○區○○段○○○○○ ○號土地，面積1,641平方公尺，權利範圍1/6 ，即85.254坪，當時每坪申報現值為1,600 元，乘以85.254坪，故申報現值總額為136,406 元，此亦為被告94年8 月8 日北市稽信義甲字第09460901900號函所確認之事實，73年重劃完成後，原告登記取得之土地則變成臺北市○○區○○段5 小段42-8地號土地，面積1,07
0 平方公尺，權利範圍1/6 ，換算結果等於僅53.946坪，易言之，原告所購買土地因重劃結果，面積由85.254坪變為53.946坪，僅約原土地面積63% ，減少高達31.308坪，土地面積減少之不利益係由原告承擔，益可徵原告為實際參與市地重劃之人，則再次移轉時，減稅之優惠自應由原告享有，始符合上開立法之本旨及公平原則。且系爭土地於重劃前，本已由原告管領使用，並出借予他人作為資源回收集散場，原告之子翁康雄因曾代理原告至現場多次，對此事實知之甚詳，可作為原告於重劃前已實際占有管領系爭土地，為實際參與市地重劃之人之證據，惟原處分就此主張置之不理，仍逕為不利原告之認定，自難令人信服。
㈢、被告之行政處分自相矛盾，且有違誠實信用與信賴保護：
１、就土地稅法中有關徵收土地增值稅之立法意旨觀之，本在落實「移轉時漲價歸公」，依土地稅法第28條、第31條明文，則依被告所認定原告「前次移轉之原地價」既為64年之地價，顯見系爭土地於64年已移轉予原告，故自64年起之漲價歸公部分，應由原告於再次移轉時繳納土地增值稅，而64年迄至94年間原告復未再申報任何移轉，則原告於94年5 月之申報移轉，為何非屬72年重劃後之第1 次移轉？且原告於94年
5 月申報移轉土地增值稅時，被告所認定原告「前次移轉之原地價」亦係以64年即原告與前手莊登柱買賣申報移轉之時期，換言之，就核課土地增值稅之角度，被告既已認定原告自64年起即持有該土地，而以該年度地價據以計算至94年間之漲價幅度，作為土地增值稅之基準，惟另一方面於是否適用重劃後第1 次移轉以減徵土地增值稅時，復不論其計算土地增值稅之起始點，徒以重劃土地前後土地分配對照清冊記載，無原告之名義，即認不符減徵條件，其認定實不無矛盾之處，就原告而言亦甚不公平，被告就計算繳納增值稅基準與核定免稅基準不一，且所有不利益均由人民承擔，如此作為如何令人信服？
２、茲據被告認定，重劃後第1 次移轉之事實發生於00年0 月00日，即莊登柱移轉所有權登記予原告之日期，並認定莊君始為適用退稅之人，惟莊君於73年2 月14日並無繳交任何土地增值稅，既未繳稅，何來退稅？被告一面認定莊君始為適用退稅之人，但就如何計算、基準為何等問題卻迴避不談，亦可徵其理屈。且如前所述，原告因擬出售系爭土地，為慎重起見，以便詳予核計出售後之淨得金額，尚於決定出售前聲請被告為土地增值稅之預估，而據覆函亦確認系爭土地移轉時土地增值稅之應納稅額係以減徵40% 計算，原告亦係信賴被告之函覆，始與買方議定最終價款而洽定契約，詎實際送件聲請時，被告卻另為認定，主張原告之情形不符合減徵之條件，如此違反誠信，罔顧行政程序法所定應保護人民正當合理信賴之原則，對原告尤屬不公。
㈣、且被告所引平均地權條例第42條第3 項補充規定，乃內政部所自行訂頒，非經立法院三讀通過正式公布施行之法規，依法本無拘束法院之效力，況上開補充規定乃內政部於77年12月15日所訂頒，其第6 點更係85年12月21日始增訂，其時間點不僅在本件土地申報移轉繳納增值稅之64年後，亦均晚於系爭土地辦理所有權移轉登記之73年，換言之，被告乃引用訂頒在後之補充規定，作為其認定發生在前之事實之依據，更顯無理。有關土地稅法第39條第4 項及平均地權條例第42條第4 項所謂第1 次移轉之「移轉」究何所指，被告向來均就有利之方式為解釋，其為國家盡責增加稅收之情，固可理解，但對人民而言卻不盡公平，事實上，核諸土地稅法第28條之規定，該所謂「移轉」即指「申報移轉」而言，不論所有權移轉登記之時間，就同一法令內之相同名詞，被告竟為不同之解釋與定義，其認事用法已有違誤，無法令人信服。
㈤、再據改制前行政法院70年判字第49號判決意旨，本件原告與莊君間就系爭土地之移轉原因發生日期依土地登記簿所載乃64年6 月10日，而本件重劃於72年12月31日完成，原告於94年間始再次申報移轉，其自屬重劃後之第1 次移轉，依法自有減徵土地增值稅之適用。另據最高行政法院95年判字第99
