臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1116號98年10月1日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師（兼送達代收人）
陳國雄 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年4 月13日台財訴字第09800071640 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係人間電視股份有限公司（下稱人間電視公司）之負責人，即所得稅法第89條第1 項所稱扣繳義務人，該公司於民國（下同）91年度給付總機構在中華民國境外之營利事業
BNE USA, INC.衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬計新臺幣（下同）18,561,770元，應扣繳稅款3,712,354 元，原告未依規定扣繳稅款，經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣原告依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣之稅額3,712,354 元處以1 倍之罰鍰計3,712,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在境外，亦屬在境
外經營工商之盈餘，不論適用所得稅法第8 條第3 款、第5款或第9 款任何一款之規定，皆非中華民國來源所得，原告並無扣繳義務，自不容處罰：
①依行為時所得稅法第3 條、第88條及第114 條之規定，對
總機構在中華民國境外之營利事業課徵所得稅，係以「中華民國來源所得」為範疇，境外公司之報酬，如非所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，即無同法第88條規定之應扣繳所得，自無違反同法第114 條規定之扣繳義務而予以處罰之問題，應甚明確。而所得稅法第8 條之規定係判斷是否屬中華民國來源之準據，其屬第3 款之勞務報酬者，係以勞務提供地是否在中華民國境內為準，故境外公司在境外提供勞務之報酬，非屬我國來源所得；其屬第5款之租賃所得者，係以出租財產之所在地為準，故出租在境外之財產所取得之租金，非屬我國來源所得；其屬第9款之營業盈餘者，係以是否在我國境內經營為準，故境外公司在境外經營工商之盈餘，非屬我國來源所得，凡此，觀諸財政部94年版所得稅法令彙編所揭示所得稅法第8 條之立法理由益明，亦無疑義。
②人間電視公司秉持傳播真善美的理念，以「年輕化、教育
化、國際化、公益化」為願景，製作教育、文化及宗教節目提供免費收視服務，而為宏觀國際化視野，將公益文化關懷觸及世界各地，故委請境外公司（例如本件之BNE USA, INC及另案之EXCEL SKY INTERNATIOBAL CO., LTD）經由渠等衛星頻道之訊號傳輸及轉頻器，將節目播放於亞、美、澳三洲之收視戶，雙方訂有服務合約書並已檢附被告審核無誤在案。又渠等公司之總機構設在境外，在我國境內並無固定營業場所或營業代理人，主要經營節目訊號傳送之業務，包括透過衛星轉頻器將節目訊號同時傳送多個電視頻道，而上開衛星分別位於美國Loral Skynet西經97度、日本JSAT東京128 度及馬來西亞MEASAT東京148 度，故節目傳送地區涵蓋境外之美洲、澳洲及亞洲等地，但並不涵蓋臺灣地區，足堪認定渠等境外公司所提供之勞務或所涵蓋出租轉頻器之所在地俱在我國境外之事實，則渠等公司獲取之報酬，不論依據所得稅法第8 條第3 款或第5款之規定、或因渠等公司經營上開業務所獲取之報酬，屬其在境外經營工商之盈餘，而依據所得稅法第8 條第9 款之規定，俱非屬中華民國來源所得，故人間電視給付上開報酬，原告並無扣繳稅款之義務，自不容課以違反扣繳義務而予以處罰，即臻明確。
⑵原告未予扣繳稅款，並無出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，依法應予不罰：
①「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。依其立法理由：
「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。
....三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」。準此，違反扣繳義務之處罰，如扣繳義務人主觀上並非出於故意或過失，並無可非難性及可歸責性，應不予處罰；又欲加以處罰者，應由國家負證明扣繳義務人係出於故意或過失之舉證責任，否則，該處罰即屬非法。
②本件境外公司於境外提供系爭服務之報酬，迄今財政部所
發布之函釋，從無係屬中華民國來源所得之規定，因系爭衛星在太空軌道運行不會經過臺灣，且系爭轉頻器係安裝在衛星上而從未進入我國境內，則原告因系爭勞務之提供地、出租財產之所在地或營業利潤之經營地，皆在境外，參酌所得稅法第8 條第3 款、第5 款及第9 條之規定，認為境外公司取得系爭服務報酬非屬中華民國來源所得而未予扣繳，主觀上並非出於故意或過失之情形，並無可非難性及可歸責性，依據上開行政罰法第7 條之規定，自應不罰。
