臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1128號98年10月1 日辯論終結原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 鍾典晏 律師訴訟代理人 胡宗典 律師(兼送達代收人)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09800078690 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年11至12月間無進貨事實，涉嫌取具臣福實業有限公司（以下簡稱臣福公司）開立字軌號碼JU00000000號之統一發票1 紙，銷售額計新臺幣（以下同）5,364,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額268,200 元。經被告查獲，除核定補徵營業稅額268,200 元外，並按所漏稅額77,359元處3 倍之罰鍰232,000 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以97年12月18日北區國稅法一字第0970034724號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分就原告虛報進項稅額之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷。
⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，應將涉及刑事部分移送該管司法機關」行政罰法第32條第1 項定有明文。是行政機關縱發覺違章事實在先，仍負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務。
次按「一行為觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1 項、第2項分別定有明文。是就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰。質言之，行政機關須屆此時點，始能取得事務管轄權限。再按「行政罰之裁處權，因三年『期間之經過而消滅」、「前條（按指第26條）第二項規定之情形，第一項期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算」，行政罰法第27條第1 項、第3 項定有明文。是於行政罰法第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效係由人民確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事貴取得事務管轄權。
⒉另按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…六、未
經授權而違背法規有專屬管轄之規定或缺乏事務管轄權限者。」行政程序法第111 條第6 款著有明文，準此，行政處分欠缺「事務管轄權」者，應為無效。行政處分違反事務管轄之規定而依法無效，行政處分應予撤銷，以待法制並維護權限分配秩序。
⒊經查，於95年下半年間，被告所屬臺北縣分局認於原處分
之違章事實中，原告虛報進項稅額之行為恐有觸犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之罪嫌，遂將案件移送法務部調查局（下稱調查局）臺北市調查站偵辦。嗣因調查局內部作業因素，調查局臺北市調查站遂將案件移送調查局桃園調查站併他案偵辦。次查，原告業已於98年4 月6 日，向臺北縣警察局土城分局，就原告之前公司實質負責人周雲楠於94年度營業稅申報過程中涉嫌使原告為虛報進項稅額行為而有觸犯背信罪之事實，提起刑事告訴，此有刑事告訴狀可稽，該案件現繫屬於臺灣板橋地方法院檢察署，尚未作成起訴或不起訴處分。職是，依據首揭條文規定，在原告確定未獲刑罰制裁而經司法機關移送被告之前，被告就原告虛報進項稅額之行為事實，並未取得事務管轄權。原處分確屬違法，應予撤銷。
⒋鈞院先前亦迭有判決以刑事裁判尚未確定，撤銷原處分，
諸如97年度訴字第337 號判決、97年度訴字第335 號判決、97年度訴字第584 號判決、97年度訴字第585 號判決、97年度訴字第586 號判決等判決，顯見鈞院肯認原告所陳有理由，是原處分應予撤銷，顯無疑義。
㈡訴願決定依據96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函(
下稱財政部96年函釋) ，認本件並無行政罰法第26條規定一行為不二罰原則之適用，法律見解顯有違誤，已屬違法，應予撤銷。
⒈財政部96年函釋略以：倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第
41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取轉嫁罰之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之一行為不二罰原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之云云。
⒉公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條
規定之處罰要件者，有行政罰法第26條規定一事不二罰原則之適用。
⑴按納稅義務人以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐者，
處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金，稅捐稽徵法第41條定有明文。次按，納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人等人適用之，稅捐稽徵法第47條定有明文。復按，稅捐稽徵法第47條規定為轉嫁責任之型態，其犯罪主體仍為公司，公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之處罰主體仍為公司，可參最高法院96年台上第5520號判決自明。
再按，有關公司負責人轉嫁處罰以應處徒刑為限，始有其適用，稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑，即無適用餘地，可參最高法院73年台上字第5038號判例。從而，納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，不論法院是否為轉嫁罰之判決，處罰主體皆為公司，公司得作為罰金刑之處罰主體無疑；是倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則之適用。