8 號、91年判字第1554號判例意旨，未課徵增值稅之移轉，即不符合土地稅法第39條第4 項所稱之第1 次移轉之要件，事實上，既然規範標的係土地增值稅之減徵，則其認定標準自應以「增值稅」的移轉申報作為所謂移轉之認定依據，如此始能前後呼應而不致發生法規適用上之齟齬或矛盾。本件原告於94年間申報移轉時，被告乃認定前次移轉之地價為64年間原告與前手申報移轉之地價，故以原告持有長達30年之期間為計算土地增值稅之基礎，則原告於94年之移轉乃系爭土地於73年重劃完成後之第1 次移轉，事甚顯然；惟於原告依法申請減徵時，被告又另行解釋，主張土地登記簿所載完成土地所有權移轉登記之73年2 月14日始為重劃後第1 次移轉，如此前後不一，實令人無所適從；綜言之，本件於73年移轉所有權時並無增值稅之繳納，本不符合所謂重劃後第1次移轉而得減徵土地增值稅之規定；嗣於94年移轉時，係以該土地重劃前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，揆諸上開判例意旨自應屬重劃後第1 次之移轉，而准予增值稅之減徵。
㈥、依被告所認定重劃後第1 次移轉事實係發生於00年0 月00日，即莊登柱移轉所有權登記予原告之日期，並認莊君始為得主張減徵退稅之人，惟莊登柱於73年2 月14日並無繳交土地增值稅，既未繳稅，何來退稅？若真可退稅，又如何計算、基準為何？此益徵被告所辯之認定標準顯不合理。綜上所述，本件原告確早於64年即買受系爭土地，並完稅在案，迄未曾移轉，至94年間出售該土地，自應屬重劃後第1 次移轉，故原告於94年5 月申報移轉，應符合土地稅法、平均地權條例所指重劃後第1 次移轉，依法自應減徵土地增值稅，被告卻未予減徵，其適用法令顯有違誤，訴願決定未予詳究而駁回，亦有不當等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應給付原告11,243,890元及自94年6 月4 日起至清償日止按年息5%計算之利息。
三、被告則以：
㈠、系爭土地原所有權人莊登柱於80年9 月29日死亡，其死亡日期係於系爭土地市地重劃且完成移轉登記（73年2 月14日）予原告之後，且依臺北市政府辦理松山區第2 期市地重劃，系爭土地分配結果公告確定日所開立予莊君之負擔總費用證明書，足證系爭土地係由莊君參與市地重劃。準此，被告所屬信義分處以原告於系爭土地重劃時非所有權人，並否准依土地稅法第39條第4 項及行為時稅捐稽徵法第28條（現為第28條第1 項）之規定減徵並加計利息退還土地增值稅予原告，洵屬有據。
㈡、原告主張重劃後第1 次移轉予以減徵土地增值稅40% 之優惠，應採實質認定，而非以登記簿上所有權人為唯一認定標準云云，內政部96年4 月18日台內地字第0960053644號函復財政部略以：「…說明：…三、另本案是否翁君適用重劃後第
1 次移轉及前次移轉現值之認定乙節，本部曾於94年11月14日台內地字第0940015300號函送貴部在案，仍請貴部依該函辦理。」該部94年11月14日台內地字第0940015300號函釋：
「…說明：…二、按所謂不動產之『移轉』，係指已登記之土地或建物，因權利人與義務人雙方約定，一方將所有權移轉與他方，並經訂立書面契約後，向土地所轄地政事務所申請所有權移轉登記，並以地政事務所完成登記程序之日期為生效之日。本案土地雖於64年間由翁君向前手承置，惟遲至73年間始辦竣所有權移轉登記，依民法第758 條『不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。』規定，本案所有權移轉仍應以登記完成日始生物權變動之效力，合先敘明。三、至本案是否得適用土地重劃後第1 次移轉，而有土地增值稅減免規定之適用疑義部分，按平均地權條例第62條規定『市地重劃後，重新分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。…』，又條例第42條第4 項補充規定第6 點『土地所有權人以重劃前土地標示申報移轉現值，其土地所有權於重劃後始申請移轉登記者，仍應有本法條第4 項規定之適用…』。據此，本案土地若於重劃分配結果確定日之前以重劃前土地標示申報移轉現值，並於分配結果確定日之後，始申請移轉登記者，依上開補充規定，本案原土地所有權人（莊登柱）仍應有本法條第4 項規定之適用而得申辦退稅，惟翁君再發生土地所有權移轉之部分，應無土地重劃後第1 次移轉減徵土地增值稅規定之適用。…」。
