臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1137號99年3月25日辯論終結原 告 英倫梅洛赫國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳尚昆 律師
李怡卿 律師洪榮彬 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國98年1 月6 日台財訴字第09713518580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為呂財益，嗣變更為乙○○，並由乙○○承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於96年間委由凱冠報關有限公司及吉順報關行向被告申報進口澳門產製FOOTWEAR共6 批（報單號碼1 ：第AW/96/1926 /1301號、2 ：第AW/96/2002/0093 號、3 ：第AW/96/2077/002 7號、4 ：第AW/96/2114/0001 號、5 ：第AW/96/2277/5001 號、6 ：第AW/96/3234/4003 號，下稱報單1 、2 、3 、4 、5 、6 ）。系爭貨物經查驗結果，因澳門毗鄰中國大陸，認產地可疑，准原告繳納保證金先行驗放，嗣經被告查驗結果，核認其產地為中國大陸，其中除報單
6 第13、14、26至29、51、68至71、96、97、113 項外，其餘報單各項核屬財政部96年7 月12日台財關字第09605503710 號公告課徵反傾銷稅之範圍；第30及37項經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，分別改按每雙CFR 新台幣（下同）270 元及250 元核估，並以原告報運貨物進口涉有虛報產地，逃漏進口稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，分別按其所漏關稅額（含反傾銷稅）處以2 倍之罰鍰，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1 、2項規定，分別追徵進口稅費（含進口稅、反傾銷稅、營業稅及推廣貿易服務費），另有逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7 款規定，分別按其所漏營業稅額處以3 倍或2.5倍之罰鍰（詳如附表1 ）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠本件進口貨物中報單2 、3 、4 等3 批貨物，被告並未依
實到貨物查核，姑不論原告其他進口貨物有無違法（原告認為亦無違法情形），然就本件而言，自應就個案證據認定事實，尚無以無根據之臆測為人民不利之判斷。本件貨物進口時，被告以需返查產地證明為由，要求原告提供押金後放行，則經查證產地證明並無不實，即應退還押金，豈有將其他疑義案件一併作為認定原告均虛報產地之依據。本件原處分如何認為上開3 批貨物其產地均為中國大陸，原處分僅以貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商皆相同為由，然原告為專門販售鞋類公司，則進口貨物貨名及商標當然相同，而本件製造商為澳門嘉華鞋廠，故生產國別、起運口及供應商當然相同，即此等相同事項在業界進口貨物時均為常態，而本件處分涉及影響人民權利義務甚鉅，自應本保障人民權益原則，參酌「罪疑惟輕」「無罪推定」等，在本件無積極證據認為上開3 批貨物係中國生產之情形，自不得任為不利於原告之處分。
㈡本件報單1 、5 、6 等3 批貨物，經被告長時間查核，原
告除已提出澳門嘉華鞋廠（下稱嘉華鞋廠）之公司相關資料，且被告亦囑託我國駐澳門代表處實際訪查，經代表處詳查可知，該工廠生產流程，上班人數、薪資、整雙過程確屬真實，且澳門工廠亦提供了所有進原料、鞋面、副材所有的進出口關稅、單據證明、鞋面來源，確實得知澳門嘉華鞋廠並非虛構單位，原告確實向該公司進口系爭鞋類，且該等鞋類公司確實是在澳門嘉華鞋廠完成製造，該等鞋類標示產地為「MADE IN MACAU 」，並無不實。是以，就本件進口貨物而言，並無任何積極證據證明有虛報貨物產地情形：
