臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1129號98年11月12日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800038220號（案號：第00000000號）、98年4月6日台財訴字第09800038210號（案號：第00000000號）、台財訴字第09800038260號（案號：第00000000號）、台財訴字第09800038180號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告91年度綜合所得稅結算申報，與其配偶林鐘義所得
分開申報，且未於申報書內載明配偶資料及關係，違反所得稅法第15條規定；又經財政部賦稅署查獲其配偶林鐘義利用他人分散利息所得計新臺幣（下同）20,677,500元及虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之營利所得各361,200元、360,000 元，通報被告機關審理；另原告漏報其本人、配偶及扶養親屬張吳鴛鴦利息及營利所得計217,649 元，違反所得稅法第71條規定，案經被告機關查獲，審理違章成立，初查乃合併核定原告當年度綜合所得總額23,532,588元、淨額22,774,238元及補徵稅額5,274,858 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額5,083,758 元處以1倍之罰鍰計5,083,700元（計至百元止）。原告就核定其配偶取自遊藝場之營利所得計721,200 元、利息所得20,677,500元及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告92年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲其
配偶林鐘義利用他人分散利息所得計9,384,196 元及虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之營利所得各361,200元、360,000元，通報被告機關審理；另原告漏報其本人及配偶營利、利息及其他所得計116,234 元，違反所得稅法第71條規定，經被告機關查獲，審理違章成立，初查乃合併核定原告當年度綜合所得總額13,450,971元、淨額12,788,971元及補徵稅額3,162,098 元，並依所得稅法第110 條第1項規定，按所漏稅額3,167,112元處以1倍之罰鍰計3,167,100元（計至百元止）。原告就核定其配偶取自遊藝場之營利所得計721,200 元、利息所得9,384,196 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告93年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲其
配偶林鐘義利用他人分散利息所得計1,470,309 元及虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之營利所得各361,200元、360,000元，通報被告機關審理；另原告漏報其本人、配偶及扶養親屬林風順薪資及利息所得計16,856元，違反所得稅法第71條規定，經被告機關查獲，審理違章成立，初查乃合併核定原告當年度綜合所得總額4,397,479 元、淨額3,719,325元及補徵稅額528,662元，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額532,202 元處以1 倍之罰鍰計532,200 元（計至百元止）。原告就核定其配偶取自遊藝場之營利所得計721,200 元、利息所得1,470,309 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈣原告94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲其
配偶林鐘義利用他人分散利息所得計3,485 元及虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之營利所得各361,200 元、360,
