臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1118號98年12月3日辯論終結原 告 南山人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月13日台財訴字第09800075030 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）91年度（採12月制；91年12月1 日至92年
11 月30 日）營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（下同）32,006,279,272元，經被告初查核定為32,478,315,599元，補徵應納稅額17,088,292元；90年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0 元、當年度應納之營利事業所得稅1,253,193, 474元及未分配盈餘1,748,960,741 元，被告初查從其申報數核定，嗣查得原告90年度營利事業所得稅結算申報，逕將債券利息溢價攤銷金額324,301,572 元自利息收入減除，乃於項次5 「其他」加回，變更核定項次5 「其他」324,301,572 元、當年度應納之營利事業所得稅1,334,268,867 元及未分配盈餘1,978,721,511 元，補徵應納稅額22,976,077元；91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原告自行列報期初餘額2,115,826,995 元、分配股利總額所含之可扣抵稅額1,260,600,000 元及超額分配可扣抵稅額0 元，被告初查從其申報數核定，嗣因其90年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額變更核定為2,032,056,072 元，爰重行核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為2,032,056,072 元、期末餘額為2,398,000,055 元及超額分配可扣抵稅額為49,800,0 00 元，應補稅額49,800,000元。原告不服，申經復查結果，獲准追減91年度利息收入35,500元、追認91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額9,557 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴債券溢價攤銷在稅法未有明文規定下，應依財務會計準則之
規定認定屬利息收入之減項，被告將債券溢價攤銷數加回作為原告之營利事業所得，自非合法之行政處分：
①所得稅法第62條規定之原利率應為市場利率，被告之核定顯有違誤，且違反所得稅法第22條所規定之權責發生制。
按所得稅法第62條所謂之債券，係指債券發行者約定於一定日期（或分期）支付一定的本金，及按期支付一定的利息給債券持有人的書面承諾，債券上載有發行日期、金額（面額）、利率、付息日及到期日等。債券上所載之利率稱為票面利率，係參照債券市場情況、發行者信用地位、擔保性質及未來經濟展望而預先訂定。債券交易（包括首次發行及嗣後交易）時，投資人所願意接受之投資報酬率，稱為有效利率（亦稱收益率、實際利率、市場利率或殖利率）。由於票面利率已預先訂定，若投資人所要求的投資報酬率（有效利率）與票面利率不同，僅能調整售價（現值）來達成投資人所要求之報酬率。以本件系爭溢價攤銷為例，「實質利息收入與票面利息收入（票面金額×票面利率）」之差額，為該期應攤銷之溢價。故票面利息收入與實質利息收入之差額，實屬溢價購入債券而分期收回，顯不應歸屬於利息收入項下，故於計算實質利息收入時應予排除之，此即「溢價攤銷金額應作為票面利息收入之減項」的基本原理。此種方式將債券發行人於有效市場利率外，另超額給付之部分，實已逐漸償還到期溢價發行之本金，故財務記錄上方將已無未來經濟效益之已兌領溢價本金自資產價值中逐期減少，實符合所得稅法規定之「權責發生制」。被告將溢價於最後一期兌息時一次認列為證券交易損失之做法，顯為應適用「權責發生制」而未適用，其錯誤之情形明顯。
②財政部75年7 月16日台財稅0000000 號函釋對營利事業債
券利息收入之計算如未慮及本件之折溢價攤銷問題，則不應適用於本件；且最高行政法院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，又依該函文義，就利率而言亦非認為其係命行政機關應強制採用票面利率：
1.財政部75年7 月16日台財稅0000000 號函釋之規定，為被告否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷之法令依據。此75年函釋係財政部為補強既有64年9 月4 日台財稅第36440 號函釋之闕漏，認在債券買賣時，須按該64年函釋以最後持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅之情形下，不應悖於其僅持有部分期間之事實而要求納稅義務人申報全期利息收入，財政部因而認以持有期間計算利息收入即可，因此前揭75年函釋之重點應係在釐清利息收入之「持有期間」，且如財政部之本意係為強調利率係為票面利率而非市場利率，自應於該75年函釋中明定，然該函僅指稱「依債券之面值及利率」，故其未明文規定所謂利率係指票面利率或其他利率，由此亦可得知該75年函釋所解釋者僅為債券持有期間，並未改變既有債券利息之計算方式，被告誤解該75年函釋規範目的及對象，而誤予適用於本件，恐有疏誤。
2.另依最高行政法院96年度判字第834 號判決之見解「在任何時點要計算債券持有人獲得之利息時，即是按照『計算時點以後之將來現金或未到期債權折現值加總』加上『計算時點以前已實現之全部現金或債權』，再減去『買入新發行債券時之價格』，而以其餘額為『因時間犧牲所取得之利息』對價。這也是為何在計算債券利息時要承認『溢折價攤銷』之法理基礎。」、以及「在計算『利息所得』也絕不是以『票面利率』為準。本院在此一定要再次強調，票面利率只是用來固定『將來現金或權利』數額之工具而已。真正決定債券價格之因素實為交易當時之市場利率或交易雙方主觀評價並達成合意之約定利率。」，由此可知最高行政法院並不認同被告對於該75年函釋之解釋方式，亦即否認該75年函釋中所稱利率之真意為票面利率，是原告計算債券利息收入時認列「溢價攤銷」確有經最高行政法院認可之法理基礎，故真正利息收入之計算仍應以市場利率，而非票面利率為準。
3.依財政部75年函釋之規定觀之，75年函釋僅係提供營利事業可以選擇認列債券利息收入之各種計算方法中的其中一種計算方式，但並非強制要求營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，是以被告不應因原告申報時未採按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算債券利息收入，即以原告違反前揭財政部75年函釋規定為由，否准原告按其他合理之方法計算債券利息收入。是以財政部依其職權所釋示之75年函釋，固然提供營利事業一種計算債券利息收入之方式，但所得稅法顯無明文限制營利事業應依75年函釋之計算方式計算債券利息收入，本件原告既已依據債券交易實務及財務會計準則精確計算每筆債券交易之利息收入，即無被告所稱「應」按75年函釋計算利息收入之必要。
③原告等營利事業若購入債券且持有至到期日，不論依債券
交易之形式或實質觀之，原告並無出售債券之行為，按其持有期間及最後兌領本金之結算結果應僅產生利息收入，而不應有證券交易損益產生，但依被告核定方式將致原告雖無出售債券之實，仍應認列有價證券交易損益，顯異於75年函釋規定債券投資兩付息日間出售之稅務處理方式，況被告於本件審查過程並未詳加調查及辨認原告系爭年度全部債券交易中，究竟多少金額之債券係於到期日前出售，抑或係持有至到期日而未出售，蓋依據75年函釋明示，僅有前者會產生證券交易損益之問題，而持有至到期日者顯不應有證券交易損益產生，故此二者明顯性質不同，且計算利息收入方法亦不同。被告卻將原告全年度之債券交易利息收入逕按75年函釋之規定，一體視為於兩付息日間所購入之債券而於取息前出售，完全未就持有至到期日者應不適用75年函釋加以考量，故被告原核定明顯為選擇性的錯誤適用75年函釋，且與行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定不合。
④立法者已肯認原告之見解方符合其原意，被告之法律解釋並非正確：
1.依據96年6 月三讀通過所得稅法第14條之1 及第24條之
1 修正條文的立法意旨：「有關公債、公司債及金融債券之利息，非僅依約定票面利率計算。實務上，票面利率已不能代表債券之真正利率，故計算債券利息之利率，應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率；舉凡折價發行之折價金額或約定有溢價賣回之利息補償金等亦屬利息所得，均應於給付時依規定辦理扣繳。上開利息所得之計算方式，將俟本修正案通過後，於本法施行細則中詳細列舉明定之，以利適用，並杜爭議。」，明確表達若僅將債券票面利率作為計算利息收入之唯一依據，而刻意忽略債券溢折價的部分，甚且將該等部分作為證券交易之損益，明顯割裂一經濟事實之法律適用，違反司法院釋字第38
5 號解釋適用法律不得任意割裂適用之意旨。又揆諸96年7 月11日經行政院公布增訂之所得稅法第24條之1 ：
「..按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」，其條文文字與75年函釋「..按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入..」之文字完全相同，由此若依被告一貫之解讀，增訂之所得稅法第24條之
1 似乎僅是將75年函釋予以條文化。
2.所得稅法施行細則第31條之1 規定：「本法第24條之1第1 項所定面值，依下列規定認定之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，為按有效利率逐期折算之現值。..本法第24條之
1 第1 項所定利率，依下列規定認列之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；..有效利率，指於公債、公司債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等於取得帳面價值之利率。」及其修訂理由清楚說明：「本法第24條之1 第1 項有關營利事業持有公債、公司債及金融債券利息收入之計算，應考量溢折價攤銷之處理，爰定明本法第24條之1 第1 項所定面值及利率之認定方式。」，可證明75年函釋所謂之「面值」係指「按有效利率折算之現值」，而「利率」係指「成交時之有效利率」。被告主張75年函釋係指須以票面利率計算營利事業持有債券之利息收入，即顯屬有誤，要甚明確。又財政部75年函釋之真意既與新增訂所得稅法第24條之1 無異，而針對所得稅法第24條之1之正確解釋行政院已增訂所得稅法施行細則第31條之1之規定，明確認定不應以票面利率計算利息收入，承認溢價攤銷應作為利息收入減項。在此一推論結果下新增法令實際將75年函釋予以明文化，即營利事業持有債券之利息收入，並非依票面利率計算，而應依有效利率計算，乃一貫不變之法理，此由前述所得稅法第24條之1之修法理由及同法施行細則第31條之1 的規定，再獲證實。
3.依所得稅法第14條之1 及第24條之1 二條文之立法說明，其係闡明稱債券持有人究竟應按何種利率計算利息收入並未指稱75年函釋不予適用，故立法者僅係將75年函釋文意中未予釐清之「利率」進行明文化規定及解釋，係就法律漏洞加以補充闡明之性質，而非要排除或否定75年函釋，並以新法規予以替代，此可由75年函釋於所得稅法與施行細則一一修法更新後仍未遭財政部廢棄或排除於法令彙編中之事實加以證明。對比所得稅法第24條之1 第1 項及第3 項與75年函釋之文字，可發現扣除掉考量個人部分之文字後，所剩文字間之差異情形極小，例如「買賣」債券改為「持有」債券，「取息」改為「付息日」，「證券交易損益」改稱為「證券交易所得或損失」，「可」或「則」改為「應」，其間之意義可謂幾無變更，尤其是本件系爭關鍵字眼「按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」更是絲毫未予變動，此兩項規定應無二致，如被告或訴願決定機關認定該二項法令間仍有不同之處，其認定將必定違反行政程序法第5 條所揭示之「明確性原則」。
