臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1112號98年11月5日辯論終結原 告 鴻基工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王敬堯 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月6日台財訴字第09800011490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國93年2 月10日與起造人陳冠妘簽訂合約，承攬興建臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地之新建工程，93年2 月至94年10月間未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）14,931,655元，經被告查獲，核定補徵營業稅額12,858元，並依從一重處罰鍰746,582 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，獲追減罰鍰12,857元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業應依工程合約
所載每期應收價款時為開立發票時點。」，亦即應以收款日為開立發票時點，本案原告於第一次接獲被告所轄台北縣分局調查函（發文日期95年8 月24日〔調查基準日〕；發文字號：北區國稅北縣三字第0950032242號）時，正因業主屢次變更施作項目，造成兩造對於施作內容及工程金額未能達成協議，因此原告對於工程尾款金額究為多少？無法確認也無從開立發票請款，原雙方於95年3 月30日協議結算金額為26,370,000元，但事後業主反悔而於95年4 月27日發存證信函撤銷原意思表示並上訴法院（詳證6 ），按民法第114 條規定：「法律行為經撤銷者，視為自始無效」，故被告95年8月24日（調查基準日）發函調查時，原告與業主並未達成協議亦無從請款，原處分書稱原告於92年10月至94年10月銷售金額14,931,655元，短漏開立統一發票並漏報銷售額乙節，時點完全錯亂（銷售額14,931,655元當時並未成立，如何得知？如何開立？），完全係事後諸葛，把未來之銷售額，硬拉回調查日前來裁處（此時當然未開立），租稅標的尚未形成如何違章？違反前揭財政部之開立發票規定。
㈡被告一再以系爭工程於94年10月31日驗收完畢，未開立統一發票，違反營業稅法之規定，實有以下二點誤解：
⒈原雙方於95年3 月30日協議結算金額為26,370,000元，但
事後業主反悔而於95年4 月27日發存證信函撤銷原意思表示並上訴法院，按前述民法規定視為自始無效，不再贅述，又存證信函中業主已明白表示「尚有部分工程項目未施作完成」，故業主並不承認該工程已驗收點交及完工。（另有業主委請律師代函：發文日期95年5 月15日，催請原告進場施工，俾使進行後續驗收程序之文件為證，詳參原證8 ），更何況「驗收日」係稅法規定應結轉工程收入及成本之時點，並非應開立統一發票時點。
⒉按營業人開立銷售憑證時限表規定，故被告主張該工程業
於94年10月31日完工驗收，未開立統一發票，但依前述規定「驗收日」並非統一發票開立之時點。故原告於調查基準日（95年8 月24日）時，並無原處分書所稱92年10月至94年10月間有應開立統一發票而未開立之情形，當然更無逃漏營業稅之違章情節，原處分、復查及訴願決定實有違誤。
㈢「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，
凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及「於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限申報者，適用自動補報免罰規定」分別為稅捐稽徵法第48係之1 第1 項及財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函所明定（原證10）。本案至被告函查日95年8 月24日前總計自業主收取工程款11,870,000元（含稅）（93年4 月15日：3,500,000 元；93年12月30日：3,870,
