臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1130號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共 同訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 戊○○（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800063150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之父林潤村於民國94年11月28日死亡，由原告等及其他繼承人於95年6月7日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額為新台幣(下同)5,834,571元，罰鍰2,350,900元，限繳日期均至96年8月10日止；嗣更正應納稅額為5,805,991元，罰鍰為2,322,300元，展延限繳日期至97年1月10日止，原告等未申請復查而確定。嗣原告等未於期限（另經展延限繳日期至97年8月25日止)內繳納稅款，經被告於97年10月6 日移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行。原告等於97年12月12日向被告提出申請書，主張就台灣台北地方法院( 下稱台北地院) 提存所97年度存字第2857號提存款，在應納遺產稅9,093,445 元範圍內，准予核發同意移轉證明書與板橋行政執行處，案經被告審核結果，以98年1 月19日財北國稅徵字第0980212565號函( 下稱原處分) 覆否准其申請，原告等不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人於94年11月28日死亡，業經被告核定遺產稅在案
，惟原告等無力繳納，經被告依法移送執行，案經板橋行政執行處就繼承標的之土地提存款進行扣押。惟經板橋行政執行處函查，台北地院提存所之扣押提存款，須檢附遺產稅完（免）稅證明書後始得收取，致該執行處無法順利進行收取提存款。為能使板橋行政執行處順利收取提存款，原告提出申請被告核發同意移轉證明書供行政執行處收取提存款，惟遭被告否准所請，爰循序提起行政訴訟，於此合先敘明。
㈡揆諸本件提存通知書所載「對待給付之標的及其他受取提
存物所附之條件」僅「提存物受取人領取提存物時，應依遺產及贈與稅法第42條檢附遺產稅完（免）納證明書。」一端。且板橋行政執行處97年11月26日板執廉97遺稅執特專字第00108361號執行命令所示，提存所表示須檢附遺產稅完（稅）納證明書外，並無其他條件。足見本件執行收取提存款，僅欠缺遺產稅完（免）納證明書而已。而依遺產及贈與稅法第8條、第41條規定及財政部87年12月4日台財稅字第871977755號函、94年4月20日台財稅字第09404527450 號令釋規定，本件被繼承人所遺土地因他共有人依土地法第34條之1 出售，而依同法執行要點10之4 提存繼承人應得之土地價款，核屬繼承人共有之提存款。是該提存款需要檢附遺產稅繳清或免稅證明書，惟依前揭法令規定不論執行不動產或存款等遺產，為順利徵起欠稅，如有特殊原因，均准以核發同意移轉證明書。是本件提存款之欠稅執行應得援用前開函令意旨，就台北地院提存所97年度存字第2857號提存款在應繳納遺產稅9,093,445 元範圍內，核發同意移轉證明書予板橋行政執行處，俾該執行處執行收取執行款，被告認為核發同意移轉證明書非屬條件成就要件，而否准原告所請，顯非合法。
㈢末按行政程序法第7 條比例原則之規定，又行政行為或行
政活動，固不得與法律牴觸，是為依法行政之法律優越原則，但並非強調一切活動均要有法律條文之明定，而是行政機關只要消極的不違背法律之規定即可。原告等欠繳遺產稅確是事實，但系爭共有之提存款可供執行亦為不爭之事實，但提存所、執行處、被告間卻各執本位，致無法收取，以供清繳遺產稅。對於原告之請求率以駁回，顯與前揭規定不合等情。並聲明請求：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應准予發給遺產稅同意移轉證明書。
三、被告則以：㈠查本件被繼承人所遺台北縣土城市○○段1245、1246、12
47及1268地號等4筆土地(下稱系爭4筆土地)，經其他共有人依土地法第34條之1 規定出售，並將原告等繼承人應收取之價款16,121,699元提存至台北地院提存所，依該所97年度存字第2857號提存通知書記載，對待給付標的及其他受取提存物所附條件為：「提存物受取人領取提存物時，應依遺產及贈與稅法第42條檢附遺產稅完（免）納證明書。」在案。原告等向被告提出申請，就前開提存款在應納遺產稅9,093,445 元範圍內，核發同意移轉證明書與板橋行政執行處，惟查，系爭4 筆土地係被繼承人死亡後，於97年7 月9 日始由共有人依土地法第34條之1 出售，已無遺產及贈與稅法第41條，於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管機關核發同意移轉證明書之適用。
㈡又被告前函詢台北地法院提存所以98年1月5日(97)存智第
2857號函復略以：「本院97年度存字第2857號清償提存事件提存物，執行機關應囑託本院轄區行政執行處扣押並俟條件成就或刪除後始得收取或支付轉給。」另板橋行政執行處亦以97年11月26日板執廉97年遺稅執特專字第00108361號命令說明略以：「本處曾函查台北地方法院提存所扣押提存款是否須檢附遺產稅完（免）納證明書，經法院回覆仍需檢附遺產稅完（免）納證明書後始得收取，故移送機關請求執行提存款乙事，本處礙難照辦。」均說明該項提存款之收取，必需有遺產稅完（免）納證明書，無法以同意移轉證明書替代，故即使被告配合核發同意移轉證明書，該筆提存金亦無法收取，從而被告以原處分否准原告等之申請，於法並無違誤等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有原處分、原告之申請書、台北地院提存所提存通知書、被繼承人遺產稅罰鍰繳款書及遺產稅核定通知書附原處分卷第20、21、25-31、39、49-53頁可稽，堪認為真實。故兩造之爭點，在於原告依遺產及贈與稅法第41條規定，申請被告發給本件被繼承人遺產之同意移轉證明書，是否有據？