⑤被告之核定顯違營利事業所得稅查核準則第2 條之規定：
依營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2 項規定，營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，原告於申報時即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅，是以因原告之申報既未違反相關稅法之規定，依前開所述查核準則第2 條第1 項規定，被告於調查及審核時亦毋需加以調整。再者，「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」及「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」分別為財務會計準則公報第21號第26條（參本院卷p.115 ）及第26號第22條（參本院卷p.117 ）所明定（註：配合34、36號公報發布，而將21、26號廢除），前述會計處理原則規定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，另因所得稅法第62條以及75年函釋中皆未指明何謂「原利率」或「利率」之情形下，依前述查核準則第2 條第2 項規定，上揭財務會計準則公報即應為稅法上計算債券利息收入之依據，被告否准原告依此辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符稅法規定。
⑥行政程序法第6 條及財政部對原告所為二訴願決定（79年
4 月27日台財訴字第791358361 號及台財訴字第79135230
4 號）意旨略以：「原告於購買債券期間內所收取之利息收入，如均已入帳申報，其購入債券之溢價，依收入與成本配合原則，於債券發行期限內，分期攤提為各期利息收入之減項，應屬合理，爰將原核定撤銷，由被告機關准予攤銷公債溢價，并於免稅公債利息收入配合減除攤提數..」，被告即依上述意旨於79年8 月29日分別作成79年財北國稅法字第23412 號、第23414 號重核復查決定書，追減原告73年及74年利息收入。就本件而言，原告相同案情之73年及74年之行政救濟案，經原告提起訴願並獲撤銷原處分後，被告皆認定對債券溢價採分期攤銷之方式符合成本費用配合原則，而予以核減原增列之利息收入，本件之事實與前述二年度相同，被告即應依行政自我拘束原則為相同之行政處分，而將本件之溢價攤銷數亦自債券利息收入中減除，方有行政行為一致性。另行政程序法第117 條係規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，被告雖稱「行政自我原則拘束之前提須該行政先例屬『合法』，..人民並無要求稅捐稽徵重複『錯誤』的請求權」而認為系爭利息收入不得比照前述兩號重核復查決定辦理，然而其主張該二重核決定知行政處分為錯誤或非屬合法，依據前述行政程序法規定，被告依法皆得將此二違法之處分逕予撤銷，即便其已逾法定救濟期間而告確定亦然；然被告或訴願決定機關未依法將該等違法錯誤之行政處分撤銷，即難以謂該二年度之重核復查決定為違法或錯誤，自亦不能主張其屬錯誤之行政先例而無法依據行政自我拘束原則而援用於本件，被告此等見解明顯自相矛盾。
⑵以債券溢折價攤銷數調增未分配盈餘加徵原告90年度10% 之未分配盈餘稅：
①本件未分配盈餘被調整係因被告認定未分配盈餘之起算點
「稅後所得」應包括未減除溢價攤銷數之利息收入，故將原告申報之會計師稅務簽證申報之稅後所得數另行調增溢價攤銷數，以作為未分配盈餘之起算點，故雖然稅目不同，但皆係因為債券溢價攤銷數得否自利息收入項下減除之爭議，則本件未分配盈餘之計算上，是否應將溢價攤銷數作為稅後所得調整項目之爭點實與本稅之爭點相同，原告大部分主張已如前述，茲不複贅。
②所得稅法第66之9 條所以規定未分配盈餘加徵10% 營利事
業所得稅，其目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10% 之稅負，以避免公司透過保留盈餘協助股東避稅，確保財政收入」，故於計算未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之未分配盈餘。是以所得稅法明定營利事業應自87年度起，就當年之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，且為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除以當年度課稅所得額為計算起點外，屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，使課稅所得（未分配盈餘稅稅基起算點）順利調整至課徵未分配盈餘稅之保留盈餘稅基，並使其與實際分配能力（稅後財務所得）間之差異極小，未分配盈餘之計算方可趨於合理公平。後95年5月30日公布施行之修正後所得稅法第66條之9 ，明定未分配盈餘稅應以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為基礎，亦即以財務會計基礎計算之未分配盈餘為核算應納未分配盈餘稅之始點，可證上述未分配盈餘之立法意旨。是以，原告逐年分攤購入票面利率高於市場利率之債券所額外付出之成本（即債券溢價），該債券溢價攤銷數即為原告已支付之成本，依據商業會計法所計算之盈餘絕對不包括此一溢價攤銷數，故原告於股東會可決議分配之股利金額實不包含此一攤銷數，非屬「可分配而未分配之盈餘」，自不應課徵未分配盈餘稅。被告率爾將該財稅差異數否准認列為未分配盈餘之減項，使未分配盈餘稅之稅基與納稅義務人之實際可分配盈餘能力不相符，顯忽略兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之立法原意。
⑶股東可扣抵稅額超額分配部分：
①就本部分案情簡介如下：
原告申報91年度分配股利時之股東可扣抵稅額比率（下稱扣抵比率）為21.01%，大於被告核定之20.18%，超過之比率乘以股利分配金額6,000,000,000 元後，核定原告於當年度超額分配股東可扣抵稅額之金額為49,800,000元【6,000,000,000 ×（21.01%-20.18% ）】。申報與核定之扣抵比率差異為原告90年底申報股東可扣抵稅額帳戶餘額大於被告核定數83,761,366元所致。本件申報金額，即91年期初餘額申報數2,115,826,995 元＋截至分配日應計入數2,008,039 元＝2,117,835,034 元（扣抵比率：2,117,835,034 元÷分配日帳載累計未分配盈餘10,080,189,756元＝21.01%）；被告核定金額，即91年期初餘額核定數2,032,065,629 元＋截至分配日應計入數2,008,039 元＝2,034,073,668 元（未調減原告更正申報扣繳稅額9,557 元）（扣抵比率：2,034,064,111 元÷分配日帳載累計未分配盈餘10,080,189,756元＝20.18%）；其差異金額為83,761,366元（2,117,835,034 元－2,034,064,111 元），此一差額亦為91年度期初股東可扣抵稅額帳戶申報數與核定數之差異（申報數2,115,826,995 元－核定數2,032,065,62
9 元），造成期初數差異之原因，即㈠87年度前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額58,494,700元（包括原告申報前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額77,606,634元及原告於90年度自行調整扣除前手息扣繳稅款金額遭被告否准計入金額負19,111,934元）；㈡89年度前手息扣繳稅款和解部分遭被告否准計入淨額25,266,666元，合計金額為83,761,366元。
②87年度前手息扣繳稅款被告全數未准許計入部分：
1.原告87年度之營利事業所得稅及股東可扣抵稅額帳戶遭被告多次核定，是以，原告於申報89年度股東可扣抵稅額時，已考慮到被告於90年8 月2 日對原告87年營利事業所得稅案之核定書中將「本年度應退稅額」由826,996,545 元調整為749,389,911 元，其間之差額77,606,634元，屬於經調查核定減少之退稅額，亦即屬於股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表中㈡⑷B.之欄位，依法自得將其差額77,606,634元計入股東可扣抵稅額帳戶中；另原告於申報90年度股東可扣抵稅額時，被告亦已於91年5 月1 日再更正核定將「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」調增19,111,934元，亦即已實際抵繳稅款數被調減19,111,934元，而當實際繳稅數被調整時自應予以配合將股東可扣抵稅額同額調低，方符合所得稅法第66條之
3 之正確計入規定，故原告分別於知悉核定情形之89年度及90年度將77,606,634元及19,111,934元自股東可扣抵稅額帳戶中分別計入及減除，此等情事自屬合法而有其依據；在被告於96年度製發91年度股東可扣抵稅額核定通知書而認定本件有超額分配情事前，原告實無法預知此等依被告核定數及稅法規定計入股東可扣抵稅額帳戶日後會因被告變更核定而形成超額分配。蓋股東可扣抵稅額帳戶有前後年度銜接問題，縱使被告就系爭稅額之調整於法有據，亦應將股東可扣抵稅額調整於核定剔除年度（亦即於核定處分時之96年度），而非追溯調整在以往稅款所屬年度，俾使納稅義務人對於租稅負擔之調整有可預期性，否則形同使納稅義務人一直處於股東可扣抵稅額餘額無法確認之情形，而使得租稅負擔未定，在考量租稅安定性之下，被告應採不溯及既往之原則方能減少訟源並兼顧徵納雙方和解之美意。故被告不應將此追溯調整原告91年度之股東可扣抵稅額帳戶而認定原告有超額分配情事，而應當於96年度調整核定時直接調整核定當年度之帳戶餘額即可。
2.股東可扣抵稅額係營利事業已繳納予國家，因而可帶予營利事業股東之稅額，故只要稅款已繳納即應得予計入，與原告是否經由和解程序而放棄抵用全無涉，否則將形成有繳稅但無法計入股東可扣抵稅額之情事，與此一制度設計之基本概念不符，是以原告87年度前手息扣繳稅額58,494,700元既已繳納予國庫，自應可被核定加回股東可扣抵稅額帳戶中：
A.所得稅法第66條之1 及其立法理由：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，....。」、「實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，..」，是以，所謂股東可扣抵稅額即為「營利事業已繳納，可分配予股東或社員之營利事業所得稅額」，原則上無論是現金繳納之稅款，暫繳或扣繳時繳納予國家之稅款，皆屬營利事業繳納予國家之稅款，皆應可計入股東可扣抵稅額帳戶中。即便營利事業因故放棄其已扣繳稅款用以抵繳其應納營利事業所得稅之權利，然國家之前確實已收到扣繳稅款，亦即營利事業已繳納扣繳稅款予國家乃為不爭之事實，依此條規定及兩稅合一下股東可扣抵稅額制度之精神，自應予以計入股東可扣抵稅額帳戶中，否則，即會形成營利事業有繳稅，營利事業之股東確無法使用該等稅款抵減個人綜合所得稅，造成重複課稅之結果，違背兩稅合一制度下營利事業藉由股東可扣抵稅額分配予股東以避免股利所得遭重複課稅之基本精神，合先敘明。