000 元，通報被告機關審理；另原告漏報其本人、配偶及扶養親屬林風順營利、薪資及利息所得計29,988元，違反所得稅法第71條規定，經被告機關查獲，審理違章成立，初查乃合併核定原告當年度綜合所得總額2,429,316 元、淨額1,762,633 元及補徵稅額131,951 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額136,566 元處以1 倍之罰鍰計136,500 元（計至百元止）。原告就核定其配偶取自遊藝場之營利所得計721,200 元、利息所得3,485 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營業所得及利息所得，暨其相關罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告之配偶林鐘義為虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之實際負責人，系爭營利所得計2,884,800元為林鐘義營利所得；且林鐘義利用他人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得，核定補徵稅額並罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法
則，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號分別著有明文。
⒉被告機關原核定以原告配偶林鐘義於91年至94年間利用
他人分散利息所得逃漏綜合所得稅。惟查原告配偶林鐘義與原告早已分居，其在外行蹤及經營行業原告無法完全瞭解，且自本案95年間經台灣板橋地方法院檢察署，法務部調查局北部地區機動工作組進行搜索後，即音訊全無，原告對此高額補稅罰鍰，實感冤抑。嗣雖經查詢得知原告配偶林鐘義涉嫌利用李秋芬、李秋鳳、趙慧婷、孫保民、李水金、徐俊哲、徐世豪及葉春良等人之名義開立銀行帳戶，分散利息所得，固有李秋芬、李水金、李秋鳳、徐俊哲、趙慧婷等人之談話筆錄足稽，但孫保民、劉瑞賢、王炳順、葉春良等人則並未有任何證據足以證明渠等之存款均為原告配偶所有，僅徐俊哲指證渠等為受林鐘義僱用之員工，即推定渠等存款為林鐘義所有，實為推測臆斷，應有再予傳訊查明實情之必要。
⒊按「三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰鍰案件，其
裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」財政部97年6 月30日台財稅字第09704530690 號令發佈修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著明文。原告所漏報所得，部分依前揭規定，有應處漏稅額0.2 倍……0.3 倍之罰鍰者，原核定全處以一倍之之罰鍰，對原告而言實非公平。且原告配偶與原告早已分居，其行跡及在外所營事業、所作何事，原告實無法瞭解，並非故意逃漏稅。而配偶之所得，應繳納之稅款，理應由其自行負擔，惟原處分機關全併入原告所得課稅，並裁處高額罰鍰，令原告情何以堪，惟原告對於應納國家之稅賦，亦無法御責。請鈞院就罰鍰部分試行和解，如蒙減輕處罰倍數，原告願負責清繳。
⒋按「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」「夫
妻各自對其債務負清償之責。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」民法第1018條、1023條及行政程序法第9 條分別著有明文，又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第
110 條規定補稅送罰。」為財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函及77年3 月25日台財稅第000000000 號函分別著有明文，本件原告91年度至94年因分居之故，無從知曉配偶林鐘義之所得，故均分別自行申報所得稅，有91年至94年度申報書影本足稽（原證1 ）。依前揭函釋應得分單補稅。而制式申報書，亦未提示應載明分居與否之欄位供納稅義務人填載，原告未能特別載明，實乃情理之中，被告機關即憑以否准分單繳納之申請，實為苛酷。縱如被告機關代理人所稱未註明「分居」不得分單繳納，但依夫妻雙方之所得比例及民間慣例，參照前揭法令自應以夫林鐘義為納稅義務人，始符合公平、公正，豈有選擇較少所得之妻方為納稅義務人之理，原處分顯有違法失當。又系爭94年度綜合所得稅配偶林鐘義並未辦理結算申報，僅原告妻之一方據實於申報書內載明夫之姓名身分證統一編號單獨申報，雖未說明「業已分居」字樣，依前揭財政部函釋，自應以未辦結算申報之一方（即夫林鐘義）為違章主體，依法補稅處罰，原處分竟仍以申報之一方（即原告）為違章之主體，補稅處罰，顯有違失。
⒌查原告配偶林鐘義90年間在原告不知情下擅以原告名義
為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，保險年金及受益人則均為配偶林鐘義（證2 ），足見此保險為配偶林鐘義本身之利益而投保，非為原告之利益而投保，是配偶林鐘義所繳保費，實不能推定為仍有同居之事實，被告以此作為反駁原告與配偶分居事實之證據，洵無足採。