⒈按進口貨物（全部或部分）貨上或包裝上如有與原申報
不符之產地標誌（文字、數字或圖案），或其原有產地標誌雖經去除、破壞或塗改而仍可辨識者，驗貨或查緝單位依其原有產地標誌認定產地。但進口人提出積極反證證明原有產地標誌不實者，不在此限，此在財政部關稅總局93年4 月26日台總局徵字第0931006699號令進口貨物原產地認定標準參考事項第3 點定有明文。
⒉就鞋類加工界的常態而言，向不同國家採購鞋面加工與
其他附料，再至主要生產地進行組裝，實係常態。本件嘉華鞋廠的半成品原物料、鞋面加工、外箱、內盒、附件均向不同下游工廠採購，其中部分鞋面係向中國大陸採購，故部分鞋面上有「MADE IN CHINA 」字樣未予去除，然採購不足部份，嘉華鞋廠仍自行生產，此觀被告所查驗之貨品中，有接近半數之鞋面並未曾印有「MADE
IN CHINA」字樣，可知原告所稱上開鞋類加工常態並不虛假，否則如全部鞋面均自中國大陸進口，應全部之鞋面均印有「MADE IN CHINA 」，何以僅部分鞋面有「MADE IN CHINA 」字樣。
⒊本件被告已囑託我國駐澳門代表處實際訪查，經代表處
詳查可知，該工廠生產流程，上班人數、薪資、整雙過程確屬真實，且澳門工廠亦提供了所有進原料、鞋面、副材所有的進出口關稅、單據證明、鞋面來源，確實得知嘉華鞋廠並非虛構單位，原告確實向該公司進口系爭鞋類，且該等鞋類公司確實是在嘉華鞋廠完成製造，該等鞋類標示產地為「MADE IN MACAU 」，並無不實。
⒋再參考財政部93年3 月29日台財關字第0930550148號令
、經濟部經貿字第09302603290 號令進口貨物原產地認定標準第5 條第2 款規定「貨物之加工、製造或原材料涉及2 個或2 個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區為其原產地。」，又第7 條第2 款並指出該「實質轉型」係指「貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。」。查嘉華鞋廠自中國進口鞋面，該鞋面價值並不高，嘉華鞋廠將鞋底、鞋跟等完成組裝等製造工作後，該鞋類價值率遠超過原鞋面價值百分之35以上，即本件鞋類確實是在澳門完成製造，此有嘉華鞋廠價值分析表、原物料購買證明及採購之物料購貨單等資料可查。
⒌嘉華鞋廠業已就該批鞋類製造過程提出說明，該批鞋類
因係在中國境內加工鞋面，而因中國法令規定，鞋面出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」，然嘉華鞋廠於取得前開鞋面後，尚須完成組裝等製造工作，因該等鞋類確實是在澳門完成製造，依例乃將鞋面「MADE INCHINA 」洗淨，並記載正確原產地「MADE IN MACAU 」，絕非虛偽記載產地標誌。且嘉華鞋廠係一從事確實生產製造之商業機構，原告除已提出嘉華鞋廠之公司相關資料，且被告亦囑託我國駐澳門代表處實際訪查，經代表處詳查可知，該工廠生產流程，上班人數、薪資、整雙過程確屬真實，且澳門工廠亦提供了所有進原料、鞋面、副材所有的進出口關稅、單據證明、鞋面來源，確實得知嘉華鞋廠並非虛構單位，原告確實向該公司進口系爭鞋類，原告與嘉華鞋廠係屬正常交易，兩公司交易有訂貨合同、收據及匯款單在卷可稽，且該等鞋類公司確實是在嘉華鞋廠完成製造，此並有中國澳門經濟局核發產地來源證明書可參，是以該等鞋類標示產地為「MADE IN MACAU 」，並無不實，否則豈有可能香港、澳門海關都造假來幫嘉華工廠提供假的進出口證明。
⒍依一般鞋靴生產製造過程，鞋面印刷標示，係採網版印
刷，必須在鞋面半成品階段前（含半成品），將文字或圖樣印刷於皮料，MADE IN MACOU 字樣係在鞋類成型前印刷完成，鞋類經鞋面成形、底面貼合、脫鞋楦、貼鞋墊、穿鞋帶完成所有加工過程後，實務上再於鞋面印上文字標示，已不大可能，被告於鈞院所提出其所查驗認為有塗抹產地標示或產地標示不實之鞋靴樣品，即可知此情形，被告今再提出鞋面布樣、鞋面半成品、成型品等供鈞院參酌，可知系爭鞋靴的MADE IN MACOU 字樣係在鞋類成型前印刷完成。