000 元；93年12月31日：4,500,000 元），原告於93年11月17日、93年12月10日、94年11月7 日、95年7 月1 日開立金額分別為3,825,300 元（含稅）、1,674,700 元（含稅）、2,961,761 元（含稅）、4,408,239 元（含稅），合計12,870,000元（應業主要求於94年1 月25日匯還1,000,000 元，原告當時多開1,000,000 元）之統一發票並依營業稅法之規定申報納稅（原證9 ），按前揭規定原告已於稽徵機關調查前開立並報繳納完畢，適用自動補報補繳免罰規定。亦即原告於稽徵機關函查日（95年8 月24日）對於已請領之工程款皆已依法開立統一發票並申報完稅，而被告將原告95年7 月
1 日開立4,408,239 元（含稅）之發票金額及事後和解金額中11,000,000元（含稅）（12,000,000元- 之前夕開1,000,
000 元）以未依規定開立統一發票而逃漏營業稅來裁處，然事實上95年7 月1 日開立之發票，已於95年9 月15日前於當期營業稅申報納稅完竣，完全符合前述財政部函釋意旨適用自動補報免罰規定，而剩餘應開立之結算尾款11,000,000元在當時（95年8 月24日）根本尚成立，並無應開立而未開立統一發票逃漏營業稅之情節。是故原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤。
㈣本案最終於95年11月14日雙方簽訂和解書（證11），業主須
再支付120,00,000元（合計總工程款23,870,000元，而其餘工程尾款12,000,000元（含稅）原告於96年1 月5 日收款時開立發票金額11,000,000（含稅）元並申報納稅完峻（原證
9 ）（因之前多開1,000,000 元故開差額，總言已開立23,870,000元〔含稅〕）。是故，全然無被告所稱92年10月至94年10月銷售金額14,931,655元，短漏開立統一發票並漏報銷售額之情節，至為明確。
㈤查系爭工程請款發票開立時限，原應依據工程合約書第5 條
規定辦理，惟契約相對人陳冠妘（本案檢舉人）違反契約之約定，使得工程款計價無法確立，進而請款發票更無從開立。
⒈按承攬報酬應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工
作完成時給付之。又工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬，民法第
505 條第1 項，第2 項分別定有明文。工程合約書第5 條載明請款方式約定為「每期按月計價請款」及「工程完成領取使用執照並同時辦理工程結算」，債權確立之時間點係：「每期按月計價請款」乃指每期以月為單位統計完成工程數量乘以合約單價，送契約相對人審定無誤後，雙方對該筆債權確立後（謂之計價），再由承攬人開立正確金額發票請款。目前政府機關辦理公共工程請款方式，亦係雙方估驗數量後合計金額，對此無爭議的債權，始得向政府機關請款（原證12）。故此，營業行為是交易雙方就價格、數量具有確立的意思表示後之雙務契約，絕非單方行為，按被告解讀應於期限開立發票請款，而忽略了數量及金額確立之計價程序，使得承攬契約定性為單務契約，顯與民法規定不符。
⒉另按營利事業所得稅查核準則第24條第1 項第3 款「…實
際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領日期為準…」及財政部60年3 月3 日台財稅第31497 號函「…營建營利工程於實際完工後，倘有變更工程並重新議價情事者，該項變更工程視為新工程，適用營利事業所得稅查核準則第24條規定辦理…」，以上可知「工程完成領取使用執照並同時辦理工程結算」，須完工受領、結算後（最終計價）始得開立發票期限，上開函釋符合實務操作，亦不違背民法對各類型契約之定性。
㈥被告主張前後矛盾並且錯誤臆測引用，與原告主張「被告按
無效之協議書約定內容逕為處分，自亦無法律依據」真義相符，詳述如下：
⒈查核當時和解書尚未簽署，被告豈能以和解書定義認定先
前之「協議書」有效，另「協議書」已經契約相對人陳冠妘撤銷，被告之主張亦違反陳冠妘之解除；被告先以查核及洽談當時（95年8 、9 月間）未發生之和解書（95年11月14日）為確定95年3 月30日之「協議書」依然有效，進而認定應開立銷售憑證時限於95年6 月30日，顯有不當，按「協議書」遭撤銷後，原告對契約相對人債權未發生，營業行為未確立，該如何開立發票，請求工程款。而被告續主張『惟該和解與依限開立發票係屬二事』，前據和解書認定協議書有效，後又言該和解與依限開立發票係屬二事，顯然前後矛盾引用; 縱然假設被告主張有理由，則開立銷售憑證時限應以「和解書」約定內容為認定，怎可斷章拼湊、自行創造並且取代交易雙方之延伸約定。
⒉有關被告主張「…當事人業以該和解書表達不行使撤銷權