⒍依據被告機關出具林鐘義之財產歸屬資料清單（證3 ）
其房屋7 筆、土地11筆、汽車一部，均仍登記在其各下，並無脫產逃匿情事，被告所陳林鐘義有脫產逃匿情事，實有誤會，併予陳明。
㈡被告主張之理由：
⒈營利及利息所得
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國
來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1 項、第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條第1 項前段、第71條第1項前段及第110條第1 項所規定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」（註：有關計算方式，財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函已廢止）「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰。」為財政部76年3月4日台財稅第0000000號函及77年3月25日台財字第770653347 號函所明釋。又「行為時適用之所得稅法第82條第1 項（現行法為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為行政法院62年度判字第96號著有判例。
⑵財政部賦稅署查得原告配偶91至94年度利用他人分散
營利所得各年各為721,200元及利息所得分別為20,677,500元、9,384,196元、1,470,309元、3,485元，通報被告所屬臺北縣分局歸課原告綜合所得稅。
⑶查原告與其配偶林鐘義91年度分別辦理綜合所得稅結
算申報（雙方申報書內並未載明配偶姓名、身分證統一編號及註明已分居字樣）及92至94年度係以原告為納稅義務人與其配偶林鐘義合併辦理綜合所得稅結算申報，次查原告配偶林鐘義96年6 月12日於戶籍地址除戶外，雙方於86年10月6 日起皆設籍於臺北縣板橋市○○路○○號，再查林鐘義93年5 月以其員工徐世豪於臺北縣板橋市農會支存帳戶繳納要保人及被保險人為原告之全球人壽保費5,000,000 元，有原告91至94年度綜合所得稅結算申報書、戶籍（除戶）清單及全球人壽保險股份有限公司96年8 月2 日（96）全球壽（客）字第080202號函附資料可稽，原告主張與其配偶早已分居，核不足採。被告所屬臺北縣分局依財政部97年3 月13日台財稅字第09704453800 號函通報林鐘義89至94年度涉嫌利用他人分散營利及利息所得資料，以林鐘義96年6 月12日於戶籍地址除戶（林鐘義於94年5 月15日出境滿2 年未辦理遷出登記），將核定林鐘義91至94年度系爭營利及利息所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合，合先陳明。
⑷核定原告配偶系爭營利所得部分：原告配偶林鐘義係
虎爺電子遊藝場（址設臺北縣板橋市○○路○○號）及王爺電子遊藝場（址設臺北縣板橋市○○路○○號）實際負責人，而孫保民僅係名義上之負責人，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號刑事判決書、臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書及林鐘義以臺北縣板橋農會帳戶委託代繳系爭遊藝場營業地址水電費等資料可稽，被告所屬臺北縣分局以原告配偶林鐘義為實際負責人，將91至94年度系爭遊藝場之營利所得各為721,200 元，認屬原告配偶林鐘義營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合。⑸核定原告配偶系爭利息所得部分：
①查，原告之配偶林鐘義於89至94年間利用該遊藝場
員工趙慧婷等7人及友人李秋芬等3人名義，於板橋市農會等金融機構開立人頭帳戶，而實際支配其帳戶資金，並委由記帳業者李世賢辦理趙慧婷等10人綜合所得稅結算申報及繳納稅款，有遊藝場地址房屋出租人楊錦秀談話紀錄、收取租金明細表、趙慧婷等10人89至94年度各類所得資料清單、趙慧婷等人談話紀錄、調查局北部地區機動工作組調查筆錄、李世賢談話紀錄及財政部賦稅署稽核報告可稽。
原告之配偶林鐘義利用他人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得之事證甚為明確，渠等人頭帳戶91至94年度孳生之利息20,677,500元、9,384,196 元、1,470,309元及3,485元，核屬原告配偶林鐘義利息所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合。②林鐘義友人李秋芬、李秋鳳、李水金及系爭遊藝場
