臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1104號98年11月5日辯論終結原 告 聯緯有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周芳文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800061460 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告經營紡織品買賣業，民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）39,381,401元，被告初查，以原告與JO-ANN STORES 之交易，佣金受款人包括LAUREN LEE LTD.、SILVERMARK CORP.及THEFELDMAN CO. 等3 家公司，其中支付LAUREN LEE LTD. （7,170,822 元）及SILVERMARK CORP.（7,120,419 元）之外銷佣金，查無仲介事實，予以剔除，核定佣金支出25,090,160元，全年所得額為13,740,240元，補徵稅額3,357,297 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有違依法行政原則：
憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」暨行政程序法第
4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，依行為時營利事業所得稅查核準則第92條第5 款第（三）細目支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：「1.出口廠商或其員工2.國外經銷商3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」及同條第5 款第（四）細目：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱），地址、結匯金額、日期等之結匯證明………」等規定，原告92年度申報營所稅列報佣金支出39,381,401元除175,355 元係支付國內公司介紹之佣金外，其餘均係支付國外佣金，被告審核時即依上開規定提供佣金合約書、MAIL信件往來告知轉付證明、92年度匯出外銷佣金支出明細表等資料（詳證據1.2.3 ）供核，且系爭佣金支出部分，由於與JO-ANN STORES 之交易，佣金受款人LAUREN LEE
LTD.＆SILVERMARK CORP.以及THE FELDMAN CO.,INC.等三公司均非屬上開規定不予認列之對象，仍遭剔除，實非允當。
㈡有悖平等原則：
原告與JO-ANN STORES 之交易，支付THE FELDMAN CO.,INC.價差佣金24,860,672元，被告原審認為「原告提供JO-ANNSTORES之訂單，聯緯有限公司開立予THE FELDMAN CO.,INC.之發票，公司列報之銷貨收入，HESHEY FELDMAN之往來文件及匯款證明，核與外銷佣金明細表相符，符合行為時營利事業所得稅查核準則第92條第4 款：『外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。』」依申報數認列。原告對此項並未列入復查且訴願文－訴願之理由2 ，業於表明被告對原告支付THE FELDMAN CO.,INC.價差佣金24,860,672元，就同一事件，先後處理不同調。然而財政部亦於訴願文表明「而訴願人就此部分並未申請復查（訴願人係就原核定剔除支付LAUREN LEE LTD. 7,770,822元及SILVERMARK CORP.7,120,419 元部分），則原處分機關就此部分以該佣金支出占相關出口貨價17.75%，訴願人未就超過出口貨價5%部分提出正當理由及證明文據，復查決定剔除超過出口貨價5%部分，變更核定佣金支出7,001,800 元，不無就未申請之事項予以復查決定之違誤」，財政部明知被告復查決定違反財政部
（50）台財稅字第01368 號令釋：「……除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予申請人以不利之決定………」（詳證據4 ）之規定，僅於訴願決定書提出復查決定有違誤，惟訴願決定仍依然追減佣金支出17,858,872元（24,860,672-7,001,800元）及追認其他費用7,170,822 元，進而調整核定全年度所得額為24,428,290元，尚高於原核定全年所得額13,740,240元，被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定之全年所得額13,740,240元，尚未對原告造成不利之結果，爰不予置論。事實上，就上開財政部釋令，原告未提出復查部分，不應再復查決定，財政部仍維持追減佣金17,858,872元，顯然不當，實有悖行政程序法第6 條規定。