之意思表示，即所謂撤銷權之拋棄，此由原告嗣後以該協議向板橋地方法院聲請民事強制執行，並獲該院就陳冠妘君所有財產予以扣押等情形…」部分，原告依據本案契約及相關證物請求扣押陳冠妘財產，按假扣押行使為保全程序，債權是否存在，待本案訴訟確定後，方得強制執行財產。被告誤解假扣押程序與強制執行程序區別，驟然認定協議書既然為辦理假扣押證物之一，怎可能撤銷，惟陳冠妘已撒銷該「協議書」（陳冠妘於95年4 月間依法撒銷），兩造於本案訴訟中，陳冠妘必然提出「協議書」不生效力之事證，被告昧於事實，陳冠妘既然已經撒銷「協議書」，獨獨被告認定有效。再者，「協議書」中無約定不得撤銷，陳冠妘發函撤銷，被告認定不具有撤銷效力，有效無效，仰賴契約兩造認知，惟陳冠妘發函撤銷「協議書」為事實，原告絕無捏造，審視原證6 可知，按原告立場也不希望「協議書」撤銷，陳冠妘主張撤銷嚴重影響原告債權存在，原告根本無能力反駁陳冠妘主張，被告卻錯誤引用，前於行政訴願已如斯，望鈞院能體察真實，還原正義。
⒊原告為佐以說明已提供被告有關陳冠妘委託律師向板橋地
方法院檢察署提起告訴之不起訴處分書，即證明陳冠妘絕非無效法律行為之當事人，於行為當時，知其無效或可得而知者仍興訟致自身敗訴此邏輯推理，被告居然未詳加了解，忽略對原告有利證據，且不經調查而臆測陳冠妘係「…無效法律行為之當事人，於行為當時，知其無效或可得而知者…」，如此引用與所謂愛心辦稅原則何止是背道而馳，甚至是否「…應負回復原狀或損害賠償之責任…」，係原告與陳冠妘要否主張法律上權力，被告枉自臆測，代陳冠妘主張法律效果，深感遺憾！至於陳冠妘要否履行委建人付款義務辦理計價，使原告得開立發票請款，亦繫於陳冠妘要否履行契約，如陳冠妘有意脫卸契約義務，原告毫無能力強制要求陳冠妘履約，若非如此，豈有原告可能請款而不為且再背負漏開發票幫助他人逃漏稅之理，故被告之裁罰處處混淆，原告實難服從。
㈦原告截至93年12月31日止共領得11,870,000元，但其中4,53
6,000 （252 噸*18000元/ 噸）係鋼筋材代墊款，此由原始合約備註與後簽署之變更追加工程報價單勾稽甚詳（原證14），故開立發票8,461,761 元已屬預溢，僅開立7,334,000元即屬無漏（00000000-0000000），後94年11月4 日始簽定上開報價單，隨即原告申請計價未果而生糾紛，此後始終無法開立發票請款，雖原告並無短漏開立發票，但委建人不予受領，營業銷售金額在當時都是未定之天，別無他法只能料稅從嚴以免百口莫辯，故於95年7 月1 日自行彙算後開立4,408,239 元發票以符合當時領得金額（含代墊款），上開事實即為滿足財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函釋「…在經檢舉及稽徵機關調查前…自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第48條之1 規定，免案該法第44條規定處罰。」原告為釐清真實，善意不防提供調查啟動後陸續發生之文件，足見原告毫無犯意，不料被告竟錯亂時空背景，混亂引用相關文件以遂其稅款目標，嚴重損傷人民對公權的依賴和對機關的信任。
㈧被告認為原告與訴外人陳冠妘於95年3 月30日簽訂協議書經
撤銷後，則應依93年2 月10日原簽訂工程合約辦理，此節容有誤解：
⒈工程合約約定之應收價款期限，為工程債權請求權得以確
立之時，按承攬人之報酬債權，以工作之交付或完成時清償為原則，此就報酬之支付時期而言。按工程報酬請求權縱然於契約中約定定期給付，然承攬人完成當期工作且雙方就數量、價款為一致的協議後，工程款債權之條件方為成就。換言之，工程款債權特定、確立，非業主或承攬人單方面認定之。「營業人開立銷售憑證時限表」包作業「依其工程合約所載每期應收價款時為限。」，該時限表之「每期應收價款」，乃謂每期債權請求權之發生，對照本案契約及協議書、和解書綜合觀察，除依據契約記載外，嚴格審視協議書、和解書就該債權變動，於雙方協議後始得謂債權特定。故改制前行政法院71年度判字第1175號強調：「按應納營業稅之營業人，發生營業行為時；應開立發貨票，交付買受人固為行為時營業稅法第十八條第一項所明定。但本件性質係屬營造業，依照同法所附營業稅分類計徵表規定，屬於包作業類，規定開立統一發票時限為：「依其工程合約所載每期應收價款時為限」。本件原告興建房屋十九幢，售與張素月等人之價款，依照卷附其「委託代建房屋契約書第三條規定：「（一）第一期甲方（按：指委建人）於簽訂本契約時，應交乙方（按：指原告）定金新台幣壹拾貳萬元正，其餘依乙方通知日期照付，不得藉故拖延短欠。（二）（三）（四）（五）（六）（均從略），（七）甲方接到乙方通知交屋日期五天內應將尾款計新台幣伍萬元正付清同時乙方應將買賣房屋依現狀交與甲方營業」。