B.被告雖然主張依所得稅法第66條之3 規定，扣繳稅款應以「實際抵繳」應納稅額之數額計入股東可扣抵稅額帳戶，在一般情況下，扣繳稅款金額會等於實際抵繳金額，然而本件原告因放棄實際抵繳稅款之權利而使實際抵繳數低於扣繳稅款金額，但不代表國家可因此在實收扣繳稅款後，卻不給營利事業之股東抵稅權，此等作法明顯不符兩稅之一之基本精神，是以，原告主張87年度債券前手息扣繳稅額58,494,700元應先行予計入股東可扣抵稅額帳戶中。又稽徵機關如將本件爭議，透由追溯調整納稅義務人以往各該年度之股東可扣抵稅額帳戶加以平衡，卻未慮及此等扣繳稅款乃係國家早已收現之稅捐收入，即便營利事業將之計入股東可扣抵稅額帳戶甚或加以分配，皆屬營利事業於繳稅後方分配稅款之情形，並無所謂超額分配，然而被告卻強徵所謂「超額」分配之稅額，明顯屬誤認事實而對本件作出錯誤之行政處分。
C.況依據最高行政法院對於前手息之判決定見：「本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。」（最高行政法院91年度判字第1482號判決參照），依判決意旨，認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其全部應納稅額，並非只有部分可以抵減，但原告等諸多金融業者為避免資金積壓於應退稅款，且尊重稅務機關要求一致性處理之政策，方同意以和解放棄部分稅款之方式解決前手息爭議。
而被告後續與納稅義務人協談時，雙方同意以各業別之資金成本，分別以前手息扣繳稅款之80% 、65% 、及60% 據以抵減其應納稅額，其餘20% 、35% 、及40% 納稅義務人放棄抵減應納稅額，被告亦同意就債券前手息相關議題不再追究，足證原告於分配年度所計入之扣繳稅款並無違反法令而須剔除之理。另該判決理由中亦陳明，扣繳稅款本為原告得以享有之抵稅權利，不容否認，同理，股東可扣抵稅額應為營利事業股東可享有之抵稅權利，亦不得由被告自創規範而否准營利事業分配予股東。被告在法無明文下，自行認定部分已扣繳稅款之抵稅權利應予保留而不准分配股東可扣抵稅額予股東，自亦與租稅法律主義不符。
③89年度前手息扣繳稅款和解數遭被告否准計入部分：
1.被告命補繳超額分配稅款使國庫產生不當得利，且此種就在和解爭議事項外另創其他課稅義務，已超出原告同意和解之範圍：
造成原告股東可扣抵稅額申報數與核定數差異之原因，部分係因原告89年度債券前手息扣繳稅款與被告達成和解自願調減20% 之扣繳權利，但被告卻亦調減20% 之股東可扣抵稅額加項25,266,666元所致；依民法第736 條規定，和解係當事人約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執之契約，原告為避免行政爭訟浪費行政資源，已讓步20% 可能抵扣之扣繳稅款之權利，國庫因超額分配而蒙受之稅收損失業已透過原告補繳營利事業所得稅（和解放棄部分之20% 利息扣繳稅款）而獲得彌平，被告再令原告補繳超額分配稅款，不啻令國庫有不當得利之嫌。然被告竟於核定91年度股東可扣抵稅額時減除89年度和解之前手息扣繳稅款，認定原告超額分配可扣抵稅額49,800,000元。被告此種就在和解爭議事項外另創其他課稅義務，超出原告同意和解之範圍，使他案和解行為成為本件之爭訟原因，平添稅務爭議，且此核定方式絕無法律依據，在無法律依據亦未有雙方合意下貿然增加原告租稅負擔，顯為便宜行事且有失公允；另依行政程序法第145 條規定，原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失。
2.遍查我國所得稅法第3 章第5 節股東可扣抵稅額帳戶與財政部之函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額。且就租稅安定性而言，除有虛偽不實之事項外，應以核定通知書送達日為計入或減除時點：
A.本件爭議起於債券前手息扣繳稅款已用於抵繳以前年度應納稅額時，若稅捐稽徵機關與納稅義務人以協議和解之方式放棄得以抵繳之扣繳稅額，則納稅義務人放棄之扣繳稅額，應於何時自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除。目前所得稅法並無明文規定，且財政部亦未有明確函釋處理此種情形。而納稅義務人同意放棄扣繳稅額，可能產生二種情況：㈠使納稅義務人當年度得以抵繳應納營利事業所得稅之金額減少，而核定補稅；㈡如當年度有應退稅額將因和解放棄前手息扣繳稅款而減少可退稅金額。依所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定之意旨，係因稽徵機關核定納稅義務人各該年度之應納稅額皆晚於納稅義務人次年度之盈餘分配基準日，且一般而言多有2 年以上之時間差異，惟就營利事業而言，股東可扣抵稅額僅係導管，最終均將分配至股東個人作為其綜合所得稅之扣抵項目，是以如要求納稅義務人回溯調整各該所屬年度，除非稽徵機關能於半年內核定前一年營利事業所得稅，尚有機會於開立股利憑單前更正調整，否則勢將影響已分配予其股東之可扣抵稅額，如其股東為個人，其須辦理更正綜合所得稅結算申報，如其股東為營利事業，則須更正股東可扣抵稅額帳戶，並重新計算得分配予其自然人股東之可扣抵稅額，影響層面過大並耗費稽徵成本，因此所得稅法明文規定於核定增加稅額或核定減少稅額之實際繳納稅款日或退還稅款日再予計入股東可扣抵稅額帳戶或自股東可扣抵稅額帳戶減除即可，無須回溯調整，是以如屬扣繳稅款之調整，除為虛偽不實之事項外，應比照前項說明之處理，以維租稅之安定性。
B.本件主要爭點在於原告與被告就87、89年度債券前手息爭議以協談方式和解後，原告同意放棄兩年度之扣繳稅額共37,365,606元（11,698,940元＋25,266,666元），是以被告95年1 月核定減少原告89年度可計入股東可扣抵稅額帳戶之扣繳稅額25,266,666元，並否准原告將87年度之前手息扣繳稅款數77,606,634元認列為「繳納核定補徵之稅額」，及在90年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額數調減102,873,300 元（77,606,634元＋25,266,666元），並自股東可扣抵稅額帳戶中同步減少原告87年度應退稅額19,111,934元，以使得股東可扣抵稅額帳戶被核定減少之金額等於前手息扣繳稅款之淨額全數58,494,700元，亦即無論是20% 之和解撤回數11,698,940元或80% 之仍予追認數46,795,760元皆被否准計入股東可扣抵稅額帳戶中，然原告僅係依和解內容同意不將扣繳稅款實際抵用，並未同意放棄其計入股東可扣抵稅額帳戶之權利。惟被告卻進一步追溯調整90年初股東可扣抵稅額帳戶餘額，然如前所述，在考量租稅安定性之下，被告應採不溯及既往之原則方能減少訟源並兼顧徵納雙方和解之美意。
3.債券前手息扣繳稅款之和解實係造成股東可扣抵稅額計入時點之差異而已，被告因而核定納稅義務人有超額分配情事，將使業者與被告成立和解反而造成業者股東可扣抵稅額帳戶及其租稅負擔變動不休，被告將因此違法溢收稅款，使原告負擔與其無關之租稅債務：
A.原告就債券前手息扣繳稅款爭議與被告成立和解，而造成之股東可扣抵稅額帳戶計入項目時點之變動，實僅係時間性差異而已，只要最後計入之總數未有虛增，原告之股東所將收到並進行抵用之可扣抵稅額總數將無不同，僅係早收到與晚收到之間時間性差異問題，如假設Y1年度產生債券前手息扣繳稅款100 元，若依與被告和解結果，原告於當年度僅能計入扣繳稅款之60% ，另40% 稅款須補繳之，於補繳年度Y3准允計入股東可扣抵稅額帳戶；然原告因於Y1年度尚未與被告達成協議，故以全額稅款計入，但補繳稅款於Y3年度自行不予計入，縱使於Y2年度分配可扣抵稅額予股東，原告申報與被告核定之計入方式殊途同歸，對於股東可扣抵稅額餘額並無重大影響，故自不應以該等和解造成之扣繳稅額變動核定原告有超額分配情事；如被告堅持既有之核定方式，將造成僅因計入年度之時間性差異，而使得納稅義務人於Y2年度產生超額分配之結果，但事實上，若以Y3之時點觀之，則將毫無超額分配之問題產生。故被告自不應以該等和解造成之扣繳稅額變動核定原告有超額分配情事。
B.原告過往年度債券前手息相關扣繳稅款案，原各年度申報雖將債券前手息扣繳稅款全數計為原告之扣繳稅款並據以納入股東可扣抵稅額帳戶之申報，惟原告嗣後與被告達成和解，相關之前手息扣繳稅款部分，原告不再將其計入補繳年度之股東可扣抵稅額中，是以原告之申報方式與被告之核定方式相較之下（被告之核定是於原申報年度先准原告計入前手息扣繳稅款之
8 成，另外2 成則於原告補繳年度方予以計入），整體而言實如前所述，計入股東可扣抵稅額帳戶之總金額相同（皆為全部之前手息扣繳稅款），原告並未有多計入以致虛增股東可扣抵帳戶金額之情況，差別僅係在原告之股東可扣抵稅額帳戶計入時點較早，股東即便先於前期享受到可扣抵稅額略增之好處，然於後期補繳稅款年度時即無法計入，此時又遭到可扣抵稅額略降之壞處，兩者自相抵消而無差別。則縱依被告之認定方式，和解僅係造成計入股東可扣抵稅額帳戶時點之差異而已。因此原告有關債券前手息之相關扣繳稅款已全數計入各該年度之股東可扣抵稅額帳戶中，只要後續因和解而補繳稅款部分不再重複計入，即不應再認定原告超額分配股東可扣抵稅額而須再令其補繳稅款。故被告因核定納稅義務人有超額分配情事，將使股東可扣抵稅額帳戶及其租稅負擔變動不休，將因此違法溢收稅款，使原告負擔與其無關之租稅債務。
C.另最高行政法院97年度判字第499 號亦採此一觀點：「當上訴人已補繳超額分配之金額以後，其原來申報之『分配股東可扣抵稅額減項』之金額，即原屬符合法律規定之正確扣抵金額，超額分配之情形亦不復存在。所以原來核定中之超額部分，應予更正為上訴人原來申報之合法金額。而其自動補繳之稅額，也不須計入股東可扣抵稅額帳戶餘額中，重複分配之情形即可避免。....若按上開函釋內容來處理，被上訴人之核定結果實質上已與所得稅法第66條之6 第1 項規定內容違反，且超額分配之金額，實際上又已經上訴人繳回，結果不但沒有發生『重複分配』，反而是『因補繳超額分配而回溯成未分配之可扣抵稅額，也變成已分配，不得再使用』，造成上訴人二頭受損，明顯違反稅捐法定原則及實質課稅原則。..另外本案即使依上訴人之申報內容來認定其90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，國家事實上在稅收上已有法定數額外之新增。因為超額之可扣抵稅額為墊高稅基，再配合個別股東不同之累進稅率因素，在上訴人已繳納超額分配款項後，國家之稅收只會多收，不會少收。此時若考量到退稅成本，以及造成成本之原因出自上訴人之錯誤超額分配，而默認此一狀態，已可維護稅捐高權。
若進一步採取上開違法之處理方式，國家更將雙重獲利，這完全不符合現行『二稅合一』稅制之規劃。」。可見，前手息爭議所衍生之股東可扣抵稅額超分配問題，並非本件原告所獨有，於其他通案中亦有被最高行政法院認為被告此等核定方式造成國家不當溢收稅款之情形，為求稽徵經濟以及租稅安定性下，被告實無須將前手息放棄稅額自股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額中減除。
4.依據鈞院96年度訴字第3828號判決意旨，其認為被告身為稅務案件之專業主管機關，於前手息協議和解之際，並未就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，卻於事後再堅持以其主觀見解課徵超額分配之稅款，所謂和解，民法第736 條訂有明文，為當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。揆諸上述判決理由，顯見其先前被告與原告所為之和解，並未能達到實質終止營利事業所得稅之結算申報之紛爭。就前手息扣繳稅款和解後，被告竟又徵納股東可扣抵稅額之超額分配稅款，實已違反當初和解之初衷，並造成原告放棄債券前手息扣繳稅款之雙重損失。原告既已同意以和解之方式處理87年度及89年度之營利事業所得稅有關債券前手息扣繳稅款申報之爭議，當時應已就相關聯之超額分配股東可扣抵稅額一併考慮，而不應於雙方和解之後再另行課徵原告超額分配之稅款，倘徵納雙方於債券前手息和解之際，尚未注意股東可扣抵稅額超額分配稅款問題，亦應於事後處理時秉持和解之美意，採取不違法共利之態度，使前後行政作為一致；前手息之扣繳稅款與股東可扣抵稅額本質上屬相關連事項，被告以稅收觀點為考量先與原告和解並補徵營利事業所得稅，然疏忽股東可扣抵稅額帳戶亦隨之連動的結果使原告蒙受補稅之雙重不利益結果，是原告和解當時所無法預見的，故被告之核定顯然已違反行政和解應有之精神以及行政程序法第8 條之誠信原則，故被告應依據此一最新判決意旨，將系爭部分之原核定撤銷，方為適法之核定方式。