㈢未對原告有利及不利之情事，一律注意：
原告於被告原審92年度營所稅申報案件查核時，於94年3 月22日提出說明書，即已表明「透過SILVERMARK CORP.的公關活動，原告始與THE FELDMAN CO.,INC.＆LAUREN LEE LTD.簽訂合約，乃能再進一步打入JO-ANN STORES 之市場，由於原告並無駐紐約之分支機構及人員，故與SILVERMARK CORP.簽約，所有有關此方面國貿事務之聯繫、溝通、追蹤等均委由SILVERMARK CORP.代替，因而促成之交易，均按固定比率給付佣金，……。」，並非如原審核定說明書及復查決定書所言：「SILVERMARK CORP.僅負責已簽訂銷貨合約之國貿事務連繫、溝通、追蹤等事務處理。」最主要係由於透過SILVERMARK CORP.之關係始能與THE FELDMAN CO.,INC.＆LAUREN LEE LTD. 簽定合約，方得進入JO-ANN STORES 體系，且生產JO-ANN STORES 產品，過程中若有爭議亦係由SILVERMARK CORP.與LAUREN LEE LTD. 溝通、解決。易言之，若非SILVERMARK CORP.穿針引線，原告產品即無法進入JO-ANN STORES 體系，故給予SILVERMARK CORP.佣金，應無不當。（詳證據5 ）。
㈣SILVERMARK CORP.與原告並非關係企業亦非關係人，僅係業
務合作伙伴，給付佣金均依該公司指定匯付JUSTIN LRAISEN及香港SILVERMATK INVESTMENT LTD.，至於後二者，受款人有無轉匯回SILVERMARK CORP.依商情非原告所能過問，依法更不能干涉。原告既無權又無責可過問，將其有無匯回SILVERMARK CORP.加諸原告未免言重矣。
㈤在國際貿易經營方式係多樣化：
有買受人向貿易商或廠商指定貿易商或廠商既有產品加以生產；有買受人自行提供樣品委由貿易商或廠商訂購生產；有貿易商或廠商自行設計產品向買受人推銷，若獲買受人下單而生產，不一而足。尤其以走時尚之紡織業更為明顯。原告為爭取JO-ANN STORES長期訂單，與THE FELDMAN CO.,INC.、LAUREN LEE LTD.及SILVERMARK CORP.等三家分工合作。
由於THE FELDMAN CO.,INC.＆LAUREN LEE LTD. 與JO-ANNSTORES合作甚久，並對其供給之產品，充分信任，是以LAUREN
LEE LTD.將其所設計布之花版經JO-ANN STORES 選中，經由
THE FELDMAN CO.,INC.下單委由原告處理；或由原告提供花版經由LAUREN LEE LTD. 挑選，再轉送JO-ANN STORES 評選，如經選中由THE FELDMAN CO.,INC.與JO-ANN STORES 敲定數量，在下單原告處理。原告使用LAUREN LEE LTD. 所提供之花版生產布匹，仍僅限於生產JO-ANN STORES 之產品，並未用來生產銷售予其他客戶，易言之，原告僅按LAUREN LEE
LTD.之花版接單生產而已。有別於使用別人專利權、秘術等技術，生產產品銷售予不特定大眾，然而使用專利權、秘術等技術者，始有給付權利金之適用。更何況生產予JO-ANNSTORES之產品，不論有無採用LAUREN LEE LTD. 的花版，仍需經其審核認同始能出貨。是以，92年度支付LAUREN LEE
LTD.佣金7,170,822 元原審不予認定，固屬不當，復查決定將其視為使用花版圖樣之酬金轉列其他費用- 權利金，其大謬矣，誠屬對紡織品貿易往來生態不明，有以致之。為此請求訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」、「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第87條第1 款、第92條第1 款及第4 款所規定，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」改制前行政法院39年度判字第2 號著有判例。再按「……公司……以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。……」為財政部67年4 月4 日台財稅第32186 號函所明釋。
㈡本件依原告提示92年度匯出外銷佣金支出明細表所載（原處
分卷第227 頁至第238 頁），92年度與JO-ANN STORES 之交易，列報給付LAUREN LEE LTD. 、SILVERMARK CORP.及THEFELDMAN CO. 等3 家公司（均為同址）佣金支出39,151,913元（原處分卷第227 頁），占銷貨收入淨額21.65%（39,151,913元/180,830,031元）；按原告係經營紡織製品之進出口與買賣業，既非特殊商品致市場無選擇性，亦無處分商品之急迫性，其92年度申報之營業毛利率僅28.81%（附卷第254頁），卻須支付高達27.96%之佣金【39,151,913元/[美金4,070,924.84元×（24,860,672元/ 美金722,713.67元）]】，爭取JO-ANN STORES 之市場，致使營業淨利轉為虧損，有違常理；又「……原告本期銷售之產品……並非特殊商品，其稱毛利23.28%，亦非高利潤，卻支付高達18% 之佣金，致營業利潤為虧損，……原告付未提供確有支付高額佣金必要之具體事證，被告以其所稱非正當理由，……亦無不合。……」有鈞院91年度訴字第4737號判決（原處分卷第260 頁至第262 頁）可參，是本件原告未依首揭查核準則規定，提示正當理由及相關證明文件供核，僅泛稱為爭取JO-ANNSTORES之市場需支付鉅額佣金云云，顯屬托詞，核無足採。