其付款方法，均須依原告通知之期日給付，除各期應付之款均已於當期收取價款時先後開立統一發票有原告所提明細表可稽並無爭執外，其尾款就其規定必須接到乙方交屋通知五日內給付。依其約定與前開計徵表所定「依其工程合約所載每期應收價款時為限」云云相互研判，必須購屋者於接到原告通知交屋日期五天內付款，既訂有條件，則原告訴稱購屋者係強行遷入，如屬實在，與約定條件未合，其尾款是否已於當時全部收取？尚有查明必要。因其情節與一般情形不同，原處分遽以六十九年三月十八日完工日即為交屋日而認定原告為應開立統一發票之日及被告機關所辯：原告既未依法於發生營業行為之交屋日開立統一發票與買受人，其違章漏稅責任自不容諉卸一節，揆諸首揭法律附表規定，要不能謂無違誤。」。
⒉從93年2 月10日原簽訂契約書至95年3 月30日協議書暨撤
銷協議書之律師函、95年11月14日之和解書綜合觀察，雙方就付款之期限、金額、方式均有變動⑴被告於行政訴訟補充答辯狀第4 頁敘明，陳冠妘於95年
4 月27日發函撤銷95年3 月30日協議書後，雙方「並聲明應依93年2 月10日原簽訂工程合約之工程金額及內容作為雙方履行權利及義務之依據」，對此，從陳冠妘於95年4 月27日發函即原證六，沒有任何一段文字有上開之描述，特此陳明。再者，假設雙方權利義務依據93年
2 月10日原簽訂工程合約，雙方沒有必要再於95年11月14日再簽訂和解書。蓋，和解書第四條第（二）款載明「乙方同意甲方依約給付乙方新台幣一千二百萬元後，不再以本件工程款項請求權、或雙方95年3 月30日於民間公證人詹孟龍事務所所做成之公證書……對甲方提出任何之請求。」，對照和解書第一條「甲方同意給付乙方新台幣一千二百萬元，做為清償甲方之債務，此後他方不得再對另一方主張民事及刑事之請求。」，即陳冠妘與原告工程款債權之爭議，係依據和解書之內容主張，給付期限應按和解書第一條約定為之。
⑵從93年2 月10日原簽訂契約書至95年3 月30日協議書暨
撤銷協議書之律師函、95年11月14日之和解書綜合觀察，雙方就工程款爭議事項，遲至95年11月14日之和解書確立，換言之，本件工程款債權請求權於該份和解書簽署後始確定，條件始為成就，債權人有權利開立發票向債務人請款。
⒊又，原告並無短漏開立統一發票，足額申報繳納營業稅，容與被告認定開立發票之時間點相左，尚請鈞院明查。
㈨原告無逃漏稅之故意：
⒈按前開時限表規定包作業「依其工程合約所載每期應收價
款時為限。」，即債權確立時，債權人開立發票向債務人請款，本案經過陳冠妘與原告就工程款債權多次協調，分別簽訂協議書、和解書等，債權始終無法確立，待債權確立後原告開立發票，完全符合上開時限表之規定，何來逃漏稅之故意。
⒉再者，從原告提出鶯歌鎮公司98年8 月6 日北縣鶯建字第
0980016069號函，就原告於工程完工後開立發票請款，鶯歌鎮公司以本案尚在調解中，尾款暫時不給付故退還發票乙節觀察，足徵工程完工後，業主及承攬廠商結算，就給付金額無爭議後，承攬廠商方得開立發票要求給付款項，換言之，本案因多次協調債權未果，無法開立發票，足徵原告無故意或過失遲未開立發票時間。
㈩綜上所述，原告完工後多次請求工程款未果，代墊資金及利
息，造成原告公司資金運用上的困難，經過多方努力，始得獲取部分工程款，原告努力取回工程款後後，依法開立發票繳納營業稅，尚無短漏開立營業稅之舉，卻遭被告裁處，懇請鈞院就法理及本案事實互為印證，原告開立發票時間絕無違法之處，為此請求訴願決定及原處分關於不利原告之部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所規定。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第3 條第1 項及2 項前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第
1 項第4 款所規定。再按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。又按「營業人未依『營業人開立銷售憑證實限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第48條之1 規定，免按該法第44條規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦為財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函、85年4 月26日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。