⑵經查，財政部96年函釋認稅捐稽徵法第41條規定因稅捐
稽徵法第47條第l 款係採取轉嫁罰之體例，而將處罰主體一律認作公司負責人之見解，非但與最高法院96年台上字第5520號判決將處罰主體認作公司之見解相違，亦違反最高法院73年台上字第5038號判例認為稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑並非由公司負責人承擔之轉嫁罰之見解，實屬違法。準此，財政部96年函釋進一步認為倘一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件時，無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用之見解，即失所論據，亦為違法。
⑶因此，訴願決定所據之財政部函釋既有違誤，訴願決定
逕認原告觸犯稅捐稽徵法第41條規定之處罰主體為「營利事業之負責人」，觸犯營業稅法第51條第5 款規定之處罰主體為「原告」，無行政罰法第26條規定一行為不二罰原則適用之理由，即屬違法，應予撤銷。㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，為此，原告依據行
政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「私法人之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，致使私法人違反行政法上義務應受處罰者，該行為人如有故意或重大過失時，除法律或自治條例另有規定外，應並受同一規定罰鍰之處罰。」為行政罰法第15條第1 項所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：
因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受2次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」為財政部83年7 月9 日台財稅第00000000
0 號函及96年函釋所明釋。㈡原告於首揭期間無進貨事實，取具臣福公司開立之統一發票
1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額268,
200 元，經被告所屬臺北縣分局查獲，有營業人進銷項交易對象彙加明細表及銀行客戶交易明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額268,200 元，並按所漏稅額77,359元（虛報進項稅額268,200元- 累積留抵稅額190,841 元）處3 倍罰鍰232,000 元。
㈢原告主張被告尚未取得事務管轄權，不得對同一行為科處行
政罰，原處分違反「一事不二罰」原則，財政部96年函釋法律見解顯有違誤等語。查參照行政罰法第15條第1 項規定，公司組織等私法人違反行政法上義務行為而處罰其負責人之法理，行政罰法已不採「轉嫁罰」之見解，且一行為同時涉及刑事罰及行政罰，如只處刑罰仍不足以達成行政目的時，仍有併行處罰之必要，行政罰法雖採「刑事優先原則」，惟基於實務上常見營利事業以人頭充任負責人，若未併行處罰，有行政目的難以達成之虞，又依前揭函釋規定，原告違反稅捐稽徵法第41條，其受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，無行政罰法第26條所揭「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰，合先陳明。
㈣原告於首揭期間無進貨事實，取具臣福公司開立之統一發票
1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額268,
200 元，臣福公司於94年度取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明等公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達100﹪，有營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（詳原處分卷第94頁）；又依陽信商業銀行客戶交易明細表所載（詳原處分卷第112 頁），原告於95年3 月6 日以支票支付臣福公司貨款5,632,200 元（ 含銷售額5,364,000 元及營業稅額268,200元），惟該款項當日即轉付至原告前負責人莊念平帳戶（詳原處分卷第106 頁），難謂原告確有支付貨款之事實，原告未能提示與實際交易對象進貨及付款等具體佐證資料供核，其主張核不足採，依首揭規定，原處罰鍰232,000 元並無違誤，請續予維持。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法規:
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。又按「五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者: 按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈡、次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。再按「說明：
二、本案經函准法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函復略以：『倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。』請依該部函釋辦理。」亦經財政部96年函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與臣福公司有無實際交易? 原告所提示之文據資料可否證明確有自臣福公司進貨？被告科處罰鍰，是否適法? 原處分有無違反一事不二罰原則? 本院判斷如下：
㈠上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有原處分書、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告公司登記資料查詢、原告94年度營利事業所得稅結算申報書、原告徵銷明細清單、被告所屬臺北縣分局96年10月31日北區國稅北縣三字第0961014213號函、被告所屬臺北縣分局96年8 月24日與原告電話協談紀錄表、原告94年11-1