④被告所稱原告於95年度補繳稅款得否計入股東可扣抵稅額
帳戶之情事，與本件原告91年度是否有超額分配股東可扣抵稅額情事無關，非屬本件應予審酌之爭點：
1.本件之爭點乃為原告於分配91年度股東可扣抵稅額時有無超額分配情事，亦即原告是否因89年度之前手息和解事宜而使得原告91年度有超額分配股東可扣抵稅額情事，其判斷準據應為原告於分配91年度股東可扣抵稅額時有無可供分配之股東可扣抵稅額帳戶餘額低於實際分配金額之情形，如該時點有確有此等情事，方構成所謂超額分配股東可扣抵稅額而應予以補稅，至於後續原告於95年3 月23日繳納稅款18,874,109元，自不可能與本件之91年度案件有關。
2.本件系爭所放棄之89年度債券前手息扣繳稅款25,266,666元，乃是89年度前手息扣繳稅款數之20% ，亦即原告原已將100%之扣繳稅款用以抵繳應納稅額，而於和解時同意將此20% 之扣繳稅款於被告核定後不再爭訟，因此而產生25,266,666元之應補稅款；是以被告核定89年度營利事業所得稅時既然產生應退稅款6,392,557 元，故所須再補繳之稅款為18,874,109元；此筆補稅金額仍是由被告作出核定所加徵之稅額，依行為時所得稅法第66條之3 之規定，仍屬於其該條第1 項第1 款規定中「繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額」之一部分，且非屬該條第3 項不准計入項目之一，是以就系爭18,874,109元並未有否准計入股東可扣抵稅額帳戶之規定，故原告於95年將此18,874,109元計入94年度股東可扣抵稅額帳戶中而增加原告股東抵稅權之結果，並無不合法令之情事，被告不應以此與本件不相關之事由，而對於本91年案件原告是否有超額分配而強詞答辯。
⑤關於與本件股東可扣抵稅額超額分配部分案情相同之諸多
案件，已有3 件業經鈞院審理後而判決納稅義務人勝訴，故被告於本類案件中核定納稅義務人超額分配並非合法，該3 件中，除96年度訴字第3828號判決外，其他包括98年度訴字第911 號判決與96年度訴字第3896號判決之判決理由，謹略摘要：「被告身為專業稅務機關，並立於稅務行政指導地位，關於兩造間系爭前手息之行政和解必然涉及原告系爭超額分配問題，被告不能諉為不知，其本應注意並能注意於系爭前手息協議和解時一併處理系爭超額分配問題，卻疏未注意一併處理，以致衍生訟源，斲喪行政和解之法制，難謂無可歸責之事由，其基於高權地位卻於事後責令非直接獲利之原告補繳系爭稅款，難謂符合公平原則。」及「原告業已繳納上開35% 前手息和解退讓之抵繳稅款，原先股東超額分配可扣抵稅款之問題已獲得彌平，如再命原告補繳該超額分配之可扣抵稅款，無異重複課稅，亦即否認業已繳納之營所稅款，可以供股東扣抵其個人所得稅，顯然違反兩稅合一之精神。被告對於系爭前手息為行政和解時，必然涉及系爭超額分配問題部分，本應根據行政和解之精神，即終極解決爭端之意旨，將之一併納入和解協議範圍考量，始能定紛止爭，卻未為此圖，有失身為專業稅務機關對納稅義務人負有稅務行政指導之責任，其就本件系爭超額分配問題容有可歸責之事由；且未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系爭超額分配可扣抵稅款業已由原告藉著補繳因減讓抵繳稅額所生補稅款項而獲得彌平等因素，遽然責令原告補繳系爭稅款，難謂於法有據，亦未符事理之平。」，可供本件參考。另本類案件中他案之徵納雙方曾達成和解，此有鈞院96年度訴字第2237號和解筆錄可稽。
⑥被告顯然曲解所得稅法第66條之3 規範意義且自相矛盾，
蓋所得稅第66條之3 未明文規定「扣繳稅款之嗣後調整應回溯認列於原始年度決算日」，其正確之解釋，反而應以扣繳稅款核定調整後補繳年度為準始為合理，否則被告顯然創設一個納稅義務人不可能於事前知道如何申報始為正確之稅制，以本件為例，被告於96年間核定原告91年度股東可扣抵稅額時方認定應就89年度之前手息和解比例調降扣繳稅額可計入股東可扣抵稅額之金額，故原告於分配91年度股東可扣抵稅額時，被告既然尚未核定調整和解年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，原告在當時僅能依法憑藉著扣繳憑單上所載扣繳稅額數進行股東可扣抵稅額之記載，故在行為時法令背景與實務見解下實不可能預防日後被核定追減和解年度股東可扣抵稅額期末餘額；且被告此等作法，等於將原告早已扣繳予國庫之扣繳稅款而得於該年度結算日至和解日間之股東可扣抵稅額奪走，使國庫享有不當利益，與兩稅合一制度之精神相背離。
⑦依行政法院之判決原告本即得將100%扣繳稅額抵繳營利事
業所得稅，因而將100%扣繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，自屬於法有據，被告不應追溯至和解年度調整原告同意放棄之20% 扣繳稅款：
1.依最高行政法院91年判字第1482號判決之見解，在債券前手息附買回交易之情形下，後手於取得債券利息時所被扣繳之稅款，自得依所得稅法規定，准許其將扣繳稅款之全額抵扣其當年度應納稅額，否則即有增加法律所無之限制，違反租稅法律主義。
2.假設納稅義務人採曆年制，87年度結算應納稅額為100元，暫繳稅款為0 元，扣繳稅款為40元，則納稅義務人於87年12月31日可計入股東可扣抵稅額帳戶之金額為40元，俟88年5 月申報87年度營利事業所得稅時，再就實際繳納之營利事業所得稅60元計入88年之股東可扣抵稅額帳戶。如稽徵機關於89年核定納稅義務人87年度營利事業所得稅時調整應納稅額，如為調整剔除費用而使「應納稅額」提高20元，納稅義務人應於89年實際補繳是項稅款時將20元計入股東可扣抵稅額帳戶；反之，如為調整增加費用而使「應納稅額」減少20元，自應於核定退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶減除20元，均不可能回溯調整納稅義務人87年度之股東可扣抵稅額。
而財政部亦曾於「實施兩稅合一制度後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題」座談會議題及討論案號一中說明股東可扣抵稅額帳戶餘額有前後年度銜接問題，是以應退補稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為稅款繳納日或核定退稅通知書送達日，尚無應補退稅額應計入所屬年度股東可扣抵稅額帳戶之情事，即無回溯調整之情事。同理可推，債券前手息之扣繳稅額，如原告因嗣後與稽徵機關和解而有所調整，自應以嗣後實際補繳扣繳稅款之時點為準，而不得逕行回溯調整股東可扣抵稅額帳戶之數額，進而因調低原告於91年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額而重算出一個較低之可扣抵稅額比例，造成認定原告有超額分配情事之結果，此絕非所得稅法或兩稅合一制度所應有之正確解釋方式。換言之，既然在當時之法令實務背景下，原告已於89年度抵繳時將此25,266,666元計入股東可扣抵稅額帳戶中，並不可能有任何違誤，基於對所得稅法第66條之3 所應有之正確解釋，以及租稅安定性之考量，被告即不應就此追溯調整和解年度調整股東可扣抵稅額帳戶之餘額，進而在原告全無任何故意與過失之情形下認定原告有超額分配情事。
⑧原告並無虛增股東可扣抵稅額帳戶而超額分配之情形，被
告遽執原告將100%扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶，有虛增股東可扣抵稅額帳戶之超額分配情事，而責令補繳，顯有違誤：
1.由所得稅法第66條之2 第2 項、第66條之3 、第66條之
4 及所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款、同法施行細則第48條之2 規定可知，稅務機關認定營利事業成立超額分配可扣抵稅額，並責令補繳之前提，須以營利事業有違反第66條之2 第2 項、66條之3 及第66條之4 規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。申言之，上開規定既規範營利事業如有超額分配股東可扣抵稅額之情事時，必須代替真正納稅義務人之股東補繳超分配股東可扣抵稅額之金額，乃具有行政制裁營利事業之性質。依行政罰法第7 條規定，自須以營利事業主觀上具有「故意」或至少有「過失」違反所得稅法第66之
2 第2 項、第66條之3 及第66條之4 規定，而「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形始可責令營利事業補繳超額分配股東可扣抵稅額。故被告既已於核定書上指明原告有超額分配情事，即需證明本件符合所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款及同法施行細則第48條之2 之構成要件後方得加以核定補稅。
2.原告自87年度起設置當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零，且以後年度股東可扣抵稅額帳戶申報之期初餘額等於其上年度期末餘額。被告於96年始核定原告91年股東可扣抵稅額帳戶，溯及調整扣繳稅款項目，造成原告90年期末與91年期初申報之股東可扣抵稅額帳戶與被告之核定數不同。惟行為時被告既尚未核定89年度至91年度之股東可扣抵稅額帳戶變動表，原告91年度申報之期初餘額與90年度之期末餘額相同，因此原告絕無違反所得稅法第66條之2 之規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形。故依所得稅法及上開最高行政法院之判決，原告將100%債券前手息扣繳稅款抵扣營利事業所得稅並計入股東可扣抵稅額帳戶，其合法性及正當性自不應該因為嗣後原告與被告訂定和解契約而產生影響。換言之，被告不得因嗣後已與原告達成和解，而率認原告於89年度將100%債券前手息之扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶有使該帳戶「虛增」之情事，否則即與租稅法律主義相違。又原告於行為時申報89年度營利事業所得稅時已依法取具扣繳憑單，原告依扣繳憑單上之數額抵繳其營利事業所得稅，並於行為時之年度決算日列入股東可扣抵稅額帳戶，不僅客觀上並無任何虛增或虛報之結果，主觀上亦無故意或過失而虛偽增加股東可扣抵稅額帳戶，是以原告並無違反所得稅法第66條之3 或第66條之4 規定，當無虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形存在。
⑷綜上，原告主張債券溢價攤銷屬利息收入之減項，故其91年
度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入32,006,279,272元，及90年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0 元；又原告分配91年度股東可扣抵稅額並無超額分配情事，故原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額2,115,826,995 元、超額分配可扣抵稅額0 元，於法並無不合，原處分認定顯有違誤等情，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：⑴91年度營利事業所得稅：
①「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現
價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。