㈡本件原告與業主陳冠妘簽訂工程合約並依約施作工程，即屬
銷售貨物或勞務，依法即應課徵營業稅，故營業人如有承作工程之事實，即屬銷售貨物，應依營業人開立銷售憑證時限表所規定開立統一發票予買受人，並依同法申報繳納營業稅，尚不因私權契約之解除或無效之認定，而解免其依法令所應負繳納營業稅之義務。倘契約簽訂後因故致約定事項自始並未履行（即並無開始施作工程之事實），嗣後雙方解除契約或經法院判決確定得以解除契約，或雙方變更原施作內容致工程價金變更，如營業人於解除或變更前，已依據原始合約約定之工程價款開立統一發票並報繳營業稅，始有營業人據以辦理銷貨退回或銷貨折讓之問題，合先陳明。
㈢原告於93年2 月10日與業主陳冠妘簽訂之工程合約（詳原處
分卷p.94-98 ），工程總價為17,300,000元，合約第5 條載明請款方式為「每期按月計價請款」及「工程完成領取使用執照並同時辦理工程結算」，該工程於94年1 月15日竣工，94年10月31日驗收完畢，原告並於94年11月1 日取得經陳冠妘印章驗收證明書〔工程結算總價載為28,680,715元（含稅）〕（詳原處分卷p.84及p.187 ），雙方嗣於95年3 月30日協議工程總價款為26,370,000元（含稅），並約定陳冠妘應於95年6 月30日前付清餘款14,500,000元，此有合約書（詳原處分卷p.94-98 ）、建物登記謄本（詳原處分卷p.47）、工程結算驗收證明書（詳原處分卷p.84及p.187 ）及協議書（詳原處分卷p195）等資料影本附卷可稽，是上開工程總價款至95年3 月30日協議時已告確定，原告雖主張業主陳冠紜於95年4 月27日發存證信函撤銷原意思表示（詳原處分卷p.189-194 ），依民法第114 條規定，95年3 月30日兩造之協議即為自始無效，惟按法律行為一經撤銷，依民法第113 條規定，無效法律行為之當事人，於行為當時，知其無效或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任，而本件原告與業主陳冠紜復於95年11月14日達成最終協議並簽訂和解書（詳原處分卷p.152-154 ），亦即當事人業以該和解書表達不行使撤銷權之意思表示，即所謂撤銷權之拋棄，此由原告嗣後以該協議向板橋地方法院聲請民事強制執行，並獲該院就陳冠妘所有財產予以扣押等情形即可知之，依營業人開立銷售憑證時限表有關包作業開立憑證應以工程合約所載每期應收價款時為限之規定，原告至遲應於該協議清償期限95年6月30日前已就全數工程款開立統一發票，縱使陳冠妘嗣後對於施作內容及工程金額仍有爭議，雙方復於95年11月14日和解而變更工程總金額為23,870,000元（含稅），惟該和解與依限開立發票係屬二事，尚不得以此免除開立發票與報繳稅款之義務，原告所稱工程尾款金額無法確定也無從開立發票請款云云，核不足採。
㈣觀其業主陳冠妘於95年4 月27日所發存證信函（詳原處分卷
p.189-194 ）第4 頁至第6 頁陳冠妘所聲明之內容：「……本人深覺前揭95年3 月30日簽立之協議書係受脅迫所為意思表示，委無強令本人遵守之理……按原工程合約既定工程總價17,300,000元，本人仍以此作為兩方權利與義務之依據，唯上開工程須予修繕有瑕疵部分與施作未完成部分，請鴻基公司速行處理，以免違約。又上開合約第7 條有約定逾期罰款，按鴻基公司既拖延施工完成日期，顯有違約情事，則本人對於鴻基公司上有請求違約罰款之債權，爰申明保留，待日後再行處理，併予敘明。」係陳冠妘對95年3 月30日協議內容表示不予承認，並聲明應依93年2 月10日原簽訂工程合約之工程金額及內容作為雙方履行權利及義務之依據；依前揭營業稅法第32條第1 項「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，依其工程合約所載每期應收價款時為限，亦即依工程合約，承包人於其應收工程款請求權可以行使時，即有開立統一發票報繳營業稅之公法上義務。