㈢訴願決定書稱「被告查核其他廠商進口中國大陸產製鞋面
案件，該出口廠商僅於來貨外箱標示MADE IN CHINA ，至於鞋面本身並無任何產地標示；另實務上一般均未於鞋面標示產地，而於鞋靴成品標示產製國」云云，姑不論被告如何查核其他廠商進口中國大陸產製鞋面案件、是否有一般參考標準、有無查核記錄等均屬可疑，即便依被告思維，被告既認為實務上一般均未於鞋面標示產地，則本件原告如真有心欺騙、虛報產地，何庸於鞋面標示產地；且本件嘉華鞋廠確實參予加工、製造，此有我國駐外單位查證屬實，亦有中國澳門經濟局核發產地來源證明書可參，本件自有「貨物之加工、製造或原材料涉及2 個或2 個以上國家或地區者」之情形，豈能置財政部93年3 月29日台財關字第0930550148號令、經濟部經貿字第09302603290 號令進口貨物原產地認定標準第5 條第2 款規定「貨物之加工、製造或原材料涉及2 個或2 個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區為其原產地。
」於不論云云。
㈣提出本件訴願決定書、98年5 月26日台財訴字第
09800257420 號書函（含附表）、嘉華鞋廠之日報表、嘉華鞋廠之員工名單、嘉華鞋廠之進貨、加工、製造等流程及相關參考相片、嘉華鞋廠價值分析表、原物料購買證明、採購之物料購貨單、產地來源證明、訂貨合同、收據、匯款單等件影本為證。
五、被告主張：㈠經查，本件計6 批進口貨物原申報產地澳門，報單1 、2
、3 、4 、5 經被告查驗結果，因澳門毗鄰中國大陸，認產地可疑，准原告繳納保證金先行驗放，嗣報單6 第AW/96/3234/ 4003號（原處分卷1 附件1 第18頁），經被告查驗結果，部分鞋靴內側蓋有「MADE IN MACAU 」產地標示，內側另有遭去除、破壞或塗抹之痕跡，經以化學試劑還原後，浮現「MADE IN CHINA 」字樣，經核該二種產地標示，「MADE IN CHINA 」字樣與鞋靴內側印刷之圖案及字體相同，應為同時印刷（原處分卷1 附件3 第1-13頁），乃據以認定原產地為中國大陸（原處分卷1 附件1 第17頁）。而報單1 第AW/ 96/1926/1301號（原處分卷1 附件1 第1 頁）及報單4 第AW/9 6/2114/0001號（原處分卷
1 附件1 第12頁）等2 案，被告再檢視查驗時所取貨樣經複核結果，鞋靴內側亦有相同塗抹痕跡，經還原後亦浮現「MADE IN CHINA 」或「Being Manufactured In China」字樣（原處分卷1 附件3 第14-19 頁），乃據以認定原產地為中國大陸（原處分卷1 附件3 第1 至13頁）。
㈡次查，另3 批貨物（報單2 第AW/96/2002/0093 號－原處
分卷1 附件1 第4 頁、報單3 第AW/96/2077/0027 號－原處分卷1 附件1 第9 頁及報單5 第AW/96/2277/5001 號－原處分卷1 附件1 第15頁），經查與前揭3 批貨物之貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商等皆相同，報單2（33項）、報單3 （13項）、報單5 （11項）共57項，被告固非逕依實到貨物本身或其包裝上之產地標示認定產地，惟亦非僅憑臆測，而是根據論理及經驗法則認定；而其中47項與前揭經被告認定產地為中國大陸之型號及貨名均相同（詳見附表2 ），本件6 批貨物應為同一製造商生產，被告爰據以認定其原產地為中國大陸，應屬有據。
㈢為慎重計，報單1 、4 、6 等3 批貨物被告依行為時「進