③訴願決定以「訴願人係人間電視公司之負責人，亦為所得
稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人，依同法第88條第1項規定應於該公司給付系爭服務費時履行法定扣繳義務，並依同法第92條規定繳納，惟訴願人未依上開規定辦理，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，其應作為而不作為之行為態樣，業已符合所得稅法第114 條第1款所定之處罰要件。」相駁乙節。惟上開理由除說明原告違反應作為之法定義務外，對於原告主觀及客觀上有無違反故意或過失之責任條件，並未詳予探究，顯未善盡法定之舉證責任，是其遽對原告處以罰鍰之處分，明顯違反上開行政罰法第7 條之規定，自屬非法。
⑶原告為法定無償行政助手，對稅法之認識及責任不應高過被告及財政部，故本件依法仍應不罰：
①「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得
減輕或免除其處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」分別為行政罰法第8 條及第18條所明定。惟扣繳義務人對扣繳內容及程度並無決定裁量權，非行政委託，僅為行政助手，且為法定之無償行政助手，其責任自不應高過公務員。違反扣繳之制裁，宜以故意或重大過失為限，而扣繳義務人原非納稅義務人，以私人地位強制承擔租稅徵收行政助手角色，其基本權如何保障，實宜全盤檢討，關於此點，亦有財政部訴願委員葛克昌之所得稅與憲法之著作可資參照。
②被告認系爭報酬係屬應扣繳所得，嗣後境外公司BNE USA,
INC 暫依被告之見解，就系爭報酬申請適用所得稅法第25條之規定計算營利事業所得額，並經財政部核認系爭報酬之所得類別為同法第8 條第5 款之「租賃所得」而准予適用在案，此有財政部96年11月5 日台財北國稅字第0960243870號函可稽。又財政部對於另案之境外公司EXCEL SKYINTERNATIOBAL CO., LTD提供相同服務申請適用所得稅法第25條之規定乙案，核認案關報酬之所得類別為同法第3款之「技術服務報酬」及第5 款之「租金所得」，並以財政部96年11月6 日台財北國稅字第0960255309號函准予適用在案。惟本件循序提起復查及訴願之案件，被告及財政部卻核認系爭報酬之所得類別為第11款之「其他收益」。
據上說明，本件境外公司取得之報酬，在所得稅法第8 條之所得類別究竟為第3 款「勞務報酬」、第5 款「租賃所得」、第9 款「經營工商之盈餘」或第11款「其他收益」，被告及財政部之前後見解尚非一致，足見適用所得稅法第8 條何款規定作為中華民國來源所得之判斷依據，實具有重大爭議，仍須透過相關闡釋始能得之，當無疑義。
③惟被告為稅捐稽徵機關及財政部為中央最高財稅主管機關
，分別掌理稅捐稽徵及稅捐法令解釋之職能，對稅法之認識自應知之甚稔，且遠高於原告，渠等對於系爭境外公司報酬應適用所得稅法何款之所得類別作為判斷中華民國來源所得之依據，迄今仍會變更其見解之下，實非無償行政助手之原告可以輕易瞭解，足證原告此項認知上的差異，非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，自應不罰。乃被告未審其對系爭報酬之見解前後不一，竟以原告於91年間給付系爭報酬應能確定所得類別，遽謂原告未能確定所得類別有過失之責任條件，造成被告要求無償行政助手之原告對於稅法之認識及責任，應遠高於被告及財政部之舛誤現象，明顯違反上開行政罰法第
7 條、第8 條及第18條之規定，亦與比例原則不合，自亦屬非法處分。
④此外，立法院98年5 月1 日三讀通過修正所得稅法第114
條第1 項第1 款之規定，對於違反扣繳義務之罰鍰倍數降為1 倍以下在案。而本件係屬核課尚未確定之案件，其裁處法律既已變動，依據稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」規定，及財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0號函、86年7 月3 日台財稅第000000000 號函釋之規定，自應適用裁處1 倍以下罰鍰之規定，對於原告主觀上並無故意或過失之責任條件，客觀上僅為無償之行政助手，對稅法之認識與責任不應高過被告及財政部之下，被告對本件裁處1 倍之罰鍰，顯然過苛，自應另謀降低裁罰倍數之道，俾符合為降低扣繳義務人責任而修正上開所得稅法之本旨。
⑷被告援引財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號及94
年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋之規定，作為系爭報酬屬我國來源所得之依據，並課以違反扣繳義務之責任，顯有誤解、誤用法令之情節：
①被告所援引財政部92年及94年函釋之內容，本非針對境外
公司提供境外衛星之服務報酬所作之解釋，與本件案情不同，被告援引為本件之處分依據，自有未洽。又依財政部94年度版所得稅法令彙編所載，上開92年及94年函釋係收錄在所得稅法第8 條第5 款而屬為闡釋租賃所得之行政規則，被告卻援引作為本件應依同法第11款其他收益處分之依據，亦非有合，併予陳明。