員工徐俊哲、趙慧婷、孫保民、劉瑞賢、王炳順、葉春良、徐世豪等10人89至93年度綜合所得稅申報資料，其所填載納稅人聯絡電話皆相同，經查係為証輔工商服務有限公司負責人李世賢所有，李世賢於財政部賦稅署調查時表示，有關李秋芬等10人及林鐘義該等年度綜合所得稅申報，皆係受林鐘義委託辦理申報，納稅憑證及申報資料則由林鐘義之會計小姐交其辦理申報，李世賢另表示林鐘義曾向其陳述「會以員工或朋友之名義開立銀行帳戶係為避免稅務困擾」。
③李秋芬、李秋鳳、李水金、徐俊哲及趙慧婷於財政
部賦稅署調查時皆證稱，林鐘義利用渠等名義開立銀行帳戶，相關人頭帳戶存款屬林鐘義所有；徐俊哲於財政部賦稅署調查時證稱，孫保民、劉瑞賢、王炳順、葉春良及徐世豪皆屬林鐘義之員工，渠等所設之案關帳戶為林鐘義使用之人頭帳戶。該等人證詞與渠等於臺北縣板橋市農會帳戶之大額存、提款登記簿所載之交易人為林鐘義相符。
④林鐘義利用員工徐世豪於臺北縣板橋市農會（支存
）帳戶（帳號00-00-00-0××××0-4）支付本人及配偶（即原告）保險費計1億2千餘萬元。
⑤出租人楊錦秀於財政部賦稅署調查時證稱，將坐落
臺北縣板橋市○○街○○○○號地下室一層之57出租予林鐘義使用，經營未辦登記之電玩遊藝場；另一出租人張瑞進委託楊錦秀說明，將坐落臺北縣板橋市○○街○○○○號地下室一層之52、53出租予林鐘義使用，經營未辦登記之電玩遊藝場，2 人取得林鐘義員工徐世豪於臺北縣板橋市農會（支存）帳戶（帳號00-00-00-0××××0-4）支付租金。
⑥黃賢寬於財政部賦稅署調查時，證稱不認識徐世豪
，其取得徐世豪臺北縣板橋市農會（支存）帳戶支票係林鐘義交付代其監督、發放房屋整修款及裝潢款等事項之款項。
⑦林鐘義於91年5月2日以本人名義自臺北縣板橋市農
會匯款現金3,000 萬元（資金來源：孫保名臺北縣板橋市農會帳戶1,400 萬元及徐世豪臺北縣板橋市農會帳戶1,600 萬元）予宗光緒。綜上所述，原告配偶林鐘義利用李秋芬等10人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得之事證甚為明確，渠等人頭銀行帳戶91至94年度孳生之利息20,677,500元、9,384,196元、1,470,309元及3,485 元，核屬原告配偶林鐘義利息所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
⑹查原告與其配偶林鐘義91至94年度綜合所得稅申報情
形如下：91年度雙方分別辦理綜合所得稅結算申報（申報書內2者並未載明配偶姓名、身分證統一編號及註明已分居字樣）；原告92至94年度係以其為納稅義務人身分與配偶林鐘義合併辦理綜合所得稅結算申報；其配偶林鐘義92至93年度亦自行辦理綜合所得稅結算申報（92年度有記載配偶姓名即原告，93年度則無），94年度則未申報，合先陳明。次查依前揭法令，夫妻間若均有中華民國來源所得者，應由納稅義務人合併報繳之規定，被告所屬臺北縣分局在未接獲財政部賦稅署通報資料前，因林鐘義自行申報92至93年度綜合所得稅，應納稅額為0 元，而原告自行申報之91至94年度綜合所得稅，需補徵稅款，基於徵課管理之慣例，遂以原告為92至94年度綜合所得稅之納稅義務人（91年度原查漏未就原告及配偶分別辦理綜合所得稅結算申報情形予以處罰），並補徵其與配偶林鐘義及合於規定之受扶養親屬所得之應納稅額，原告均於期限內繳納應納稅款，有該年度更正前綜合所得稅核定通知書及跨區局繳款書查詢資料可稽，原告並未於91至94年度綜合所得稅申報期間屆滿後6 個月內申請變更納稅義務人主體，亦未對其核定為92至94年度綜合所得稅納稅義務人之補徵稅款提出異議，嗣原查於97年3 月13日接獲財政部賦稅署通報其配偶林鐘義有利用他人分散營利及利息所得情形，基於徵課管理之一致性，遂就其配偶林鐘義分散之所得歸課原告91至94年度綜合所得稅，並經被告處罰鍰之行政程序並無不合。
⑺按夫妻分別申報綜合所得稅之理由甚多（如歸避累進
稅負等等），不能因其分別申報，就認定雙方為分居情況，故首揭財政部76年3 月4 日台財稅第0000000號函釋規定，須於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號及註明分居字樣，並申請分別開單，稽徵機關方可依其申請，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵（註：有關計算方式，財政部98年9 月14日台財稅字第09804558680 號函已廢止），本件原告及其配偶當年度綜合所得稅結算申報書內，並未載明相關資料。次按首揭法令規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅，是夫妻間若均有中華民國來源所得者，則均為首揭規定之納稅義務人，僅同法第15條第1 項規定，納稅義務人之配偶有所得者，應由納稅義務人合併報繳，又該申報案如涉有違章漏稅情事者，亦係以申報之納稅義務人為違章之主體，首揭財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函及77年3 月25日台財字第77065334