再者，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、....、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第
2 項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」為財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函所明釋。
②原告91年度列報利息收入32,006,279,272元，被告以債券
溢價攤銷數472,000,827 元，不得自利息收入項下減除及漏報中國農民銀行證券部利息收入35,500元，核定32,478,315,599元。原告不服，申經復查決定以：㈠營利事業稅務申報應依所得稅法及相關規定辦理。營利事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益，被告將原告原申報減除債券溢價攤銷數472,000,827 元調增利息收入，並無不合。㈡另經核對原告提示各類收益給付扣繳金額與申報金額調節表及帳載資料，原告並無漏報系爭農民銀行利息收入35,500元，其主張核屬可採。被告原核定利息收入32,478,315,599元應予追減35,500元，變更核定為32,478,280,099 元。
③系爭溢價債券，原告係採長期投資策略，為其所不爭執，
而所謂「證券長、短期投資」者，其劃分，係以「證券持有之目的」為區別，系爭溢價債券既係長期投資之證券，自係以長期持有為目的，則其市價變動之損益自不可能在短期內實現，其損益即難以短期浮動之市場價格予以正確評估，亦即短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回升，屬「投資風險」之一部，故證券長期投資未實現之跌價損失，應列在資產負債表股東權益項下列為減項，因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下，又長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險，亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，反而以短期證券視之，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估之理。是原告稱所得稅法第62條規定之原利率應指債券成交時之殖利率云云，尚難採憑。又原告所援引最高行政法院91年度判字第1482號有關前手息之判決，係認上揭財政部75年函釋係就債券單純買賣而為立論，該案中之債券附條件買回交易，其具融資性質者，無適用之餘地，並非否定該函釋之效力，應屬個案判決，無比附援引之必要，併予陳明。
④所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修正生效，為計算營
利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1 立法說明第4 點指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算，而債券利息收入計算方式，財政部亦於所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4 之說明欄，明白舉例增訂所得稅法第24條之1 修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入；修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入。換言之，財政部基於財稅主管機關，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場，昭然若揭。從而所得稅法第24條之1 內容雖與前揭財政部75年函釋類似，惟所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，並無追溯適用之規定，與前揭75年函釋依票面利率計算利息收入基礎之規定，當屬財稅差異。是被告否准原告計算本件債券利息收入減（增）溢（折）價攤銷，並無違誤。
⑤有關系爭營利事業買賣債券其利息收入及交易損益之認定
，係依據前揭75年函釋意旨，將債券買賣情形區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，皆視為其證券交易損益，由上可知，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與出售價格之差額於出售時或購進成本與面值之差額於滿期還本時，列為證券交易損益，並不調整持有期間之利息收入；又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既係採長期債券投資，其在第1 年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2 年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又就營利事業採權責發生基礎而言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇。況投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連，故原告主張應予扣除系爭溢價差額云云，非但乏其依據，復違會計原理原則，已如上述，從而被告否准原告將系爭公司債溢價攤銷數472,000,827 元由利息收入減除，並無不妥。而類此案件，相同爭點之債券溢價攤銷案件，有最高行政法院95年度判字第1076號、96年判字第310 號、96年判字第1889號、96年判字第1845號（原告與本案相同）、97年度判字第506 號判決、97年度判字第588 號、97年判字第589 判決及鈞院95年度訴字第3871號、95年度訴字第3872號及95年度訴字第4262號判決駁回在案，可資參照，上開判決均認為債券溢價攤銷數，不應自利息收入項下減除。
⑥所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修正生效後，營利事
業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算。增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7 月13日，是以96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定，要難逆推前揭75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。倘前揭75年函釋如原告所主張自始即為「按有效利率折算現值」及「有效利率」，則增訂所得稅法第24條之1 及其施行細則第31條之1 規定，豈不形同具文。再者，前揭財政部75年函釋就所得稅法補充解釋，對於有關營利事業或個人買賣債券其利息收入及交易損益認定，必須依循首揭函釋意旨辦理，原告訴稱稅法並無其他規定，應依查核準則第2 條第2 項規定，財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入，顯屬誤解。又本件會計師簽證申報案件於申報當年度營利事業所得稅時將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，並未依法自行調整，依會計師辦理所得稅查核簽證須知第3 條「會計師辦理所得稅查核簽證工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」規定，本應按首揭稅法及函釋規定辦理所得稅簽證申報時將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，並據以申報才符合規定，原告主張原查與租稅法律主義不符，核不足採。
⑦目前證券交易所得停徵，長期債券投資溢價部分於出售或
到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免計入課稅所得，此為證券交易所得停徵前提下之公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即謂違反量能課稅原則，顯屬誤解。至原告所述其相同案情之73年及74年度行政救濟案，訴經訴願決定撤銷重核，並經被告分別以79年8 月29日財北國稅法字第23412 號及第23414 號訴願決定重核案件復查決定書核減原增列之利息收入（即變更原核定）等情，蓋各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，所應依循者為相關稅捐法令之規定，以往各該年度之課稅處分僅對各該年度具有拘束力，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理。
⑵90年度未分配盈餘：
①「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之
1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：....第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2 項第1 款及第5 項所明定。又「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所規定。
②原告90年度未分配盈餘申報，列報90年度列報未分配盈餘
1,748,960,741 元，原查以其90年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報之案件，其將債券利息溢價攤銷324,301,572 元自利息收入項下減除與規定不合，乃於「項次5 」加計324,301,572 元，併同其餘調整，核定未分配盈餘1,978,721,511 元。蓋原告原列報利息收入減除系爭債券利息溢債數攤銷324,301,572 元既經被告依前揭財政部75年函釋意旨轉列利息收入，惟會計師辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定予以調整，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之基礎上因無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。是長期債券投資溢價攤銷數，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被告依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5 」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符並維護租稅公平。又原告與本件相同爭點之89及91年度未分配盈虧加徵營利事業所得稅案均業經鈞院以95年度訴字第3872號及95年度訴字第4262號判決駁回。
⑶91年度股東可扣抵稅額帳戶
①「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額
帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、....」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，....以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」為所得稅法第66條之3 第1 項第1 款前段、第2 項第1 款及第66條之6 第1 項所明定。再者，「本法第66條之3 第1 項第1 款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。....」為所得稅法第48條之2 第1 項所規定。又「本法第66條之3 第