口貨物原產地認定標準」第4 條規定，檢送貨樣，報請財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會認定產地，並經該委員會97年第2 次審議決議維持被告原認定產地為中國大陸（原處分卷1 附件9 及原處分卷2 附件4 ）。關稅總局進口貨物原產地認定委員會係依據台灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第48條及進口貨品原產地認定標準第4 條規定，由海關遴聘有關機關、社會公正人士、學者及各產業公會專家所組成，為法定進口貨品原產地認定權責機構，是該3 批貨物既經該委員會審議決議維持原認定之產地為中國大陸，其所為鑑定結果自具有客觀性及公正性。
㈣關稅總局進口貨物原產地認定委員會97年第2 次會議諮詢
之2 位專家（原處分卷2 附件5 ），其中一位從事鞋類相關工作20餘年，另一位亦長年從事鞋類相關工作，該2 位專家之經歷足堪認定渠等具有鑑定系爭來貨產地之專業能力，所為認定自具鑑定力，其鑑定結果應有「專家判斷餘地之尊重」之適用。參酌專家諮詢意見略以「經檢視…貨樣確有在中國製造之英文字樣…同一鞋樣標示2 種不同字體又有塗抹痕跡，在正規鞋廠生產製造程式，應無此種現象…依上述實際鞋品審視，應為中國大陸產品。」、「經檢視鞋樣及原料樣品，確有MADE IN CHINA 字樣，鞋內所標示產地之字樣不一樣，疑係事後補印…本批進口鞋靴應認定為中國大陸製造…。」（原處分卷2 附件4 ）。該2位專家參酌進口報單、發票、產地證明、駐外單位查證函所附裁片及報單1 、4 、6 取樣實物鑑定結果，所為認定報單1 、4 、6 維持被告所認定之原產地為中國大陸，是該3 批貨物原產地為中國大陸，洵堪認定，原告主張該3批由嘉華鞋廠產製，核無足採；又報單2 、3 、5 經查與前揭3 批貨物之貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商等皆相同，本件6 批貨物應為同一製造商生產，被告爰據以認定其原產地為中國大陸，核屬有據。
㈤系爭來貨（即報單6 第AW/96/3234/4003 號，原處分卷1
附件1 第18頁）部分鞋靴經被告查得鞋面內側印有MADE
IN CHINA字樣，被告即檢送產地證明書及發票函（原處分卷1 附件5 ）請駐外單位查復結果，所附產地證明書及發票均屬實，嘉華鞋廠解釋略以，由於負責製造鞋面之中國工廠，從西元2007年開始出口至澳門之物料（鞋面），需要核銷該廠進口物料之合同，製造鞋面之工廠為了可以核銷該廠之進口合同，所以在出口的鞋面上都必須印有中國產地標，這樣出口的鞋面才可核銷相關之進口合同（原處分卷2 附件2 ）。即原告主張系爭貨物為鞋面自中國出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」，並於澳門製成鞋靴，如是，則每雙鞋靴皆應有「MADE IN CHINA 」字樣，然實際來貨僅部分有「MADE IN CHINA 」字樣，與澳門嘉華鞋廠解釋不符，所稱核無足採。
㈥對被告查得系爭來貨部分鞋面印有MADE IN CHINA 字樣乙
節，原告於96年10月24日具說明書並檢附澳門嘉華鞋廠寄來之鞋面印刷與加工半成品，以證明鞋面由大陸出口，至嘉華鞋廠製成鞋靴（原處分卷1 附件6 ），被告即再函（原處分卷1 附件7 ）請駐外單位查復結果，該鞋廠自中國大陸進口生產系爭貨物所需之原料包括鞋面（內側印有MADE IN CHINA 字樣）、大底、鞋墊、中底、紙盒、外箱、包裝物料、貼紙、膠水及鞋根等，在澳門由該鞋廠經成型（內裡印上澳門產標）、底面貼合、脫鞋楦及貼鞋墊、整理、質檢及裝箱等製成系爭貨物（原處分卷2 附件3 ）。如是，該鞋廠之製程與正規鞋廠相同，惟正規鞋廠並無同一雙鞋標示二種不同產地及塗抹產地之情事，嘉華鞋廠有限公司所提供之資料與事實不符，不足採信。
㈦經被告再審查存關貨樣，發現報單1 第9 項M7SF083380
LADIES SHOES鞋墊亦印有「MADE IN CHINA 」字樣（原處分卷1 附件3 第15頁）。查鞋面、鞋墊皆屬於鞋靴之零件，實務上，為免影響鞋靴成品原產地之認定，一般鞋面、鞋墊等鞋材皆未標示產地，鞋靴成品始標示產製國之產地。且系爭貨物貨上「MADE IN CHINA 」或「BeingManufactured In China 」字體與鞋面其餘印刷字體相同，而「MADE IN MACAU 」字體與鞋面其餘印刷字體明顯不同，「MADE IN MACAU 」字樣應係事後補印，被告認定系爭貨物產地為中國大陸，洵屬有據。