㈢原告主張係委託SILVERMARK CORP.負責與國外已簽訂銷貨合
約之國貿業務聯繫、溝通及追蹤等事務處理及售後服務，核其性質非屬居間仲介，且佣金係匯付JUSTIN L RAISEN 及香港SILVERMARK INVESTMENT LTD.（原處分卷第99頁至102 頁及第106 頁）並無轉匯SILVERMARK CORP. 之證明，有原告97年2 月27日、94年5 月9 日及94年3 月22日補充說明可稽（原處分卷第344 頁、第53頁及第240 頁）原告徒以無權過問系爭鉅款流向何處，顯與首揭函釋規定未符。況查原告SILVERMARK CORP.之仲介合約書（原處分卷第108 頁），僅載A 方同意支付佣金予B 方，至於何謂A 方及B 方，均無定義，致無從審酌。是原核定剔除系爭佣金支出並無不合。
㈣原告為獲得JO-ANN STORES 之訂單，乃與LAUREN LEE LTD.
訂約由其設計花版提供原告使用，上開花版設計所有權並未約定買斷，有關花版設計之專業知識及特殊技術仍屬LAUREN
LEE LTD.所有，是系爭使用花版圖樣之酬金，核其性質應屬權利金，非佣金支出，況查原告LAUREN LEE LTD. 之仲介合約書（原處分卷第178 頁），僅載A 方同意支付佣金予B 方，至於何謂A 方及B 方，均無定義，致無從審酌。是原核定剔除系爭佣金支出並無不合。
㈤至原告主張「……以LAUREN LEE LTD. 將其所設計布之花版
經JO-ANN STORES 選中，經由THE FELDMAN CO.,INC 下單委由原告處理；或由原告提供花版經由LAUREN LEE LTD. 挑選，再轉送JO-ANN STORES評選，如經選中由THE FELDMAN
CO.,INC 與JO-ANN STORES 敲定數量，再下單原告處理……」乙節，經查原告產品使用LAUREN LEE LTD. 設計之花版，為不爭之事實；又其與JO-ANN STORES 之交易，本有THEFELDMAN CO. 居間仲介給付高額佣金已如前述，且原告因LAUREN LEE LTD. 設計錯誤，出售JO-ANN STORES 之產品發生瑕疵，原告可自應給付LAUREN LEE LTD. 之酬金中扣除，有原告98年1 月24日訴願理由書及97 年2月27日說明書可稽（原處分卷第344 頁），故系爭佣金顯屬權利金性質。退萬步言，系爭給付LAUREN LEE LTD. 之報酬，縱如原告所稱係屬佣金，亦為外銷佣金超過出口貨價5%之部分，應予剔除，是依行政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定及財政部訴願決定仍無不合。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠查原告原申報佣金支出予LAUREN LEE LTD.、SILVERMARK
CORP. 及THE FELDMAN CO. 等3 家公司，其中支付THEFELDMAN CO. 之佣金支出24,860,672元，經被告原核以JO-ANN STORES 之訂單、原告開立予THE FELDMEN CO. 之發票、列報之銷貨收入、HESHEY FELDMEN之往來文件及匯款證明，與外銷佣金明細表尚符，全數認列，其餘部分則予剔除，原告遂就剔除之部分即支付LAUREN LEE LTD.7,170,822元及SILVERMARK CORP.7,120,419 元部分申請復查。嗣復查決定對原告未復查部分即支付THE FELDMAN CO.之佣金支出24,860,672 元，以該佣金支出占相關出口貨價17.75%，原告未就超過出口貨價5%部分提出正當理由及證明文據，乃予剔除超過出口貨價5%部分，變更核定佣金支出7,001,800 元；並認原告申請復查之支付LAUREN LEE LTD.7,170,822 元，應屬權利金性質，應追減佣金支出17,858,872元（24,860,672元-7,001,800元）及追認其他費用7,170,822 元，調整核定全年所得額為24,428,290元，惟其結果高於原核定全年所得額13,740,240元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持原核定。是復查決定最終之結果仍維持原核定情形，本件自應就復查決定之最終結果予以探究。原告於本件針對上開復查決定論述之調整內容所為之爭議，自無審究之必要，合先敘明。