五、經查：㈠按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移
轉登記。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；……其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第8條、第41條第1項及第42條分別定有明文。上開規定均係在於保全遺產稅之繳交，遺產稅納稅義務人於繳清遺產稅之前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記；惟考慮到納稅義務人「有特殊原因」、「必須於繳清稅款前」、「辦理產權移轉」之特別情況，故遺產及贈與稅法第41條規定，在納稅義務人能提出確實之「納稅保證」後，先行出具「同意移轉證明書」給該納稅義務人，容許其先將遺產產權移轉或設定負擔於他人。因此，若納稅義務人未提出確實納稅之擔保，或其申請發給同意移轉證明書所主張據以移轉之標的非屬被繼承人之遺產，即與遺產及贈與稅法第41條規定之要件不合，稽徵機關自無從依規定核發同意移轉證明書，合先說明。㈡次按，土地法第34條之1第1項、第3項規定：「(第1項)共
有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。…( 第3 項) 第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人申請登記。」而土地法第34條之1 執行要點第10點規定：「依本法條第3 項規定辦理提存之方式如下：㈠應以本法條第一項共有人為提存人。……㈢他共有人之住址不詳時依下列方式辦理：……2. 他 共有人已死亡者，應以其繼承人為清償或辦理提存之對象。……㈣以他共有人之繼承人為提存對象時，應依提存法第17條規定在提存書領取提存物所附條件欄內記明『提存物受取人領取提存物時，應依遺產及贈與稅法第42條檢附遺產稅完（免）納證明書』後，持憑法院核發之提存書，並檢附繼承人現在之戶籍謄本及繼承系統表，且於繼承系統表記明『如有遺漏或錯誤致他人受損害者，申請人願負法律責任。』並簽名後申辦登記。」查本件被繼承人林潤村於94年11月28日死亡，其死亡時所遺財產即系爭4 筆土地之所有權應有部分，經其他共人依土地法第34條之1 規定出售，並將原告等繼承人應收取之價款16,121,699元，依該法條執行要點第10點規定，以原告等繼承人為受取人，於97年7 月9 日申請提存至台北地院提存所，並經該提存所於提存通知書記載：「對待給付標的及其他受取提存物所附條件為提存物受取人領取提存物時，應依遺產及贈與稅法第42條檢附遺產稅完( 免) 納證明書。」；而原告等因未於期限內繳納本件遺產稅款，業經被告於97年10月9 日板橋行政執行處強制執行等情，為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢表及台北地院提存所97年度存字第2857號提存通知書在卷可稽( 見原處分卷第49- 51、11、29-31 頁) ，是以，原告等於被繼承人死亡時，即因繼承取得被繼承人所有系爭4 筆土地之所有權應有部分，而為系爭4 筆土地之共有人，則其他共有人於被繼承人死亡後，依土地法第34條之1 之規定出售該等土地而提存之上開價款，核屬原告等本於該土地共有人依法所受領之價款，並非被繼承人之遺產，原告主張依遺產及贈與稅法第41條規定，申請被告就上開提存款在渠等應納遺產稅9,093,445 元範圍內，核發同意移轉證明書，俾板橋行政執行處收取該提存款以完納遺產稅，揆諸前揭說明，核與上引遺產及贈與稅法第41條規定之要件不符，被告否准渠等所請，於法並無不合。
㈢況且，審諸土地法第34條之1 第10點規定及台北地院提存
所上開提存通知書所載( 見原處分卷第29頁) ，原告等領取上開提存款時，應提出之對待給付及受取提存物所附之條件為「遺產稅完( 免) 納證明書」，並非主管稽徵機關依遺產及贈與稅法第41條規定發給之「同意移轉證明書」；而被告因原告提出本件申請，前於97年12月30日函詢台北地院提存所，如被告核發遺產稅同意移轉證明書，則該筆提存金可否由行政執行處執行收取，業經該所於98年1月5 日以(97)存智第2857號函復略以：「…依提存法第21條規定：『清償提存之提存物受取權人如應為對待給付時，非有提存人之受領證書、裁判書、公證書或其他文件，證明其已經給付或免除其給付或已提出相當擔保者，不得受取提存物。受取權人領取提存物應具備其他要件時，非證明其要件已具備者，亦同。』本院97年度存字第2857號清償提存事件提存物，執行機關應囑託本院轄區行政執行處扣押並俟條件成就或刪除後始得收取或支付轉給。……」等語( 見原處分卷第22-24 頁；又板橋行政執行處亦以97年11月26日板執廉97年遺稅執特專字第00108361號命令說明略以：「一、本處曾函查台北地方法院提存所扣押提存款是否須檢附遺產稅完( 免) 納證明書，經法院回覆仍需檢附遺產稅完( 免) 納證明書後始得收取，故移送機關請求執行提存款乙事，本處礙難照辦。二、( 義務人即原告等繼承人) 若不依限辦理土地抵繳或繳納稅款，本處將依法執行不動產。」等情在卷( 見原處分卷第32頁) ，益足徵該項提存款之收取，必需有遺產稅完（免）納證明書，無法以同意移轉證明書替代，縱被告核發「同意移轉證明書」予原告等，渠等在未能提出遺產稅完( 免) 納證明書之情形下，亦無法僅憑上開同意移轉證明書，向台北地院提存所領取上開提存款，或由行政執行處扣押收取該等提存款以繳納本件遺產稅，原告執此為由，主張被告應依遺產及贈與稅法第41條規定發給「同意移轉證明書」，亦無足採。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應准予發給本件遺產稅同意移轉證明書，均為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 16 日
書記官 陳可欣