7 號函釋，係法律所無之情況下給予當事人分攤稅捐之優惠，故當事人申請適用該函釋時，稅捐稽徵機關理應有行政裁量權即基於徵課管理一致性、租稅公平性等予以否准（如逾核課期間或罰鍰處分確定等）。另財政部77年3 月25日台財字第770653347 號函釋內容，雖未如76年3 月4 日台財稅第0000000 號函釋，有經當事人申請之敘述，惟按稅務行政為大量行政，且法律並無規定，於該情況下，稅捐稽徵機關應主動調查當事人是否分居，故財政部77年3 月25日台財字第770653347 號函釋規定「均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰。
」，應解釋為因分居而有申報綜合所得稅者，於裁罰前向稽徵機關申請，或稽徵機關以申報綜合所得稅者處罰，經其申請方可依未辦結算申報之一方為違章主體，本件原告94年度綜合所得稅罰鍰事件，於裁處前及裁處後，均未向稽徵機關申請以其配偶林鐘義為違章主體（林鍾義91至93年度有辦理綜合所得稅申報，故無該函釋之適用）。
⑻現行稅捐行政爭訟採「爭點主義」，若在行政訴訟之
前置程序未予主張之爭點亦不得在事後的訴訟中再為爭執，為首揭行政法院62年度判字第96號判例意旨，本件核課原告91至94年度綜合所得稅及罰鍰事件，原告於復查前及復查時，均未向稽徵機關申請依財政部76年3月4日台財稅第0000000 號函釋規定，分別發單補徵，或94年度罰鍰事件依財政部77年3 月25日台財字第770653347 號函釋規定，申請以其配偶為違章主體補稅送罰，今原告申請適用該函釋，依首揭行政法院判例，其既未經復查程序，其行政爭訟程序即有不合，應非本件審酌之範圍。
⑼另查林鐘義93年5 月以其員工徐世豪於臺北縣板橋市
農會支存帳戶繳納要保人及被保險人為原告之全球人壽保費5,000,000 元，與原告提示90年間向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險保費1,695,200 元，核非屬同一事件，併予陳明。⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。次按「所得稅法第110條第1項……三、有左列情形之一者……（三）以他人名義分散所得者。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告91至94年度綜合所得稅結算申報（原告91年度綜
合所得稅結算申報，與其配偶林鐘義所得分開申報，且未於申報書內載明配偶資料及關係，違反所得稅法第15條規定），經財政部賦稅署查得其配偶林鐘義利用他人分散利息所得分別為20,677,500元、9,384,19
6 元、1,470,309 元及3,485 元；分散虎爺電子遊藝場營利所得各為361,200 元；分散王爺電子遊藝場營利所得各為360,000 元，違章事證明確，已如前述；另查獲91年度漏報本人、配偶及扶養親屬張吳鴛鴦利息及營利所得合計217,649 元；92年度漏報本人及配偶營利、利息及其他所得合計116,234 元；93年度漏報本人、配偶及扶養親屬林風順薪資及利息所得合計16,856元；94年度漏報本人、配偶及扶養親屬林風順營利、薪資及利息所得合計29,988元，歸課原告91至94年度綜合所得總額分別為23,532,588元、13,450,971元、4,397,479 元及2,429,316 元，補徵應納稅額分別為5,274,858 元、3,162,098 元、528,662 元及131,951 元，被告按所漏稅額處1 倍罰鍰分別為5,083,700 元、3,167,100 元、532,200 元及136,500 元並無違誤，請予維持。
⑶原告主張依財政部97年6月30日台財稅字第097045306
90號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原告所漏報之所得，部分依該規定，有應處漏稅額0.2倍…0.3倍之罰鍰者，原核定全處1 倍之罰鍰實非公平乙節，查原告林鐘義利用他人分散營利及利息所得，違章事證明確，已如前述，依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，明定有以他人名義分散所得者，即處所漏稅額1 倍之罰鍰，原處分以法定2 倍以下之1 倍處罰鍰並無違誤，原告主張核屬誤解，併予敘明。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……。」為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第1類前段、第4 類前段、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件被告機關以原告之配偶林鐘義於89至94年間利用他人分散營利所得及利息所得，91年度分散營利所得計721,200 元及利息所得20,677,500元，92年度分散營利所得計721,200元及利息所得9,384,196 元，93年度分散營利所得計721,20