㈧再參據澳門事務處服務組97年1 月11日澳門服字第
09700000040 號函附嘉華鞋廠有限公司說明函稱：「澳門嘉華鞋廠進口之鞋靴原材料（鞋面、鞋底、中底、鞋墊、紙盒、外箱等及圖片A ），全部都是向廣東中山東陽鞋廠訂購的。而中山東陽鞋廠是負責把鞋面成形皮料裁斷、印刷裡片、及針車縫合等工序…中山東陽鞋廠在大陸負責之流程如下：1 ）首先把皮料裁斷，成為鞋面之面料…3-7）印刷內裡片…10-12 ）部分裁片針車成型，為鞋面半成品。」（原處分卷2 附件3 第3 頁）。如是，本6 批鞋靴所有的鞋面皆是由廣東中山東陽鞋廠生產製造。次據原告主張因中國法令規定，鞋面出口時需標示產地為「MADE
IN CHINA」，則每雙鞋面印刷內裡片皆應有「MADE INCHINA 」。惟本件實際來貨僅部分鞋靴有「MADE INCHINA 」字樣，今原告仍訴稱，部分鞋面係向中國大陸採購，採購不足部分，嘉華鞋廠仍自行生產，顯與前揭嘉華鞋廠有限公司說明函不符，是嘉華鞋廠所提供之說明，與原告主張相互矛盾，足證系爭貨物顯非嘉華鞋廠生產製造。
㈨關於報單1 第AW/96/1926/1301 號被告於96年5 月2 日檢
送發票及產地證明書函請駐外單位查復結果，發票及產地證明書均屬實，並檢送嘉華鞋廠之物料購貨單、生產日報表及員工薪資名冊供參，另稱該廠生產靴鞋所需之原物料包括：鞋面、大底、鞋墊、中底、紙盒、外箱、包裝物料、貼紙、膠水及鞋跟係向廣東中山東陽鞋廠訂購，在澳門經該廠加工製造後再銷售至台灣等語。嗣經審酌中山市東陽鞋廠開立之發票（原處分卷2 附件1 第8 頁），發票所載鞋面、大底、鞋墊、中底數量皆為7,466PRS，紙盒計7,466PCS，外箱計747PCS，包裝物料計7,466SETS ，與報單1 來貨747CTN計7,466NPR相比對，該中山市東陽鞋廠開立之發票洽可組裝報單1 之來貨，如是，原告主張部分鞋面係向中國採購，採購不足部分嘉華鞋廠仍自行生產乙節，顯與前揭發票所載互相矛盾，核無足採。
㈩本件系爭貨物經駐外單位查復結果（原處分卷2 附件1 、
2 、3 ），其所稱內容及檢附之發票、物料購貨單、生產日報表、員工薪資名冊、嘉華鞋廠有限公司說明函及照片等，嗣經被告審核結果，因與實際來貨經被告依經驗法則判斷結果，並不相符，仍難認其產地為澳門，所證內容，自無可採。今原告所提供中山市東陽鞋廠所開立之發票NO：DY1092（原證7 第7 頁），日期西元2007/3/27 （即為報單1 中山市東陽鞋廠開立給嘉華鞋廠之發票）與報單1國外出口日期96年4 月24日相近，被告尚難採信；另原告所提供中山市東陽鞋廠所開立之發票NO：DY1094（原證7第8 頁），日期西元2006/12/12，發票NO：DY1095（原證
7 第12頁），日期西元2006/12/16，發票NO：DY1103（原證8 第3 頁) ，日期西元2006/12/24，發票NO：DY1103（原證8 第4 頁），日期西元2006/12/24，發票NO：DY1197（原證8 第11頁），日期西元2007/1/13 ，發票NO：
DY1197（原證8 第12 頁 ），日期西元2007/1/13 ，經核上揭發票所載鞋靴數量高達4 萬餘雙，與本件報單2 至6國外出口日期96年4 月28日至同年7 月10日相距甚遠，基於商業考量，數量如此龐大之鞋材，斷無可能存放於嘉華鞋廠如此久，且期間亦經過農曆過年，依經驗法則判斷，應可認定上揭發票與本件無涉，原告所提供之原物料購買證明及採購之物料購貨單，即不得作為有利原告之證據。原告於96年10月24日致被告說明內容「…10. 所有工廠都