㈢、原告主張是否參予土地重劃並非土地所有權人所能主動申請，其為實際參與重劃之人云云，依市地重劃實施辦法第36條及第35條第3 項之規定，已對市地重劃負擔總費用證明書之核發對象產生爭議的情形，以授權命令之方式解決。原告既未依前揭規定提出異議，難認其該部分主張為真實。原告主張土地重劃面積減少之不利益由原告承擔，再次移轉之減稅優惠自應由原告享有及被告所認定原告「前次移轉之原地價」既為64年之地價，顯見系爭土地於64年已移轉與原告，則原告於94年5 月之申報移轉，應符合土地稅法、平均地權條例所指重劃後第1 次移轉，為何非屬72年重劃後第1 次移轉云云，依民法第758 條規定，原告於64年6 月10日與莊君訂定系爭土地買賣契約，依法僅生債權債務之效力，並不當然取得土地之占有及物權，在未經辦竣物權登記前，不生效力，尚不得以之對抗契約以外第3 人。且前揭買賣契約如有標的物瑕疵或價金爭議，自得依民法相關規定，解除契約或請求損害賠償。是原告上開主張，無非係執其個人法律主觀之見解，核不足採。
㈣、本案前經被告於96年1 月2 日以北市財稅字第09630010000號函報請財政部核示，經該部於96年8 月20日以台財稅字第09604541550 號函釋：「…請依內政部96年4 月18日台內地字第0960053644號函及94年11月14日台內地字第0940015300號函辦理；至於本案前次移轉現值之認定，仍應以前次移轉時核計土地增值稅之現值為準。」復依前揭內政部96年4 月18日台內地字第0960053644號函釋及該部94年11月14日台內地字第0940015300號函釋規定，被告所屬信義分處據此否准原告退稅之申請，並無違誤。原告自64年6 月10日訂約購買系爭土地起至72年5 月30日公告重劃確定日止，非因其自己不能控制之因素，歷經8 年未完成移轉土地登記。雖原告主張被告應依財政部82年10月7 日台財稅第000000000 號函釋意旨實質認定，核認原告為實際參與重劃之人。惟被告所屬信義分處於97年10月15日以北市稽信義甲字第09730334700號函請原告提示實際參與市地重劃之重劃負擔費用證明或具體事證，迄未獲原告提供。原告僅空言主張重劃前已實際管領該筆土地出借他人為資源回收集散場，並推託因重劃禁止移轉處分延遲完成移轉登記，實不足採。另平均地權條例相關規定，市地重劃須經公告土地所有權人同意或重劃機關對重劃分配之土地應以書面通知土地所有權人，原告非土地所有權人如何參與重劃。且市地重劃以促進土地利用，完成公共設施，提高土地價值，提供建築用地，重新釐正地籍為目的。探究土地稅法第39條第4 項規定重劃後第1 次移轉減徵土地增值稅40% ，係為鼓勵土地所有權人參與重劃之意旨。
原告既非參與重劃之土地所有權人，自無享有鼓勵參與重劃之減稅優惠。
㈤、依平均地權條例第60條：「…重劃區內供公共使用之道路等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4 項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。…」規定，是以公共設施完善可增加土地價值，重劃後土地面積雖減少，但其土地價值勢必增加，此可觀原告於73年2 月14日完成取得土地登記時之土地公告現值總額為3,098,460 元（即重劃後土地面積×公告現值＝1,017 平方公尺×1/6 ×18,280元），較其於64年6 月10日訂約購買時之土地公告現值總額為136,271 元（即重劃前土地面積×公告現值＝1,689.32平方公尺×1/6×484 元），重劃後土地面積雖減少，但土地公告現值總額卻有大幅增加。則原告仍以64年土地價值取得73年重劃後土地，難稱其未取得土地漲價之利益，基於土地漲價歸公原理，原告再移轉時以64年6 月為其前次移轉現值，應屬相當。