本件陳冠妘於93年4 月15日匯款3,500,000 元、93年12月30日匯款3,870,000 元及93年12月31日匯款5,500,000 元，金額合計12,870,000元，有帳戶明細可稽（詳原處分卷p.122-123 ），亦為原告所不爭，依前揭規定，承包人（即原告）於其應收工程款請求權可以行使時，即有開立統一發票報繳營業稅之公法上義務，縱如原告所言因工程款無法確定，無從開立發票，惟查原告於前述陳冠妘付款時，仍未就所收取之全數工程價款開立統一發票及報繳營業稅，部分係遲至95年7 月1 日補行開立發票（發票號碼：NZ00000000，詳原處分卷p.85及p.169 ）金額4,198,323 元（不含稅：4,408,239/1.05），而於95年9 月15日申報繳納該筆營業稅；另原告與業主陳冠妘復於95年11月14日和解而變更工程總金額為23,870,000元（詳原處分卷p.152-154 ），約定陳冠妘應於簽訂日給付原告4,000,000 元、95年11月28日前給付原告2,000,000 元、95年12月30日給付原告3,000,000 元，並同意原告領取臺灣板橋地方法院提存金3,000,000 元，扣除原告主張於94年1 月25日返還陳君1,000,000 元（詳原處分卷p.121 ），金額總計11,000,000元，惟原告仍未於收款時（95年11至12月）開立統一發票並申報繳納營業稅，而係遲至96年1 月5 日補行開立發票（發票號碼：RZ00000000，詳原處分卷P.151 及p.169 ）金額10,476,190元（不含稅：10,000,000/1.05 ），而於96年3 月15日申報繳納該筆營業稅。綜上，95年7 月1 日補行開立發票金額4,198,323 元及96年1 月5 日補行開立發票金額10,476,190元，均已逾檢舉日95年8 月9 日及被告函查日95年8 月24（調查基準日），尚無稅捐稽徵法第48條之1 規定免予處罰之適用，亦與財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函釋規定不符，被告原核定誤加計92年10月8 日業主支付予「繪準工作室」之設計費270,000 元，惟復查決定以此筆不屬於原告之270,000 元（含稅）予以扣除，按和解總價款23,870,000元（含稅），扣除調查基準日前原告已開立統一發票並報繳營業稅銷售額8,461,761 （含稅），核定原告未依規定開立統一發票之銷售額應為14,674,513元〔（23,870,000－8,461,761 ）÷1.05〕，處1 倍罰鍰733,725 元，洵屬有據，並無不合。
㈤另違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定
時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。所謂故意，係指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背行為人本意者而言；所謂過失係指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，或雖預見其能發生而確信其不會發生者而言。本件原告既與業主簽訂合約並實際承攬施作系爭工程，本負有於其應收工程款請求權可以行使時，即開立統一發票報繳營業稅之公法上義務（係依營業稅法第32條第1 項「營業人開立銷售憑證時限表」規定所生義務），尚不得因其主張對開立憑據期限之認知不同而免予處罰。
㈥本件系爭工程於檢舉日95年8 月9 日（被告誤植8 月14日）
及被告函查日95年8 月24日（詳原處分卷p.213 ）前，原告開立統一發票並報繳營業稅之銷售額僅為8,461,761 元（含稅），原告雖主張其已於95年7 月1 日補開統一發票金額4,408,239 元（含稅）云云，惟查財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函所稱「同一申報期限」，係指與「營業人開立銷售憑證時限表」規定同一申報期限，原告既未於前開協議清償期限95年6 月30日前已就全數工程款開立統一發票，亦即未於規定申報期限內補開並如期報繳營業稅，自無該函釋免按行為時稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用。次查該發票係於95年9 月15日始辦理申報繳納，並非被告進行調查前已自動補繳所漏稅款，亦無財政部93年1 月8 日台財稅字第0920457600號函釋自動補報補繳免罰之適用。㈦原告主張結算尾款11,000,000元於調查基準日亦尚未成立，
其已於96年1 月5 日開立統一發票金額，無應開立而未開立統一發票逃漏營業稅乙節，經查系爭工程經雙方和解後，陳冠妘君已於95年11月14日付款4,000,000 元、95年11月28日付款2,000,000 元、95年11月30日付款3,000,000 元，並同意原告領取3,000,000 元之法院提存金，惟原告仍未於收款時（95年11至12月）開立統一發票並申報繳納營業稅，遑論前述原告本應依95年3 月30日協議，至遲於付款期限95年6月30日以前，即就全數工程價款開立統一發票及報繳營業稅，所訴核不足採。