是外包加工鞋面事件，因為鞋面最耗工時，而哪裡製造，就印刷哪裡，這也是各國通會要求的…」及嘉華鞋廠解釋略以鞋面自中國出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」等節，惟被告曾查得中國大陸產製之鞋面輸入至台灣案件，該批貨物僅於來貨外箱標示「MADE IN CHINA 」字樣（原處分卷1 附件16第4 頁），鞋面並無任何產地標示（原處分卷1 附件16第1-3 頁），且實務上，因鞋面屬於鞋靴之零件，為免影響鞋靴成品原產地之認定，鞋面皆未標示產地，鞋靴成品始標示產製國（原處分卷1 附件17）。本件原告主張鞋面於中國大陸製造，出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」乙節，顯係彌縫之詞，核無足採。是原告無法提出積極反證證明「MADE IN CHINA 」之產地標誌不實，自無行為時「進口貨品原產地認定標準參考事項」第3 點但書（原處分卷1 附件14）之適用。
本件6 份報單經海關電腦專家系統核定以C3（應審應驗）
方式通關，申報產地為澳門，被告查驗後，因澳門毗鄰中國大陸，產地有查證必要，准原告繳納保證金先行驗放，嗣經被告審查結果，認其產地為中國大陸，報單1 、4 、
6 之3 批貨物經關稅總局進口貨物原產地認定委員會審議決議，維持被告原認定之產地為中國大陸；經審酌本件6份報單之貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商等皆相同，且報單2 、3 、5 共57項其中47項與報單1 、4 、
6 之型號、貨名皆相同（原處分卷1 附表2 ），是6 批貨物應為同一製造商生產，產地皆為中國大陸。起訴理由二主張報單AW/96/2002/0093 號、AW/96/2077/0027 號、AW/96/2114/0001 號等3 批貨物，被告未依實到貨物查核，顯與事實不符，且報單2 、3 、5 大部分貨物與報單1、4 、6 相同，應足堪認定報單2 、3 、5 產地亦為中國大陸，原告稱本件無積極證據認定係中國大陸生產之情形，核無足採。且本件經駐外單位查復結果，嘉華鞋廠之解釋及同一鞋樣標示2 種不同字體又有塗抹痕跡，在正規鞋廠生產製程，應無此種現象等皆與經驗法則不符，是嘉華鞋廠之解釋為迴護之詞，核無足採。
原告復稱嘉華鞋廠自中國進口鞋面，該鞋面價值並不高，
嘉華鞋廠將鞋底、鞋跟等完成組裝製造工作後，該鞋類價值率遠超過原鞋面價值百分之35以上云云。經查，實務上，為免影響鞋靴成品原產地之認定，一般鞋面、鞋墊等鞋材皆未標示產地，鞋靴成品始標示產製國之產地，此情形可由被告於99年1 月5 日呈鈞院之證物（案外廠商自大陸進口鞋面、鞋面半成品）獲得證明，而被告處理任何廠商進口鞋靴之原產地認定問題，均依據「關稅法」、「進口貨品原產地認定標準」及「海關認定進口貨品原產地作業要點」規定辦理。又查，本件貨物係依行為時「進口貨物原產地認定標準」第5 條第1 款：「進行完全生產貨物之國家或地區。」規定，認定其產地為中國大陸，自無行為時「進口貨物原產地認定標準」第5 條第2 款「貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」之適用，所訴核無足採。又原告所提供嘉華鞋廠價值分析表（原證
6 ）係適用於進口貨物原產地認定標準第7 條第2 項規定，計算附加價值率之用，本件既認定嘉華鞋廠並無製造、加工，該價值分析表，亦無足採。
按進口貨物產地之認定，應以實到貨物取得之證據力為主
，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係參考證據之一，若其所證明之內容與實際來貨認定結果不符，衡諸經驗法則，當以實際貨物認定之證據力為依據。本6 案經檢送原告所提供之產地證明書及發票函請駐外單位查復結果均屬實（原處分卷2 附件1 、2 ），惟產地證明書所證與實際認定結果不符，所證自難採認。
末按貨物進口人就所運貨物負有誠實申報之義務，報運貨
物進口自應對交易標的物之品質、產地等審慎注意，俾於進口時據實報明。原告未善盡注意義務，致虛報產地，偷漏關稅情事，縱非故意，亦有過失，徵之行政罰法第7 項第1 款規定，自應依法受罰等語。