準此，原告將土地稅法中鼓勵市地重劃減徵土地增值稅之意旨與前次移轉認定之漲價歸公意旨混為一談，顯有誤解，此亦經前揭財政部96年8 月20日以台財稅字第09604541550 號函明確釋示。原告主張實不足採。從而，被告所屬信義分處依法否准所請，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按行政處分就其內容固因宣示而對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此種隨行政處分作成而存在之效力，原則上與是否經過行政訴訟之實體判決無關；而行政處分或確認之法律關係，經過行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，當事人與法院均受該既判力之拘束，則與單純之行政處分存續力無涉。是行政處分之存續力，並不等同於法院判決之既判力，其較既判力具有彈性，在一定要件具備下，處分機關非不能撤銷與廢棄該處分，亦即其確定效果得因為例外情況而減弱，以符行政程序講究的是彈性、效率與合目的性之考量，是行政程序法第117 條第1 項、訴願法第80條第1 項規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」而稅捐行政因具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，為保有事後查核之權，乃於稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，於此納稅義務人對初查核定之信賴保護為法所排除；基於平等原則及稅捐稽徵機關初查所填具核定稅額通知書，多未附查核所憑理由，實質判斷情形不明，詳細核定理由多在復查決定書始完整呈現，是認納稅義務人就未經復查決定，僅具形式確定力之課稅處分，應不受初查核定之拘束，而得依稅捐稽徵法第28條規定，在納稅義務人自行溢繳稅款5 年內（若係可歸責於政府機關者且不限於
5 年），請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，始符公平，此亦屬存續力之例外情況，乃財政部且以47台財參發第8326號令釋：「三、為確切保護人民權益，對應具形式上確定力之行政處分，原處分機關及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」是就系爭土地增值稅額核課處分，雖因原告未於法定期限內申請復查而告確定，然揆諸前開說明，仍應許原告據稅捐稽徵法第28條規定，提起本件訴訟。是本件爭點乃在原告是否有溢繳土地增值稅，而得依該規定申請退稅？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。又「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 。」、「權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。…」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條、第30條第1 項第1 款、第2 款、第31條第1 項第1 款、第39條第4 項、第49條第3 項前段分別著有規定。而「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」且為土地稅法施行細則第47條所明定。
㈡、次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價稅後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。…」、「經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 。」亦經平均地權條例第35條、第42條第4 項著有明文。