㈡按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。次按行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……
四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」。係關於查核營利事業所得稅之作業規範，在落實實質課稅原則，於法無違，自得予以適用。又按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用」，改制前行政法院83年度判字第770 號判決意旨參照。是以，佣金係為營利事業代理銷售業務時，得按銷售金額之比例計算所獲得之利益，其概念與民法第565 條所規定之居間法律關係相同，即謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。再查，佣金支出係屬營業費用，為計算營業淨利之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。
㈢本件依原告提示92年度匯出外銷佣金支出明細表所載（原處
分卷第227 頁至第238 頁），92年度與JO-ANN STORES 之交易，列報給付LAUREN LEE LTD. 、SILVERMARK CORP.及THEFELDMAN CO. 等3 家公司（均為同址）佣金支出39,151,913元（原處分卷第227 頁），占銷貨收入淨額21.65%（39,151,913元/180,830,031元），已逾查核準則所規定5%之比例，自應提出相關憑證以證明其支出為合理。惟原告所提供為證之證據為agreement2份，分別有Silvermark Corp.及Lauren
lee Ltd 之簽名，內容分別為：「For the year of 2003,
a commission of 4%of total shipment amounts forSilvermark Corp., will be paid to Party B by Party A」、「Forthe year of 2003, a commission of 5% oftotal shipment amounts , will be paid to Party B byParty A 」、「For the year of 2003, a commission of4%of total shipment amounts for Silvermark Corp.,will be paid to Party B by Party A」（見本院卷第31、32頁），惟其不僅內容稱「will be paid to Party B byParty A 」語意不明，且僅是影本之書面，缺乏表彰其為真正之事證，難以採信。另所提佣金明細表（見本院卷第35-4
7 頁），僅係原告片面製作名之為「佣金」之明細，亦難證明各該款項確因LAUREN LEE LTD. 、SILVERMARK CORP.為其媒介訂約之機會之事實。原告復提出與名為「Schary」者往返之email 各1 件（見本院卷第82頁），內容係關於原告向「Schary」表示「A)1.sending pattern 78 today again
to feldman.2.will send more ava.by floral and kindspattern friday.B)re s/o pattern 30377:mill advise
the lke is too fine and densign is too small for plsadvise how to do」，及「Schary」及回復，核其內容係關於樣品式樣之溝通，無關LAUREN LEE LTD. 、SILVERMARKCORP. 有為其媒介訂約之情事。迄辯論時，原告又再提出電子郵件、發票等影本（見本院卷93-168頁），惟其內容紊亂，又均為原文，缺乏譯文，不僅難以信其為真正，且原告未表明各該文件之待證事實為何，亦難以採酌。
㈣又依原告主張其為爭取JO-ANN STORES 長期訂單，與THE
FELDMAN CO.,INC.、LAUREN LEE LTD. 及SILVERMARK CORP.等三家分工合作。合作模式係由LAUREN LEE LTD. 將其所設計布之花版經JO-ANN STORES 選中，經由THE FELDMAN CO.,
INC.下單委由原告處理；或由原告提供花版經由LAUREN LEE
LTD.挑選，再轉送JO-ANN STORES 評選，如經選中由THEFELDMAN CO.,INC.與JO-ANN STORES 敲定數量，再下單原告處理等語。核此合作模式，顯非由LAUREN LEE LTD. 及SILVERMARK CORP.為原告提供仲介勞務。是原告如因而支付款項，自難歸類為佣金支出。
五、綜上，原告主張其支付予LAUREN LEE LTD. 及SILVERMARKCORP. 已逾出口貨物價款之5 % ，又未能提出佐證以證明確供佣金支出，被告剔除該2 筆佣金支出，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 陳 又 慈