0 元及利息所得1,470,309 元，94年度分散營利所得計721,
200 元及利息所得3,485 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告機關審理違章成立，初查乃併課原告當年度綜合所得稅，並按所漏稅額各處以1 倍之罰鍰。原告不服，申經被告機關復查決定以，查原告之配偶林鐘義為虎爺電子遊藝場及王爺電子遊藝場實際負責人，於89至94年間利用該遊藝場員工趙慧婷等7 人及友人李秋芬等3 人名義，於板橋市農會等金融機構開立人頭帳戶，而實際支配其帳戶資金，並委由記帳業者李世賢辦理趙慧婷等10人綜合所得稅結算申報及繳納稅款，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號判決書、臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書、遊藝場地址房屋出租人楊錦秀談話紀錄、收取租金明細表、趙慧婷等10人89至94年度各類所得資料清單、趙慧婷等人談話紀錄、調查局北部地區機動工作組調查筆錄、李世賢談話紀錄及財政部賦稅署稽核報告可稽，系爭遊藝場89至94年度名義負責人孫保民之營利所得，91年度計721,200 元，92年度計721,200 元，93年度計721,200 元，94年度計721,200 元，核屬原告之配偶林鐘義之營利所得；另其配偶林鐘義利用他人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得之事證甚為明確，渠等人頭帳戶孳生之利息，91年度合計20,677,500元，92年度合計9,384,196 元，93年度合計1,470,309 元，94年度合計3,485 元，核屬原告配偶林鐘義之利息所得，歸課原告綜合所得稅。又本件代理人楊國憲於97年9 月15日至被告機關閱卷完畢，被告機關於97年9 月24日函請原告於7 日內補敘明復查理由，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未補敘明復查理由，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、板橋市農會帳戶交易明細表、綜合所得稅各類所得資料清單、綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告配偶林鐘義與原告早已分居，其在外行蹤及經營行業原告無法完全瞭解，並非故意逃漏稅。又原核定全處以原告一倍之之罰鍰，對原告而言實非公平；而配偶之所得，應繳納之稅款，理應由其自行負擔，惟原處分機關全併入原告所得課稅，並裁處高額罰鍰，令原告情何以堪；又「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」「夫妻各自對其債務負清償之責。」民法第1018條、1023條著有明文，原告91年度至94年因分居之故，無從知曉配偶林鐘義之所得，故均分別自行申報所得稅，有91年至94年度申報書影本足稽，依財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函及77年3 月25日台財稅第000000000 號函釋，應得分單補稅。縱如被告機關代理人所稱未註明「分居」不得分單繳納，但依夫妻雙方之所得比例及民間慣例，參照前揭法令自應以夫林鐘義為納稅義務人，始符合公平、公正，豈有選擇較少所得之妻方為納稅義務人之理，原處分顯有違法失當。又系爭94年度綜合所得稅配偶林鐘義並未辦理結算申報，僅原告妻之一方據實於申報書內載明夫之姓名身分證統一編號單獨申報，雖未說明「業已分居」字樣，依前揭財政部函釋，自應以未辦結算申報之一方（即夫林鐘義）為違章主體，依法補稅處罰，原處分竟仍以申報之一方（即原告）為違章之主體，補稅處罰，顯有違失。又原告配偶林鐘義90年間在原告不知情下擅以原告名義為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，保險年金及受益人則均為配偶林鐘義（證2 ），足見此保險為配偶林鐘義本身之利益而投保，非為原告之利益而投保，是配偶林鐘義所繳保費，實不能推定為仍有同居之事實；另依被告機關出具林鐘義之財產歸屬資料清單所示，其房屋7 筆、土地11筆、汽車0部，均仍登記在其各下，並無脫產逃匿情事，被告所陳林鐘義有脫產逃匿情事，實有誤會，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告之配偶林鐘義為虎爺電子遊藝場、王爺電子遊藝場之實際負責人，竟利用他人分散營利所得及利息所得，乃核定補徵原告系爭91至94年度綜合所得稅，並按所漏稅額各處以1 倍之罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」「夫妻各自對其債務負清償之責。」