②惟前述財政部92年函釋於92年7 月21日所發布之原文內容
，尚包括「自本函發文之日起，中華電信股份有限公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」等語，此觀諸財政部94年版所得稅法令彙編第1175頁所揭示之所得稅法節錄函令局部刪除理由索引，其中財政部92年台財稅第0000000000號函之刪除理由，略以「主旨無解釋作用說明二後段『自本函....股份有限』等文字屬個案核示，另說明二文義已臻明確，說明三無保留必要，故均予刪除。」即明。準此，中華電信公司向境外公司租用在我國境外之國際海纜或內陸電路所給付之租金，雖經該函釋認屬我國來源所得而於給付時應扣繳稅款，惟係自92年7 月21日起適用，故92年7 月21日前給付者並無扣繳稅款及處罰之問題。則被告既援引該函釋為本件處分之依據，因本件為91年度案件且尚未告確定，依據稅捐稽徵法第1 條之
1 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，自應適用該函釋免予扣繳之規定，始稱適法。
③再者，財政部92年函釋明定中華電信公司於92年7 月20日
之前給付上開海纜電路租金可免予扣繳稅款及罰鍰，考其原由，無非該租金是否為我國來源所得極具複雜性，認定時涉及之爭議性極大，故明定該函釋發布前，對於行為人違反扣繳稅款之義務者，應認定其主觀上無可非難性及可歸責性，遂免予扣繳及處罰。本件給付太空衛星電路租金是否為我國來源所得迄今尚無明確釋示，原告未予扣繳其主觀上並無故意或過失之責任條件，與中華電信公司給付海纜電路租金並無二致，自亦應不罰。乃被告一方面援引財政部92年函釋作為處分依據，另一方面竟不准適用該函釋自92年7 月20日起始適用扣繳稅款之規定，顯有割裂適用權利義務之情節，更有對相同事物恣意為差別待遇之情，顯屬非法處分。
⑸被告認本件境外公司取得之報酬，係屬所得稅法第8 條第11
款規定之其他收益乙節。蓋原告業於復查理由詳予說明所得稅法第8 條「中華民國來源所得」之規定，對於各項所得類別先在第1 款至第10款作成例示之規定，再於第11款為概括性之規範。又依「例示即排除」之法理，該第11款規定，僅所得類別無法劃歸第1 款至第10款時始有適用之餘地。而本件之所得類別經被告核認為技術服務報酬及租賃所得，自應適用第3 款「勞務報酬」及第5 款「租賃所得」之判斷標準，而不得適用第11款「其他收益」之判斷標準。凡此，原告已說明甚詳並提供所得稅法第8 條之立法旨意、鈞院96年度訴字第427 號判決及學者陳清秀所著「中華民國來源所得之認定標準問題- 以勞務所得為中心」（財稅研究第39卷第5期）之研究報告供被告審核在案。縱被告對系爭報酬之所得類別改變見解，認定上鏈服務之勞務報酬非屬我國來源所得，終不能否認下鏈服務之報酬及出租財產之所在地係在境外之事實，則此二部分非屬我國來源所得之下，最多僅得就系爭報酬區分為上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及租賃所得，並分別適用應扣繳及免扣繳稅款之規定，始符合課稅公平之原則。乃被告不思此圖，悉數核認為應扣繳所得，是其所為罰鍰之處分，於法實難謂有合，自應撤銷。
⑹參照所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則草案說
明事項第12點所示，本件爭點在於被告認定原告支付給國外公司之款項，屬於所得稅法第8 條第11款之其他所得，惟財政部認為支付給國外之款項，應按所得稅法第25條技術服務報酬適用3.75% 扣繳率來扣繳稅款，能適用第25條規定的，只有租賃所得、提供技術服務勞務等，原告主張同樣的所得支付等性質，其定性應該只有一種，不會因被告在本件認定為其他所得，在他案就改認定為勞務報酬。而參照所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第13點（發布日期：
98年9 月3 日）所示，外國營利事業於境內提供綜合性業務服務，被告應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益，則本件被告應先釐清轉頻器租賃所得問題及其他非中華民國來源所得勞務報酬問題，惟被告統一認定為其他收益所得，有違上開規定。
又所得稅法第25條計規定4 種可申請3.75% 扣繳率扣繳之情形，其中一項是技術服務報酬，依上開認定原則規定，若能認定所得稅法第8 條第1 至10款各類所得，就不會適用同條第11款之其他收益，被告在其他年度，均認定原告系爭費用屬勞務報酬，本件卻認是其他收益，被告就相同之項目卻有不同定性之認定，原告難以理解。
⑺綜上，原告主張系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在
境外，亦屬在境外經營工商之盈餘，非屬中華民國來源所得，原告並無扣繳義務，則原告未予扣繳稅款，並無出於故意或過失之情形，本件依法應予不罰，原處分於法有違等情。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所