而內政部93年3 月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4 項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3 項補充規定）第1 點、第2 點、第3 點、第4 點、第5 點、第6 點規定：「本法條第4 項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」、「本法條第4 項所稱重劃後第1 次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第1 次移轉。」、「本法條第4 項所稱重劃後第1 次移轉之土地，包括土地整筆1 次移轉或持分分次移轉者。」、「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第1 次移轉時，仍應有本法條第4 項之適用。」、「經重劃之土地，土地所有權人申請依本法條第4 項減徵土地增值稅時，應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件。」、「土地所有權人以重劃前土地標示申報移轉現值，其土地所有權於重劃後始申請移轉登記者，仍應有本法條第4 項規定之適用。此類案件，如原土地所有權人依本法條第4 項規定辦理退稅時，為避免土地登記機關及稅捐稽徵機關因重劃前後土地標示、面積不同而無法重新核算該重劃後土地之前次移轉現值，應由申請人檢附重劃後土地移轉現值申報書辦退稅。」則係內政部基於其主管權責就行政法規所為之釋示，乃闡明法規之原意，核符立法本旨且無違法律保留原則，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用（參內政部96年4 月18日台內地字第0960053644號函說明二─見本院卷第93頁）。是依上述補充規定第2 點及第4 點可知，平均地權條例第42條第4 項所稱重劃後第1 次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之所有權第1 次移轉。
㈢、復按有關稅法概念之解釋，在借用民法概念之情形，原則上應依民法規定加以定性。而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」乃行為時民法第758 條、第759 條所明定。是有關土地有償移轉之土地增值稅納稅義務人之認定，除因繼承、強制執行、公用徵收或法院判決之情形外，自係以登記之土地所有權人為判定標準。至經司法院釋字第635 號肯認合憲之財政部82年10月7日台財稅第000000000 號函釋：「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」意旨，乃係因當時土地稅法第39條之2 規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」基於農業用地在依法作農業使用時，移轉於非自行耕作之人，而以自行耕作之農民名義為所有權移轉登記者，不符土地稅法第39條之2 第1 項有關確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施之立法目的，故認應於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；此係因稅法所欲連絡者，乃民法交易所產生之經濟成果，上述情形不符稅法目的，故採取經濟目的之解釋，對實質上係享有漲價利益者，為土地增值稅之稽徵。而對於有償移轉土地應負擔土地增值稅者之認定，依上述民法規定既足以適當反映其經濟狀態時（登記之所有權人享有使用、收益及處分之權利），無礙稅法之目的，自應以民法上之法律關係為準。原告執財政部上述82年函釋，主張土地增值稅之課徵，不以登記簿上所有權人為唯一標準，被告以民法規定判斷，係屬無據；有關重劃土地，於重劃後之第1 次移轉減徵土地增值稅40% 之優惠，應由對該土地實際管領使用之人所享有云云，顯係其個人一己之主觀見解，洵無可採。