2 項第1 款所稱年度決算日，係指依本法第23條規定認定之會計年度末日。」為所得稅法施行細則第48條之5 第2項所規定。另「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」為行政程序法第136 條所規定。
②原告採12月制，91年度（91年12月1 日至92年11月30日）
股東可扣抵稅額帳戶（下稱ICA ）列報期初餘額2,115,826,995 元、分配股利6,000,000,000 元，分配日（92年5月23日）稅額扣抵比率21.01%（2,117,835,034 元÷10,080,189,756元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額1,260,600,000 元（6,000,000,000 元×21.01%），被告從申報數核定，嗣因其90年度期末（91年11月30日）餘額核定數為2,032,056,072 元，重行核定91年度期初餘額2,032,056,072 元，並按分配日ICA 餘額2,034,064,111 元（2,032,056,072 元＋截至分配日前應計入數2,008,039 元），核定稅額扣抵比率20.18%（2,034,064,111 元÷10,080,189,756元）、分配股利總額所含之可扣抵稅額1,210,800,
000 元（6,000,000,000 元×20.18%）及超額分配可扣抵稅額49,800,000元（1,260,600,000 元－1,210,800,000元）。原告不服，經復查決定以原核定91年度ICA 期初餘額2,032,056,072 元（2,115,826,995 元－83,761,366元－9,557 元）應予追認9,557 元，變更核定為2,032,065,
629 元，重行計算分配日稅額扣抵比率20.18%【（2,034,064,111 元＋9,557 元）÷10,080,189,756元】不變，原核定分配股利總額所含之可扣抵稅額1,210,800,000 元及超額分配可扣抵稅額49,800,000元並無不合。③個人股東獲配之股利，是否含有股東可扣抵稅額及金額之
大小，完全視營利事業階段納稅多寡而定，為兩稅合一制立法基本原則，所得稅法第66條之3 第1 項第1 款規定，營利事業繳納屬87年度以後結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，復依同法施行細則第48條之
2 規定，所稱繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，包括營利事業以其1.已繳納之暫繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；2.扣繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；3.結算申報自行繳納之稅額，三項金額之總和。其中扣繳稅款既係以「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款「實際」抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額。本件系爭87年度前手息扣繳稅款58,494,700元部分，原告87年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，申報實際繳納結算申報應納稅額553,964,326 元、暫繳及扣繳稅額合計數1,380,960,871 元及期末餘額783,186,907 元，原查依申報數認定。嗣因債券前手息爭議，雖原應將系爭前手息扣繳稅款全數予以剔除，惟剔除後經重行核算暫繳及扣繳稅額合計數應為1,303,354,237 元（1,380,960,871 元－77,606,634元）仍高於87年度結算申報實際應納稅額553,964,326 元，故實際抵繳應納稅額數並未變動，故ICA 可扣抵稅額不受系爭前手息扣繳稅款變動之影響。惟原告誤將原核定前手息調整減少之退稅款77,606,634元，計入89年度股東可扣抵稅額帳戶，復於前手息申請更正為58,494,700元後，誤將87年度前手息扣繳稅款之差額19,111,934元，再列為90年度股東可扣抵稅額帳戶之減除項目。合計多計入58,494,700元（77,606,634元－19,111,934元），被告分別予以調整，剔除89年度ICA 加項77,606,634元及90年度ICA 減項19,111,934元，並無不合。
④本件系爭89年度債券前手息扣繳稅款25,266,666元，經原
告與被告協議和解放棄抵繳實際應納稅額，又因原告89年度應納稅額核定減少6,392,557 元（應納稅額核定數2,049,947,084 元－申報數2,056,339,641 元，故被告核定原告89年度應補稅額18,874,109元（25,266,666元－6,392,
557 元），而原告亦於95年3 月23日（94會計年度）悉數繳納系爭應補稅額，並將上開補繳稅款18,874,109元，計入其94年度ICA 帳戶中申報，以增加其股東之抵稅權。本件原告主張其雖經和解同意不將扣繳稅款抵繳實際應納稅額，惟並未同意放棄其計入ICA 帳戶之權利。本件若就其主張將導致和解放棄抵稅之扣繳稅款不但未自ICA 帳戶減除，而因和解而補繳之稅款卻又能計入ICA 帳戶中，原告不但取得系爭89年度債券前手息經稽徵機關同意抵減當年度營利事業所得稅之扣繳稅款，又增加往後分配盈餘予股東之抵稅權，實與和解相互讓步之精神相違。故被告將系爭前手息扣繳稅款自ICA 帳戶中減除並無不合。又系爭前手息扣繳稅款所屬年度分別為87年度及89年度，分別經和解放棄抵繳上開年度實際應納稅額，均為原告所不爭，是依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，有關扣繳稅款實際抵繳應納稅額之計入時點為「年度決算日」，系爭扣繳稅款自應於所屬年度決算之ICA 帳戶中減除，被告依上述法條規定核定，並未違反租稅法定主義。
⑤稅捐之核定與徵收，在稅捐法定主義課稅合法性之要求下
，應依據租稅法規為之，租稅法規屬於強制性規定，當稅捐核課要件具備時，稽徵機關對於核課並無裁量權，然就稅基、計算稅額之相關事實究竟為何，乃先決問題，稽徵機關固應依職權逕行調查，惟有時因調查所費不貲，或窮盡調查能事仍無法查明事實，基於行政經濟原則，為除去事實關係之不確定性，實務上，係以協談方式取得徵納雙方「事實認知之合意」，合意之標的僅係案件之事實，非等同於稅捐債務契約。有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會等之協商，於93年1 月14日訂定各業別前手息退（抵）稅比率俾資遵行，被告據此與原告進行系爭前手息扣繳稅款爭議之協談，並與原告和解確定94年度扣繳稅款得抵繳應納稅額金額之事實，基於事實之唯一性，原告「自始」即不具有系爭前手息扣繳稅款之抵稅權，原告主觀認為其已依法取具扣繳憑單，而具有系爭前手息扣繳稅款，逕為登載於股東可扣抵稅額帳戶，主張行為時即有系爭扣繳稅款，顯與前開合意之事實未合，應無足採。
⑥至被告主張本件因和解事件導致扣繳稅款變動時，ICA 之
計入時點，惟基於租稅安定性，應參照所得稅法第66條之
3 及第66條之4 規定，以通知書送達日為計入時點，被告無追溯調整91年度ICA 期初餘額之權乙節，蓋所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定所稱之核定增減應納稅額，其計入及減除時點，同法條已分別規定為實際繳納日及核定通知書送達日，上開法條所規範之「核定增減應納稅額」係指因稽徵機關對收入及費用之核定調整，課稅所得額與申報所得額產生差異，致補徵稅額或減少退稅額，而本件之爭點係扣繳稅款實際抵繳應納稅額之爭議，與上開規範內容自屬不同，要無適用餘地自明，且有關扣繳稅款實際抵繳應納稅額之計入時點，所得稅法第66條之3 第2 項第
1 款已明文規定為年度決算日，被告據以核定，符合租稅法定主義。
⑦所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定之各款金額，應自
當年度ICA 餘額中計入或減除，又所稱「當年度」，依同法第66條之2 第1 項規定，係指營利事業記載ICA 之起訖期間，為每年1 月1 日起至12月31日，但營利事業之會計年度，經依同法第23條規定核准變更者，得申請准依其會計年度之起訖期間，換言之，營利事業記載ICA 依法應恪遵會計期間原則，正確紀錄可分配予股東之可扣抵稅額，詳實紀錄期間內ICA 之計入或減除項目。因此系爭和解調整之扣繳稅款，縱如原告主張於以後年度補繳稅款後，IC
A 餘額將應與被告相同，仍無法改變系爭年度超額分配稅款之事實，否則現存超額分配之事實，將因年後補繳稅款之或有行為，而有追溯消滅之可能，實已違反租稅穩定原則。
⑧原告援引最高行政法院97年度判字第499 號判決，惟該判
決案情係就上訴人於稽徵機關查獲前，自行發現超額分配情形，自動補繳之超額分配可扣抵稅額，應否計入ICA 期末餘額，其爭點與本件扣繳稅款實際抵繳應納稅額認定之爭議不同，況原告主張無系爭超額分配情事亦尚無自動補繳超額分配稅款，是上開判決案情與本件迥異，無比附援引之必要。又所得稅法第66條之3 第1 項規定，係以扣繳稅款實際抵繳應納稅額之數額計入ICA ，此為稅法兩稅合一制度設計之基本原理，本件簽證會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳。原告援引鈞院96年度訴字第3828號判決，主張被告系爭核定非原告和解之本意，被告違反誠信原則，應屬個案判決，並非判例，無比附援引之必要，併予陳明。
⑷綜上，被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利
息收入32,006,279,272元，及90年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0 元，惟溢價攤銷數不得自利息收入項下減除，因而分別核定利息收入32,478,315,599元，項次5 「其他」324,301,572 元；原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額2,115,826,995 元、超額分配可扣抵稅額0 元，惟系爭87年度及89年度前手息扣繳稅款分別經和解放棄抵繳上開年度實際應納稅額，則系爭扣繳稅款自應於所屬年度決算之股東可扣抵稅額帳戶中減除，因而核定期初餘額2,032,056,072 元、超額分配可扣抵稅額49,800,000元，故被告核定於法顯無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議稅額數據之計算：
①91年度營利事業所得稅部分：原告91年度營利事業所得稅
結算申報，列報利息收入32,006,279,272元（參原處分卷
p.638 ），案經被告初查結果，以其債券溢價攤銷數淨額472,000,827 元（參原處分卷p.691 、693 ），不得自利息收入項下減除，另查得原告漏報中國農民銀行證券部（以下稱農民銀行）利息收入35,500元（參原處分卷p.685、624 、677 ），爰變更核定利息收入為32,478,315,599元（即列報利息收入32,006,279,272元＋債券溢價攤銷數淨額472,000,827 元＋漏報農民銀行利息收入35,500元）。後經核對原告提示各類收益給付扣繳金額與申報金額調節表及帳載資料，原告並無漏報系爭農民銀行利息收入35,500元（參原處分卷p.972 、920-919 ），復查決定准予追減利息收入35,500元（訴願決定予以維持）。
②90年度未分配盈餘部分：原告90年度未分配盈餘申報，列
報項次1-1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為5,046,616,361 元及項次5 「其他」0 元（參原處分卷p.