得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：....十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：....二、機關、團體、事業....給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「....給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為....事業負責人....」、「....在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；....」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2項及第114 條第1 款所明定。再者，「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。又「電信公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課徵營利事業所得稅。電信公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」、「補充說明本部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函之適用疑義。說明：二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年
7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。....」為財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號函及94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第125 頁第五之2 則及第128 頁第六之7 則）所明釋。
⑵原告係人間電視公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，該公司90年12月31日至91年9 月9 日給付總機構在中華民國境外之營利事業BNE USA, INC. 轉頻器使用費及衛星上鏈傳輸服務費等合計18,561,770元，未依規定於給付時扣繳所得稅款，經被告查獲，通報被告所屬信義稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,712,354 元及補報扣繳憑單。
原告已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處1 倍罰鍰3,712,300 元（計至百元止）。
⑶BNE USA, INC. 係屬總機構在中華民國境外之營利事業，在
我國境內未設分支機構及營業代理人，依首揭規定，如有中華民國來源所得，應由扣繳義務人於給付時扣繳並依限申報扣繳憑單。且①衛星轉頻器使用費部分：衛星轉頻器係國際通訊設備之一環，指設置於衛星上之通信中繼設備，其功能為接收地面站發射之上鏈微弱信號，將其放大、變換成下鏈頻率，再經功率放大後向地面發射，從而，衛星轉頻器係有體物，為國際通訊工具之一種，與一般通訊設備無異，僅為克服國際通訊之阻隔，而須發射於太空軌道上，基於出租人允許承租人使用該項設備，即已具備將租賃物交付予承租人之實質，亦與承租人在我國境內租用通訊工具並無二致，況配合衛星轉頻器之使用尚須在我國境內設置衛星地面站方能配合接收，人間電視公司使用該衛星轉頻器所給付之租金，核屬中華民國來源所得。②上鏈服務費部分：依提示之合約資料（參原處分卷p.167-p.174 ），BNE USE, INC. 應利用「衛星地面站」，使用上鏈與下鏈方式為人間電視公司將節目訊號透過衛星轉頻器負載在直播衛星上，所稱「上鏈」係指衛星地面站發射至衛星所構成之無線電鏈路。由於上開外國衛星業者之衛星地面站之設置地點，係位於中華民國境內（臺北縣深坑鄉），人間電視公司需將自行製作之節目，透過微波、光纖或其他方式，將節目訊號傳送至上開外國衛星業者之地面衛星接收站，再由外國衛星業者以上鏈方式，將節目訊號負載於直播衛星上。綜上，人間電視公司定期定額給付BNE USE, INC. 之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈與下鏈方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務屬綜合性業務之服務，依首揭規定，上開外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中華民國來源所得；又中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款。另財政部96年11月5 日以台財北國稅字第0960243870號函（參原處分卷