㈣、經查，原告於64年6 月10日向訴外人莊登柱購買臺北市○○區○○段○○○○○ ○號土地（重劃後地號：臺北市○○段○ ○段○○○○○號，面積：1,070 平方公尺，權利範圍：1/ 6），並於64年6 月27日向被告所屬松山分處申報土地現值及土地增值稅，惟遲未辦理系爭土地之所有權移轉登記。逾6 年後，逢臺北市政府辦理松山區第2 期市地重劃，依行為時平均地權條例第59條規定，以71年6 月24日府地重字第25462 號公告系爭土地所在之市地重劃區內之土地自71年7 月1 日至72年12月31日止，計1 年6 個月，禁止土地移轉、分割、採取土石及變更地形，嗣臺北市政府於72年5 月30日辦理重劃分配決定（並自是日發生確定之效力），且於73年2 月13日核發市地重劃負擔總費用證明書予莊登柱，以利土地所有權人於重劃後第1 次移轉土地所有權時，向稅捐稽徵機關申請減徵土地增值稅。而原告於73年2 月14日始辦妥系爭土地之所有權移轉登記，並於94年5 月2 日出售系爭土地，且於94年5 月3 日向被告所屬信義分處申報土地現值，經該分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計26,704,240元，業經原告於94年6 月3 日繳納，並辦理所有權移轉登記完竣等事實，有土地增值稅繳款書（原告為納稅義務人）、臺北市松山區第2 期市地重劃前後土地分配對照清冊、臺北市政府辦理松山區第2 期市地重劃負擔總費用證明書存根府地重字第06
090 號；土地增值稅暨增繳地價稅抵繳核定單、土地所有權部資料、土地增值稅（土地現值）申報書；系爭土地登記第
2 類謄本、土地登記簿等件影本附卷可稽（見原處分卷第14
0 、150-151 頁；原處分卷㈠第5-6 、38-40 頁；本院卷第19-20 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。核原告於重劃時，既非系爭土地登記所有權人，而係於系爭土地重劃後始取得該土地所有權，則系爭土地重劃後之第1 次移轉，自係參與重劃之土地所有權人莊登柱移轉登記予原告時，原告於取得所有權後之再行移轉行為則非屬之，是被告據原告移轉系爭土地時（即94年5 月間）之平均地權條例第42條第4 項暨其補充規定，認原告不符減徵要件，而未予減徵其土地增值稅，於法自無不合；至原告前手莊登柱實際上有無享有減徵之利益，乃與原告得否減徵系爭土地增值稅無涉。原告未明有關其移轉系爭土地應否減徵土地增值稅，係應適用其移轉時之法令規定，如93年公布之上開補充規定為審核，猶主張被告係引用訂頒在後之補充規定，作為發生在前事實之認定依據云云，容有誤解，尚無可採。
㈤、雖原告主張系爭土地重劃前已經莊登柱出售予原告，由原告管領使用，當時因不及辦理移轉登記而仍由莊登柱掛名，惟彼已非真正之所有權人；且原告於64年間購入系爭土地面積1,641 平方公尺之1/6 ，73年重劃後登記取得之土地面積為1,070 平方公尺之1/6 ，故原告購買之系爭土地因重劃面積減少之不利益係由原告承擔，原告始為實際參與重劃之人，減徵土地增值稅之優惠自應由原告享有云云。然依78年10月30日修正之土地稅法第39條第3 項規定，有關經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅係減徵20% ，係至83年1 月7 日修正以後，始將減徵比例提高40% ，考其立法及修正理由乃係重劃費用須由參與者所負擔，是將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地利用效益，並慮及經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，而提升減徵比例至40% ，以保障土地所有權人之權益；而所謂之土地所有權人自係依前揭民法規定斷之，此參系爭土地重劃後之分配及費用之負擔均以登記名義人即莊登柱為對象即明（見原處分卷第150 、151 頁市地重劃前後土地分配對照清冊及市地重劃負擔總費用證明書存根）。核原告依64年間之買賣契約所取得者，乃係請求莊登柱移轉系爭土地所有權並交付系爭土地之債之請求權，在莊登柱將系爭土地所有權移轉予其之前，縱其已取得系爭土地之占有，仍與所有權之取得有別，自非土地稅法第39條第4 項所保障之對象。況重劃區內公共設施完善使土地必有增值，是重劃後系爭土地面積雖減少，但其總價仍增加，此觀重劃前、後系爭土地公告現值由每平方公尺3,560 元（68年9 月）攀升至18,280元（72年7 月─見原處分卷㈡第518 、519 頁），即總價值由1,002,330 元（即重劃前土地面積×公告現值＝1,689.32平方公尺×1/6×3,560 元─見原處分卷㈠第5 頁）提高至3,098,460 元（即重劃後土地面積×公告現值＝1,017 平方公尺×1/6 ×18,280元）甚明。是莊登柱移轉登記予原告之系爭土地面積即便與約定減少，仍難遽謂原告因此面積減少受有不利益，遑論縱有不利，亦係屬莊登柱是否有給付遲延或不完全給付之私法債務不履行範疇，而與系爭租稅之優惠本旨及公平原則無關。是原告上開主張，仍無可取。