2 月支付近獲廠商購買原料資金流向一覽表、進貨憑證付款資料明細表、進項憑證來源及流程圖、原告94年12月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、原告94年11-12 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、支票明細表、台中商業銀行內湖分行95年9 月27日中內湖字第095117000206號函、原告94年6 月至9 月26日交易明細（支票存款）、原告開立相關支票影本、94年陽信商業銀行客戶交易明細列印（原告、莊念平）、95年1 月至95年9 月25日陽信商業銀行客戶對帳單列印（莊念平）、94年陽信商業銀行客戶對帳單列印（原告）、95年1 月至95年9 月25日陽信商業銀行客戶對帳單列印（原告）、原告94年12月營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、北營消防機械有限公司94年度銷項去路明細查詢、臣福公司營業稅稅籍資料查詢作業、臣福公司94年度申報書（按年度）跨中心查詢、臣福公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
㈡次查原告於94年11至12月間無進貨事實，取具臣福公司開立
之統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，申報進項稅額268,200 元。以臣福公司94年度進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）分析，臣福公司進項來源取自擅自歇業他遷不明公司計有：嘉泰科技股份有限公司進項金額3,985,
656 元，利盈國際有限公司進項金額10,448,840元，強富工程有限公司進項金額8,394,600 元，元兆企業有限公司進項金額17,150,000元，龍馬國際企業有限公司進項金額7,137,
405 元，上野國際開發有限公司進項金額8,179,603 元，取自其他虛設行號計有：安強興業有限公司進項金額4,146,60
0 元，新裕文國際企業有限公司進項金額7,267,323 元，盛達電訊企業社進項金額26,437,700元，取自其他尚有違欠，暫緩註銷行號計有：寶楨有限公司進項金額7,244,800 元，瑋太生物科技有限公司進項金額8,174,700 元，合計73張發票，銷售額111,567,227 元等情（見原處分卷第94頁），可知，臣福公司94年度取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明等公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達100 ﹪，其進貨來源均屬不實，自無從實際銷貨予原告。
㈢又依陽信商業銀行客戶交易明細表所載( 見原處分卷第106
頁) ，原告於95年3 月6 日以支票支付臣福公司貨款5,632,
200 元（含銷售額5,364,000 元及營業稅額268,200 元），惟該款項當日即轉付至原告前負責人莊念平帳戶，為原告所不爭( 見本院言詞辯論筆錄) ，有資金回流至原告之情形，故原告無法證明臣福公司確為其實際交易對象及有支付進貨款項之事實。
㈣復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與臣福公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，本院於行準備程序時質之原告向臣福公司進貨之證據，答稱: 「沒有，找不到進貨的簽收單等等的證據。( 問: 原告和臣福公司何人交易？第幾次交易？) 不知道。」等語( 見本院98年9 月25日準備程序筆錄)，亦未能說明與臣福公司交易之經過細節，均不能證明原告與臣福公司確有實際交易。則因原告無法提示其他足資證明確有與臣福公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
㈤參以原告已自承: 「本公司於94年11-12 月間，取得臣福實
業( 有) 公司所開立發票進貨5,364,000 元，本公司無進貨事實，違反稅捐稽徵法及加值型及非加值型營業稅法情事，願意繳清稅款及罰鍰。請從輕處罰。... 」等語，有承諾書乙件在卷可稽( 見原處分卷第146 頁) 。
㈥綜合上開事證研判，原告於首揭期間無進貨事實，與臣福公
司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額268,200 元，違章事證明確，堪以認定。
㈦末按行政罰法第26條第1 項規定: 「一行為同時觸犯刑事法
律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟該條所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。查本件原告觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」，受處罰之主體為「營利事業之負責人」，另原告對其前負責人周雲楠提起刑事告訴，受追訴之主體為「負責人」，告訴之犯罪事實係背信及偽造文書，有刑事告訴狀在卷可按( 見本院卷第25頁) ，而被告以原告無進貨事實，取具臣福公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，按營業稅法第51條第5 款之規定處以罰鍰，受處罰之主體為「原告」，法人為法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，二者處罰主體並不相同，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。是原告主張財政部96年函釋違法，原處分違反一事不二罰及刑罰優先原則，被告欠缺事務管轄權限云云，均無足採。
㈧查本件原告既明知無進貨事實，卻取具虛設行號臣福公司開
立之統一發票銷售額合計268,200 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，難謂無違章之故意或過失，被告以原告已以書面承認上述違章事實及補繳稅款，乃按原告所漏稅額77,359元（虛報進項稅額268,200 元- 累積留抵稅額190,841 元）處3 倍之罰鍰232,000 元（計至百元止）。經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
㈨又本院97年度訴字第337 號判決、97年度訴字第335 號判決
、97年度訴字第584 號判決、97年度訴字第585 號判決及97年度訴字第586 號判決之案件事實與本件之事實並不相同，不能拘束本案，附此敘明。
六、綜上，被告按原告所漏稅額77,359元處3 倍之罰鍰232,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 劉道文