p.62）核准境外公司BNE USA, INC. 提供衛星上鏈傳輸所取得之租金收入適用所得稅法第25條規定，其二者均源自同一份合約資料，是其給付內容相同，均屬中華民國來源所得，僅是後者未明確區分相關服務報酬包含出租機器設備與提供技術服務報酬，本件系爭服務費被告以其他收益認定並無不合，原告所訴核不足採。至原告主張本件系爭報酬應區分上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及租賃所得，並分別適用應扣繳及免扣繳稅款之規定，始符合課稅公平原則乙節，惟系爭服務費原告並未區分上鏈服務費、下鏈服務費之金額為何，依「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例，其主張委無足採。又所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則草案，也應適用所得稅法第8 條第11款，且境外BNE 公司有依所得稅法第25條規定申請3.75% 技術服務報酬扣繳率作扣繳稅款，這部分就是屬於中華民國來源所得才能適用。
⑷人間電視公司於90年12月31日至91年9 月9 日給付該項衛星
轉頻器設備之租金及上鏈之技術服務費等合計18,561,770元，原告未依規定於給付時扣繳稅款3,712,354 元，縱非故意，因無不能注意情事，其疏於注意，自有過失，惟原告於被告所屬信義稽徵所責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後，已依規定期限補繳及補報，依首揭規定，被告按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰3,712,300 元（計至百元止），於法有據。
至原告主張98年5 月27日修正所得稅法第114 條第1 款罰鍰降為1 倍以下，原處罰鍰倍數應予調降部分，因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關所得稅法第114 條第1 款部分並未修改，且該參考表係財政部有效下達之行政規則，具有拘束被告之效力，而依原告之違章情節，按該參考表規定，應處1 倍罰鍰，是原處1 倍罰鍰並無違誤。
⑸綜上，被告以人間電視公司定期定額給付BNE USE, INC. 之
「服務費」，屬於取自中華民國境內之其他收益，則原告係人間電視公司負責人，依規定應由原告負責扣繳所得稅款，原告未依規定於給付時扣繳稅款，縱非故意，其疏於注意，自有過失，惟原告已依規定期限補繳及補報該所得稅款，被告依法按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰3,712,300 元（計至百元止），於法有據，原處分並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執，首在於本件境外公司（例如本件之BNE USA, INC
及另案之EXCEL SKY INTERNATIOBAL CO., LTD）取得之報酬，在所得稅法第8條之所得類別究竟為第3款「勞務報酬」、第5款「租賃所得」、第9款「經營工商之盈餘」或第11款「其他收益」。被告認定原告支付給國外公司之款項，屬於所得稅法第8條第11款之其他所得（均無第8條第3款、第5款或第9款任何一款之適用）；而原告認為系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在境外，亦屬在境外經營工商之盈餘，不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第9款任何一款之規定，均非中華民國來源所得。其餘之爭執則為原告有無故意或過失，被告之裁罰是否於法有據而妥適。
⑵本件境外公司取得報酬之定性。
①按契約之主要目的及其經濟價值而言，首應觀察的是這份
報酬是因應如何之經濟價值，而實現如何之契約目的，由原告所陳述之事實而言，原告所經營之人間電視公司將各項節目，委請境外公司（例如本件之BNE USA, INC及另案之EXCEL SKY INTERNATIOBAL CO., LTD）經由渠等衛星頻道之訊號傳輸及轉頻器，播放於亞、美、澳三洲之收視戶。而所謂透過「衛星頻道之訊號傳輸及轉頻器」者，實際上是透過兩個環節來實現：
1.衛星轉頻器之使用：衛星轉頻器係國際通訊設備之一環，指設置於衛星上之通信中繼設備，其功能為接收地面站發射之上鏈微弱信號，將其放大、變換成下鏈頻率，再經功率放大後向地面發射，從而，衛星轉頻器係有體物，為國際通訊工具之一種，與一般通訊設備無異，僅為克服國際通訊之阻隔，而須發射於太空軌道上，且配合衛星轉頻器之使用尚須在我國境內設置衛星地面站方能配合接收（本件情形設置在台北縣深坑鄉，參本院卷
p. 88 ），所以整個衛星轉頻器不是所有設備都位於太空軌道上，而是一整組的設備，其中有在太空軌道上，也有在台灣土地上（如台北縣深坑鄉之衛星地面站）。
2.訊號傳輸上鏈作業：依本件合約資料（參原處分卷p.167-p.174），BNE USE, INC.應利用「衛星地面站」，使用上鏈與下鏈方式為人間電視公司將節目訊號透過衛星轉頻器負載在直播衛星上，所稱「上鏈」係指衛星地面站發射至衛星所構成之無線電鏈路。由於上開外國衛星業者之衛星地面站之設置地點，係位於中華民國境內（臺北縣深坑鄉），人間電視公司需將自行製作之節目，透過微波、光纖或其他方式，將節目訊號傳送至上開外國衛星業者之地面衛星接收站，再由外國衛星業者以上鏈方式，將節目訊號負載於直播衛星上。
②所以這份報酬之代價，至少包括衛星轉頻器之使用及訊號