㈥、再按「都市土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應使用公定契紙，於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更，或設定典權登記並同時申報其土地現值，無義務人時，由權利人申報之。」、「土地因買賣而移轉，買受人逾期不申請登記，經查明令其申請者，其應徵收之土地增值稅，應由買受人代為繳納。」為66年2月2 日修正前之都市平均地權條例第40條第1 項、第44條規定所明定。是前揭土地稅法第30條第1 項第1 、2 款乃以訂定契約之日起30日以內或逾30日後為申報，而分別以訂約日當期或受理申報機關收件日當期之公告土地現值為土地所有權移轉之移轉現值。如前所述，原告係於64年6 月10日向訴外人莊登柱購買系爭土地，並於64年6 月27日向被告所屬松山分處申報土地現值，經該處以訂約日當期（即64年6 月）之公告現值核定在案（見原處分卷㈠第5 、6 頁核定單及土地所有權資料）；而有關前次移轉現值乃係計算土地漲價總數額之減項，乃前述土地稅法第31條第1 項第1 款及同法施行細則第47條所明定，是被告依原告於64年6 月申報之前次移轉現值計算系爭土地增值稅，於法洵屬有據；而與原告是否符合土地稅法第39條第4 項減徵要件係二事，應各別依法判定。再被告所屬信義分處以94年4 月15日北市稽信義甲字第09460539400 號函所為土地增值稅之預估，乃係便民措施而非稅捐之核定處分，且已經於該函說明三載明僅供參考意旨，是亦不足為原告之信賴基礎；而莊登柱於64年6 月間申報土地移轉並繳納增值稅，遲逾8 年後始將系爭土地所有權之移轉，使得系爭土地之前次移轉現值依64年申報繳納之金額計算，而非以實際移轉所有權當時之公告現值計算，縱致原告不利，然此應屬其與出賣人莊登柱間之私法債務糾葛，尚難謂被告上開依法所為之土地漲價數額計算有誤。故原告主張被告既認前次移轉現值為64年間，即係認原告自64年起即持有系爭土地迄94年間，卻不認原告94年5 月之申報移轉為72年重劃後之第1 次移轉，其處分乃自相矛盾；被告所屬信義分處上開函且係就系爭土地增值稅減徵40% 為預估，其係信賴該處之函復始與買方簽約，被告嗣認無減徵之適用係違反誠信及信賴保護原則云云，容有誤解，亦無可採。
㈦、至改制前行政法院70年判字第49號判決固參照行政院67年5月18日台67內地字第4275號函規定，認行為時平均地權條例第42條第2 項規定：「經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 。」所指「移轉」係以移轉原因發生日期為準，惟與法律規定原意不符，且係個案，是本院不受拘束。又最高行政法院95年判字第998 號判例及91年判字第1554號判決均係有關夫妻間贈與不課徵土地增值稅，故認此移轉並不包括在土地稅法第39條第4 項所稱之第1 次移轉之範圍，核與本件案情有別，原告自無從據為其有利之論據，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬信義分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅26,704,240元，係屬適法有據，並無何原告指摘之適用法令或計算錯誤情事（見本院卷第64頁）。從而，原處分以原告無溢繳土地增值稅，而否准其退還土地增值稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應給付原告11,243,890元及自94年6 月4 日起至清償日止按年息5%計算之利息，俱無理由，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 14 日
書記官 黃玉鈴