民法第1018條、1023條著有明文。又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」（註：有關計算方式，財政部98年9 月14日台財稅字第09804558680 號函已廢止）、「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰。」為財政部76年3 月4日台財稅第000000 0號函及77年3 月25日台財字第770653
347 號函所明釋。
（二）原告主張配偶林鐘義與原告早已分居多年之事實，業據證人丁○○○（林鐘義之母）、戊○○（林鐘義及原告之子）、證人己○○（林鐘義之姊）到庭證述屬實；證人丁○○○到庭證稱原告甲○○及林鐘義沒有住在一起，已10年了，他們平常沒有聯絡，林鐘義都沒有回來，他自己搬出去住，沒有與我住在一起。原告甲○○與伊孫子一起住，伊去看媳婦及孫子時，都沒有看到兒子林鐘義等情；證人戊○○證稱印象中，在伊國小三年級時，父母親就沒有住在一起了，伊跟母親住，父母親平常沒有聯絡，報稅時也沒有聯絡等情；證人己○○證稱原告甲○○與林鐘義大概有10幾年沒有住在一起了，印象中，哥哥跟嫂子不合，哥哥很少回家，伊常常聽嫂子跟媽媽哭訴，林鐘義沒有回來，錢也沒有拿回來，伊哥哥林鐘義都避不見面，沒有跟嫂子聯絡，是伊哥哥林鐘義不對等情（均見本院98年10月6日準備程序筆錄）。原告主張上情與三位證人證述之情相符，堪予採信。至原告配偶林鐘義90年間以原告名義為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，觀其保險年金及受益人則均為配偶林鐘義，有國泰人壽保險股份有限公司人壽保險單附本院卷第104 頁可稽，尚難執此認定原告與其夫林鐘義於系爭申報綜合所得稅年度，仍有共同居住之事實。
（三）上揭財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函及77年3月25日台財字第770653347 號函釋意旨，倘夫妻分居，辦理綜合所得稅結算申報時，載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，仍准許分別發單補徵；又夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰；上揭財政部76年3 月4 日台財稅第0000000 號函釋對於分居而無法合併申報之夫妻，准予分別發單補徵，固提及於應申報書上註明「已分居」之情；惟77年3 月25日台財字第770653347 號函釋，已放寬此條件；且稅捐機關制式申報書上，亦未提示應載明「分居與否」之欄位供納稅義務人填載，尚難以分居之夫妻申報時未能加以註記，即剝奪其適用上揭財政部函釋之權益；況是否於申報書上註明分居或是否載明配偶姓名、身分證統一編號等事項，應僅係方便稅捐稽徵機關稅捐之稽徵與作業，尚難認係適用上揭函釋分單補徵或就未辦結算申報之一方為違章主體為補稅送罰之必要條件。本件原告主張與配偶林鐘義於系爭報稅年度，確已分居，無法合併申報之情，據上揭證人到庭證述屬實；而系爭91至93年度原告與其夫林鐘義，均自行分開申報綜合所得稅，94年度原告自行申報，林鐘義則未申報之情，亦有91年至94年度綜合所得稅申報書影本附本院卷第86至103 可稽。依前揭說明及財政部函釋意旨，應得分單補稅處罰。被告機關主張原告申報書上未註明「分居」，不得分單繳納，且就林鐘義漏稅部分，得以原告為處罰對象云云，即有未洽。
五、綜上論述，被告機關就系爭關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得部分，竟選擇以原告為納稅及違章之主體，全數併入原告所得，予以補稅及罰鍰，容有未洽；復查及訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合。
原告訴請將該部分撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，予以撤銷，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，原告另聲請傳訊孫保民、劉瑞賢、王炳順、葉春良等人，欲明渠等之銀行存款究為何人所有云云，核無必要。兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 吳芳靜