傳輸之上鏈作業，如此才可以將節目內容轉為訊號，利用轉頻器之使用（台北縣深坑鄉之衛星地面站，及太空軌道上衛星通信中繼設備），利用上鏈作業將訊號傳輸出去，所以整個上鏈作業之起端是在台北縣深坑鄉之衛星地面站，不只有相關之設備，還有相當之功能（由地面站發射上鏈微弱信號），讓太空軌道上衛星通信中繼設備得經接收後將其放大、變換成下鏈頻率，再經功率放大後向地面（亞、美、澳三洲）發射。所以，人間電視公司定期定額給付BNE USE, INC. 之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（台灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務，按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，而該部分發生於台北縣深坑鄉之衛星地面站，當然屬於中華民國境內之來源所得。
③本件外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中
華民國來源所得；又中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由原告負責扣繳所得稅款。
⑶而本件原告係人間電視公司之負責人，即所得稅法第89條第
1項所稱扣繳義務人，該公司90年12月31日至91年9月9日給付總機構在中華民國境外之營利事業BNE USA, INC.轉頻器使用費及衛星上鏈傳輸服務費合計18,561,770元，未依規定於給付時扣繳所得稅款，經被告查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣原告依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額3,712,354元（計算式：18,561,770元×20%＝3,712,354元）處以1倍之罰鍰計3,712,300元（計至百元止），應屬於法有據。
①原告稱「不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第9款任
何一款之規定，均非中華民國來源所得」者。按所得稅法第8 條之規定係判斷是否屬中華民國來源之準據，其屬第3款之勞務報酬者，係以勞務（上鏈業務）提供地是否在中華民國境內為準，本件境外公司在並非全部在境外提供勞務之報酬；其屬第5款之租賃所得者，係以出租財產之所在地為準，故出租（台北縣深坑鄉之衛星地面站）亦非在境外之財產所取得之租金，其屬第9款之營業盈餘者，係以是否在我國境內經營為準，本件並非全屬境外公司在境外經營工商之盈餘，原告所稱自無足採，更何況本件報酬是綜合性的包括勞務（上鏈業務）提供、設備（衛星轉頻器）使用之代價，涉及到軟體技術及硬體設備，自非單純之勞務提供、設備出租或營業盈餘，當然應屬於所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」。
②另原告主張本件系爭報酬應區分上鏈服務報酬、下鏈服務
報酬及設備（衛星地面站、衛星通信中繼設備）租賃所得，並分別適用應扣繳及免扣繳稅款之規定，始符合課稅公平原則乙節，惟系爭服務費原告並未區分上鏈服務費、下鏈服務費之金額為何，依「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦有改制前行政法院36年判字第16號判例供參，原告之主張自無可憑採。
⑷罰則部份：
⑴按「....在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有
第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；....」為行為時所得稅法第92條第2項及第114 條第1款所明定。原告係人間電視公司之負責人，亦為所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，依同法第88條第1項規定應於該公司給付系爭服務費時履行法定扣繳義務，並依同法第92條規定繳納，惟原告未依上開規定辦理，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，其應作為而不作為之行為態樣，業已符合所得稅法第114條第1款所定之處罰要件，被告予以裁罰應無違誤。
⑵所稱縱非故意，亦有過失，是以原告知悉本件境外公司（
例如本件之BNE USA, INC及另案之EXCEL SKY INTERNATIO
BAL CO., LTD）取得之報酬，應包括相關訊號上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及設備（衛星地面站、衛星通信中繼設備）之使用代價，而原告有足夠的能力認知本件訊號上鏈服務報酬、衛星地面站之使用代價均為中華民國境內之來源所得，自有應作為之法定義務，而原告未依上開規定辦理，自足以認定縱非故意，亦有過失。關於行政助手者，對原告係人間電視公司之負責人，為所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，依同法第88條第1 項規定應於該公司給付系爭服務費時履行法定扣繳義務，不生影響，而本件要處理的是原告有應作為之法定義務，而非該法定義務是如何之性質（是否行政助手），原告所稱關於行政助手者，與本件裁罰之合法與否無關。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 鄭聚恩