㈧本件違章事證明確已如前述，依首揭規定，系爭工程若以和
解總價款23,870,000元（含稅）為準，扣除調查基準日前原告已開立統一發票並報繳營業稅銷售額8,461,761 （含稅），核計原告未依規定開立統一發票之銷售額應為14,674,513元〔（23,870,000－8,461,761 ）÷1.05〕，則復查決定以原告未依規定開立統一發票金額14,674,513元，裁處罰鍰733,725 元，並無不合，本件復查決定請續予維持。
㈨另本件被告初查以原告漏報銷售額14,931,655元，按營業稅
法第51條所定就漏稅額746,583 元處最高10倍之罰鍰7,465,
830 元與按行為時稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰746,582 元（14,931,655元×5% ） 比較，擇定從重以營業稅法為裁處之法律依據，又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案違章情節原應裁處1 倍罰鍰746,
500 元，惟因首揭行政罰法第24條第1 項但書規定，以裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額746,582 元，被告初查乃處罰鍰746,582 元，復查決定扣除其中屬「繪準工作室」之設計費270,000 元（含稅），重行核定未依規定開立統一發票金額14,674,513元及罰鍰733,725 元，揆諸首揭規定，亦無不合，併予陳明。綜上論述，原告之主張為無理由，復查決定及訴願決定並無不當，請求駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證
而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」次按加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；第35條第1項 ：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；第43條第1 項第4 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」；第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」。再按行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」。又按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業人開立銷售憑證時限表及管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。另按改制前行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議決議：「稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第三款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款或第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」。末按財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」。核此2 則函釋與行政罰法第24條第1 項及前揭改制前行政法院聯席會議決議意旨無違，自得予以適用。
㈡原告於93年2 月10日與業主陳冠妘簽訂之工程合約，其第4
條約定工程總價為17,300,000元，第5 條約定請款方式為「每期按月計價請款」及「工程完成領取使用執照並同時辦理工程結算」，此有該合約書附於原處分卷第94-98 頁可憑。