551 ），案經被告初查以原告90年度營利事業所得稅結算申報誤將債券溢價攤銷324,301,572 元自利息收入項下減除，致課稅所得額減少（參原處分卷p.865 ㈣未分配盈餘申報2.及p.845 之90營所稅申報核定通知書其中項次38利息收入之核定額28,185,576,776元－申報額27,861,275,204元＝324,301,572 元）；復因原告90年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證之案件，乃依行為時所得稅法第66條之9 第2 項前段及第5 項規定，核定其申報所得額為課稅所得額，並將該債券溢價攤銷324,301,572 元列為未分配盈餘加項，自項次5 「其他」項下加回，併同其餘調整，核定原告90年度未分配盈餘1,978,721,511 元（參原處分卷p.822 ）。
③91年度股東可扣抵稅額帳戶部分：
1.原核定：原告91年度股東可扣抵稅額帳戶，自行列報期初餘額2,115,826,995 元、分配股利6,000,000,000 元，分配日（92年5 月23日）稅額扣抵比率21.01%（股東可扣抵稅額帳戶餘額2,117,835,034 元÷累積未分配盈餘帳戶餘額10,080,189,756元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額1,260,600,000 元（股利淨額6,000,000,00
0 元×稅額扣抵比率21.01%）（參原處分卷p.553-552），被告初查從其申報數核定（參原處分卷p.814 ），嗣因其90年度期末（91年11月30日）餘額核定數變更核定為2,032,056,072 元（參原處分卷p.865四（三）2.、p.855 股東可扣抵稅額科目1 及p.850 、849 之89年
IC A項次2 之調整金額、p.999 項次24、項次32及項次
40 ） （參下【附註】），乃重行核定91年度期初餘額為2, 032,056,072元，並按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額2,034,064,111 元（2,032,056,072 元＋截至分配日前應計入數2,008,039 元），核定稅額扣抵比率20.18% （ 分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額2,034,064,111元÷累積未分配盈餘帳戶餘額10,080,189,756元）（參處分卷p.855 項次31）、分配股利總額所含之可扣抵稅額1,210,800,000 元（6,000,000,000 元×
20.18%）及超額分配可扣抵稅額9,800,000 元(1,260,6400,000 元－1,210,800,000 元) ，並補徵超額分配稅額（參原處分卷p.84 3）。
【附註】90年度期末餘額核定數變更核定為2,032,056,
072 元之數據來源：2,032,056,072 元（原處分卷p.865 、855 ）＝90年期末餘額申報數1,985,450,048 元（原處分卷p.999 項次40）－102,873,300 元（原處分卷p.850 、p.848 項次1 調整金額）＋130,367,390 元（原處分卷p.999 項次24）＋19,111,934元（原處分卷p.999 項次32）。
2.復查決定（追認91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額9,
557 元，訴願決定予以維持）：原告主張漏列可扣抵稅額9,557 元，應予計入90年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額乙節，經核原告更正申請函及股利明細表及股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等文件（參原處分卷p.1000、
992 ），主張核屬可採。故原核定91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額2,032,056,072 元（即自行列報期初餘額2,115,826,995 元－87年度及89年度前手息扣繳稅款83,761,366元－漏列可扣抵稅額9,557 元）應予追認9,
557 元，變更核定為2,032,065,629 元，重行計算分配日稅額扣抵比率20.18%【（分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額2,034,064,111 元＋漏列可扣抵稅額9,557 元）÷累積未分配盈餘帳戶餘額10,080,189,756元】不變，原核定分配股利總額所含之可扣抵稅額1,210,800,000 元及超額分配可扣抵稅額49,800,000元並無不合為由，駁回本部分復查之申請。
⑵兩造之爭執：
①91年度營利事業所得稅部分，在於債券溢價攤銷數淨額47
2,000,827 元（參原處分卷p.691 、693 ），是否得自利息收入項下減除。90年度未分配盈餘部分，在於該債券溢價攤銷324,301,572 元，是否應列為未分配盈餘加項，自項次5 「其他」項下加回，（參原處分卷p.551 ）。
②91年度股東可扣抵稅額帳戶部分，差異金額為83,761,366
元（原告自行列報股東可扣抵稅額帳戶餘額2,117,835,03
4 元－經被告核定額2,034,064,111 元），此一差額亦為91年度期初股東可扣抵稅額帳戶申報數與核定數之差異（申報數2,115,826,995 元－核定數2,032,065,629 元），造成差異之原因，即㈠87年度前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額58,494,700元（包括原告申報前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額77,606,634元及原告於90年度自行調整扣除前手息扣繳稅款金額遭被告否准計入金額負19,111,934元）；㈡89年度前手息扣繳稅款和解部分遭被告否准計入淨額25,266,666元，合計金額為83,761,366元。
兩造之爭執並非針對數據，而是針對處理方式，實質之爭議應在：
①91年度營利事業所得稅部分，在於債券溢價攤銷數淨額是
否得自利息收入項下減除。90年度未分配盈餘部分，在於該債券溢價攤銷，是否應列為未分配盈餘加項。且未分配盈餘被調整係因被告認定未分配盈餘之起算點「稅後所得」應包括未減除溢價攤銷數之利息收入，故將原告申報之會計師稅務簽證申報之稅後所得數另行調增溢價攤銷數，以作為未分配盈餘之起算點，故雖然稅目不同，但皆係因為債券溢價攤銷數得否自利息收入項下減除之爭議，則本件未分配盈餘之計算上，是否應將溢價攤銷數作為稅後所得調整項目之爭執，實與債券溢價攤銷數淨額是否得自利息收入項下減除之爭執相同。
②91年度股東可扣抵稅額帳戶部分，在於原告申報前手息扣
繳稅款、自行調整扣除前手息扣繳稅款、前手息扣繳稅款和解部分，全數遭被告否准計入股東可扣抵稅額帳戶，是否於法有據。
⑶債券溢價攤銷數淨額是否得自利息收入項下減除（及債券溢價攤銷，是否應列為未分配盈餘加項）：
①此部分爭點之內容，為所得稅法第62條規定之原利率是否
為票面利率或市場利率？本件系爭債券溢價攤銷部分，可否列為利息收入之減項？被告將系爭溢價攤銷金額加回計算營業收入，是否違反實質課稅原則、量能課稅原則？被告將系爭溢價攤銷數調增至未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅，有無違誤？②有關91年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額部分：
1.按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」所得稅法第62條定有明文。上開規定雖係有關資產估價之規範，但其長期投資（尤其是債券部分）利息應列為收回年度之收益部分，則可作為其他與長期投資有關之課稅所得額計算之參考。而該條文中所稱之「長期投資」，除債券外，尚包括存款及放款。至於「原利率」則指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率；就債券而言則為「票面利率」（即債券發行時在發行條件上載明之利率，代表債券持有人可以自發行機構領到之利息），故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，否則債券利息將因市場利率經常性變動而難以計算，同樣的，存款及放款之利息收入亦無從確定。又本條文僅在於營利事業因持有債券，責由其檢視區分其債券有無利息，即有無票載利率而異其估價方式而已，係為防杜納稅人藉無利息債券而高估其現價，故於第1 項後段明定按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算，凡此均與殖利率無涉。
2.故有關具有長期投資性質之公司債券利息，其計算方式即得參考上開說明辦理。從而，債券利息收入所指之利率，自應指「票面利率」，而非原告所稱「市場利率」或「殖利率」（所謂殖利率乃利息除以價格，所得出來的商數即為殖利率，一般係指「到期收益率」，投資人買入債券，兌領利息並到期兌償本金，產生之年平均報酬率）。又債券持有目的因人而異，縱使同一投資人，可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益等三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。然課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神。尤其在次級市場交易（是指一般的集中交易市場內，投資人在交易時間內可自由買賣而言）時，各投資人購入時之成交利率與發行人發行時利率已不相同，加上交易頻繁，縱將溢價攤銷作為利息收入之減項，該債券各持有人所申報之利息收入總和亦不等於發行人之利息費用。
3.再者，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息（民法第69條、第70條），其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295 條第2 項規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。又購入債券之價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（如：季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4 條之1 規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項之規定，有違租稅法律主義。
③財政部75年7 月16日臺財稅第0000000 號函令謂：「營利
事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」更具體闡明債券買賣區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；債券交易損益係依售價減除其購進該債券之價格，如為兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，視為其證券交易損益。又債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益等。由於上開解釋函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，參考上開規定及說明所作成之解釋，因屬稽徵便利、維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍及目的，自應於所解釋之法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。準此可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，在本件有溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，則營利事業即應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，亦即債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。故而，原告主張債券溢價攤銷應作為利息收入之減項云云，即不足採。
④固然，在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於
票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整應依財務會計準則公報第21號第26條（參本院卷p.117 ，目前已廢除）規定攤銷溢、折價，惟財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，雖營利事業所得稅查核準則第
2 條第2 項前段規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」但關於租稅之課徵，則應以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則第
2 條第1 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及第2 後項前段規定：「至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」自明。
1.本件被告依據前開財政部75年7 月16日臺財稅第000000
0 號之解釋函令，並參考所得稅法第62條之規定意旨作成本件核定，難認有何違反營利事業所得稅查核準則第