嗣該工程於94年1 月15日竣工，94年10月31日驗收完畢，並經陳冠妘於94年11月1 日在驗收證明單上蓋章驗收，並載明工程結算總價載為28,680,715元；惟雙方又於95年3 月30日協議工程總價款為26,370,000元，並約定陳冠妘應於95年6月30日前付清餘款14,500,000元，此有驗收證明書附於原處分卷第84頁、協議書附於處分卷第195 頁可憑。是上開工程總價款，及付款期限均於95年3 月30日協議時確定。依營業人開立銷售憑證時限表有關包作業開立憑證應以工程合約所載每期應收價款時為限之規定，原告至遲應於該協議所訂之清償期限95年6 月30日前就全數工程款開立統一發票。乃原告並不爭執其已先於93年4 月15日收受3,500,000 元、93年12月30日收受3,870,000 元及93年12月31日收受5,500,000元（見原處分卷第122-123 頁所附原告提供之存摺影本），於95年8 月9 日檢舉日（見原處分卷第144 頁）前卻僅分別於93年10月19日開立3,825,300 元、同年12月10日開立1,674,700 元、94年11月1 日開立2,961,761 元（均含稅）之發票並報繳，其餘款項未按時開立報繳甚明，原告之違章責任堪予認定。
㈢本件原告與業主陳冠妘簽訂工程合約並依約施作工程，即屬
銷售貨物或勞務，依法即應課徵營業稅，原告為營業人自應依營業人開立銷售憑證時限表所規定開立統一發票予買受人，並依同法申報繳納營業稅，至嗣後倘雙方當事人發生契約爭議，營業人非不得分別依爭議型態據以辦理銷貨退回或銷貨折讓。原告雖主張業主陳冠妘委由律師於95年4 月27日發存證信函表示依民法第92條撤銷協議所為之意思表示，則95年3 月30日兩造之協議即為自始無效云云。惟查，該存證信函僅係業主片面撤銷其協議時所為之意思表示，該撤銷權之行使是否正當，是否發生意思表示溯及失其效力之法律效果，於當事人間非無爭議，故而原告仍持合約書等書證向台灣板橋地方法院聲請假扣押獲准，此有該院95年6 月2 日95年度全字第6071號裁定附於原處分卷第78頁可憑。是原告主張其收受存證信函時，協議自始無效，其無開立發票之義務，諉無可採。雖嗣後工程款之糾紛迄原告與業主陳冠妘於95年11月14日達成最終協議並簽訂和解書（見原處分卷第152-15
4 頁），始確定總金額為23,870,000元（含稅），惟此即屬前述應辦理銷貨折讓或銷貨退回，尚於本件原告應負之開立發票、報繳稅款之義務，不生影響。
㈣本件原告依協議書成立時可確定之請求權行使期間為95年6
月30日，故至遲原告應於此時開立應請領之工程款銷售發票日，即（工程款總價26,370,000元－已開立發票部分8,461,
761 元《3,825,300 元＋1,674,700 元＋2,961,761 元》）÷1.05，惟被告於核課時因原告與業主已達成和解之總價款23,870,000元予以計算，反較有利於原告，此僅係被告核課時便宜行事，惟其結果既有利於原告，自不得較為不利之變更。原告指被告於原處分書記載原告於92年10月銷售金額為14,931,655元（按此係誤計入係由繪準工作室受領之270,00
0 元之金額），彼時尚未和解，何來該等銷售額，益見原處分違法云云，即難成立。
㈤原告又主張其已於95年7 月1 日補開統一發票金額4,408,23
9 元（含稅），此部分應符合財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號免罰之函釋云云。惟按財政部86年5 月14日台財稅第000000000 號函釋：「營業人未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免按該法第四十四條規定處罰」，亦即除營業人於經檢舉之前，已有補開發票，並於「同一申報期限」申報，始有免罰之適用，而本件原告雖於本件調查基準日前之95年7 月1 日補開4,408,239元之發票，惟遲至調查基準日後之95年9 月15日始辦理申報繳納，自無免罰之適用。
㈥末查，原告成立已有數十年，其營業項目為承包各種建築土
木水利油漆電器衛生等工程，此有營業基本資料附於本院卷第5 頁可憑，是其已屬業界之行家，又以其於調查基準日前業已開立發票8,461,761 元之情事以觀，其對於包工程業開立銷售發票之相關規定，應有知悉，乃按其情節應注意並能注意開立銷售發票之期限在依約應收價款之時，竟疏未注意，而有前開違章行為，自難卸免過失責任。被告依前揭財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號函釋意旨，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰，與按行為時稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰，予以比較，擇定從重以營業稅法為裁處之法律依據，又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案違章情節原應裁處1倍罰鍰733,725 元，自無違誤。
五、綜上，本件裁罰並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 陳 又 慈