2 條規定之情事，原告就此有所主張，即非可採。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，可自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，俾能符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期或短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，以杜規避稅負。是以，被告採用稅務會計觀點，認債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，亦屬有據。準上說明，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則原告於申報91年度利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數，即有未合；被告否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，而予調整加回，於法自屬有據。
2.又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，雖溢價購入債券部分，是否屬債券成本，能否予以攤銷作為利息收入之減項，兩造存有見解上之歧異，但不能因此即謂被告上開有關溢價購入債券之利息計算，有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。且系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，已為前開論述綦詳，目前證券交易所得停徵，長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免計入課稅所得，已符合公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反實質、量能課稅原則，實屬流於主觀且有失偏頗。
⑤又按成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計
期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關聯。因此，原告主張在系爭債券持有期間內仍有與成本配合之問題，云云，尚有誤會，斷非可採。
⑥有關90年度未分配盈餘部分：
1.「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…」「第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第4 項分別定有明文。依上述規定可知，應為未分配盈餘加項之「課稅所得額」係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」，而非以納稅義務人之申報額為計算基準，是經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱係以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為上述未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算甚明。
2.如前所述，有關長期債券投資溢折價之處理，稅務會計與財務會計採不同之處理原則，是於稅捐之申報時，自應依上述稅務會計處理，不得將該等債券折溢價於持有期間逐年攤銷。經查，本項爭議是原告以債券利息溢價攤銷減除之金額，則被告依財政部75年7 月16日臺財稅第0000000 號函釋意旨，將之轉列為利息收入，並核認為90年度應課稅所得額，揆諸前揭有關「營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本；債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應於出售時或滿期還本時，將購進成本與出售價格之差額列為證券交易損益，而不調整持有時間之利息收入」之說明，即無不合。又依前揭所得稅第66條之9 第2項規定，「經稽徵機關核定之課稅所得額」屬未分配盈餘之加計項目，原告既未將長期債券溢價攤銷324,301,
572 元，列為未分配盈餘加項，自項次5 「其他」項下加回90年度未分配盈餘中，揆之前開規定，於法尚無不合。原告主張長期債券投資溢價攤銷數，非屬所得稅法第66條之9 規定、所得稅法施行細則第48條之10第1 項、第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目，原處分加計非屬法令規定可列入應課徵未分配盈餘項目內之溢價攤銷數以計算系爭年度未分配盈餘，違背租稅法律主義云云，自無可取。
3.固然所得稅法第66條之9 第2 項已於95年5 月30日修正為：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額…」，改採財務會計觀念，使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。然本件為90年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用甚明。
⑦承上說明，91年度營利事業所得稅部分，被告就債券溢價
攤銷數淨額472,000,827 元（參原處分卷p.691 、693 ），自利息收入項下減除，而就90年度未分配盈餘部分，在於該債券溢價攤銷324,301,572 元，應列為未分配盈餘加項，自項次5 「其他」項下加回（參原處分卷p.551 ），均屬於法有據。
⑷就91年度股東可扣抵稅額帳戶部分，就原告申報前手息扣繳
稅款、自行調整扣除前手息扣繳稅款、前手息扣繳稅款和解部分，全數遭被告否准計入股東可扣抵稅額，是否於法有據：
①按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅
額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。......營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。.. .... 」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」分別為所得稅法第66條之3 及第66條之6 第1 項所明定。被告就原告89年度股東可扣抵稅額之認定（如上開四之⑴之③所示），尚無不合。
②自87年度起實施兩稅合一制度後，股東獲配之股利是否含
可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，為兩稅合一制立法基本原則。故所得稅法第66條之3 第1 項第1 款規定，營利事業繳納屬87年度以後結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，復依同法施行細則第48條之2 規定，所稱繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，包括營利事業以其：1.已繳納之暫繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；2.扣繳稅款「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額；3.結算申報自行繳納之稅額，三項金額之總和。其中扣繳稅款既係以「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款「實際」抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額。又依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日。有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過同業公會之協商（詳原處分卷第880-15頁），此行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136 條有明文規定；其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。縱令原告就89年度債券前手息扣繳稅款與被告達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解。是原告此部分之主張，尚非可採。
③各項被告否准計入股東可扣抵稅額造成兩造差異之原因，
㈠87年度前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額58,494,700元（包括原告申報前手息扣繳稅款全數遭否准計入金額77,606,634元，及原告於90年度自行調整扣除前手息扣繳稅款金額遭被告否准計入金額負19,111,934元）；㈡89年度前手息扣繳稅款和解部分遭被告否准計入淨額25,266,666元。經查：
1.87年度前手息扣繳稅款58,494,700元部分：原告87年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，申報實際繳納結算申報應納稅額553,964,326 元、暫繳及扣繳稅額合計數1,380,960,871 元及期末餘額783,186,907 元，原查依申報數認定。嗣因債券前手息爭議，原應將系爭前手息扣繳稅款全數予以剔除，惟剔除後經重行核算暫繳及扣繳稅額合計數應為1,303,354,237 元（暫繳及扣繳稅額申報數1,380,960,871 元－前手息扣繳稅額77,6 06,634 元）仍高於87年度結算申報實際應納稅額553,96 4,326元，該前手息扣繳稅額之變動並未影響計入可扣抵稅額之「實際抵繳應納稅額數」，故87年度可扣抵稅額期末餘額783,186,907 元，係依原告申報數核定。嗣被告於89年度核定原告87年度營利事業所得稅，剔除該前手息之扣繳稅款77,606,634元，亦未影響87年度可扣抵稅額帳戶之餘額，惟原告乃將該剔除之扣繳稅款計入89年度可扣抵稅額帳戶，復於90年度協談時，將同意調減之87年度前手息扣繳稅款19,111,934元，再列為90年度股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，被告初查分別予以調整，除89年度剔除誤列之77,606,634元外，另將90年度誤予扣減之19,111,934元調整加回，即核定調減可扣抵稅額帳戶餘額58,494,700元（77,606,634元－19,111 ,934 元），自無不合。
2.89年度前手息扣繳稅款25,266,666元部分：按所得稅法第66條之3 第1 項及同法施行細則第48條之
2 規定，係以扣繳稅款實際抵繳應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，系爭前手息扣繳稅款，既經原告同意調減，而不得抵繳當年度應納稅額，自不得計入股東可扣抵稅額帳戶；本部分因系爭89年度扣繳稅款實際抵繳89年度應納稅額之數額業已變動，依上開法條第2項第1 款規定，以暫繳稅款或扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為「年度決算日」，是原核定自89年度股東可扣抵稅額帳戶中，剔除系爭前手息扣繳稅款25,266,666元，並逐年結轉至91年度期初餘額，亦無不合。
④原告訴稱被告於前手息協議和解之際（即協議放棄系爭前
手息扣繳稅款之營利事業所得稅抵稅權），並未就前手息協議和解之後，相牽連之超額分配列入考量，卻於事後課徵超額分配之稅款，疏於注意衍生訟源，實有違行政和解精神及誠信原則乙節。查所得稅法第66條之3 第1 項既已明定應以扣繳稅款「實際抵繳」應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，不僅會影響營利事業所得稅，同時或將牽動影響股東可扣抵稅額之計算，本件簽證會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳，故原告主張放棄前手息扣繳稅款其影響效果，基於誠信原則應僅侷限營利事業所得稅，不包括股東可扣抵稅額帳戶之計算云云，自無可採。
⑤所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定所稱之核定增減應
納稅額，其計入及減除時點，同法條已分別規定為實際繳納日及核定通知書送達日，上開法條所規範之「核定增減應納稅額」係指因稽徵機關對收入及費用之核定調整，課稅所得額與申報所得額產生差異，致補徵稅額或減少退稅額，而本件之爭點係扣繳稅款實際抵繳應納稅額之爭議，與上開規範內容自屬不同，要無適用餘地自明，且有關扣繳稅款實際抵繳應納稅額之計入時點，所得稅法第66條之
3 第2 項第1 款已明文規定為年度決算日，被告據以核定，符合租稅法定主義，並無回溯調整情事，原告主張法無明文規範而應類推適用所得稅法第66條之3 及第66條之4規定，委無足採。而所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定之各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中計入或減除，所稱「當年度」，依同法第66條之2 第1 項規定，係指營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，為每年1 月1 日起至12月31日，換言之，營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶依法應恪遵會計期間原則，不同時間點、不同會計事項，依發生時序入帳，以正確紀錄可分配予股東之可扣抵稅額，並詳實紀錄期間內股東可扣抵稅額帳戶之計入或減除項目。因此系爭和解調整之扣繳稅款，縱如原告主張於以後年度補繳40% 稅款後，股東可扣抵稅額帳戶餘額將與被告核定相同，仍無法改變系爭年度超額分配稅款之事實，否則現存超額分配之事實，繫於將來補繳稅款之有無，實已違反租稅明確、安定性原則。
五、綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利益部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
書記官 鄭聚恩