六、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量、或重量…四、其他違法行為。」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」，海關緝私條例第37條第1 項、第44條前段各定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第51條第7 款設有規定。又按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。…」；「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，貿易法第21條第1 項前段、第2 項各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告報運系爭貨物進口，涉有虛報產地，逃漏進口稅費之違章情事：
㈠本件原告於96年間向被告申報進口系爭澳門產製FOOTWEAR
共6 批（報單1 、2 、3 、4 、5 、6 ，原處分卷1 附件
1 ）。系爭貨物經查驗結果，因澳門毗鄰中國大陸，認產地可疑，准原告繳納保證金先行驗放，嗣經被告查驗結果，核認其產地為中國大陸，其中除報單6 第13、14、26至
29、51、68至71、96、97、113 項外，其餘報單各項核屬財政部96年7 月12日台財關字第09605503710 號公告課徵反傾銷稅之範圍；第30及37項經驗估處查價結果，分別改按每雙CFR 270 元及250 元核估，因認原告報運系爭貨物進口，涉有虛報產地，逃漏進口稅費之違章情事，核無不合。
㈡原告主張系爭貨物6 批，均係供應商澳門嘉華鞋廠所製造
；其中部分貨物被告未依實到貨物查核，並無證據證明其產地為中國大陸；部分貨物經被告查核，依嘉華鞋廠提供之相關資料，足認其確在嘉華鞋廠完成製造，本件系爭貨物之產地均為澳門云云。經查，本件計6 批進口貨物原申報產地澳門，系爭報單1 、2 、3 、4 、5 經被告查驗結果，因澳門毗鄰中國大陸，認產地可疑，准原告繳納保證金先行驗放，嗣系爭報單6 第AW/96/ 3234/ 4003 號（原處分卷1 附件1 第18頁），經被告查驗結果，部分鞋靴內側蓋有「MADE IN MACAU 」產地標示，內側另有遭去除、破壞或塗抹之痕跡，經以化學試劑還原後，浮現「MADE
IN CHINA」字樣，經核該二種產地標示，「MADE INCHINA 」字樣與鞋靴內側印刷之圖案及字體相同，應為同時印刷（原處分卷1 附件3 第1-13頁），乃據以認定原產地為中國大陸（原處分卷1 附件1 第17頁）。而報單1 第AW/ 96/1926/1301號（原處分卷1 附件1 第1 頁）及報單
4 第AW/9 6/2114/0001號（原處分卷1 附件1 第12頁）等
2 案，被告再檢視查驗時所取貨樣經複核結果，鞋靴內側亦有相同塗抹痕跡，經還原後亦浮現「MADE IN CHINA 」或「Being Manufactured In China 」字樣（原處分卷1附件3 第14-19 頁），乃據以認定原產地為中國大陸（原處分卷1 附件3 第1 至13頁）。而另3 批貨物（報單2 第AW/96/2002/0093 號－原處分卷1 附件1 第4 頁、報單3第AW/96/2077/0027 號－原處分卷1 附件1 第9 頁及報單
5 第AW/96/2277/5001 號－原處分卷1 附件1 第15頁），即報單2 （33項）、報單3 （13項）、報單5 （11項）共57項，經查與前揭3 批貨物之貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商等皆相同，且其中47項與前揭經被告認定產地為中國大陸之型號及貨名均相同（詳見附表2 ），又原告未能舉證證明此3 批貨物與前揭3 批貨物之生產製造情形有何差異，則被告依據論理法則及經驗法則，綜合研判本件6 批貨物應為同一製造商所生產，其原產地為中國大陸，核屬有據。
㈢系爭來貨（如報單6 第AW/96/3234/4003 號，原處分卷1
附件1 第18頁）部分鞋靴經被告查得鞋面內側印有MADE
IN CHINA字樣，經被告檢送產地證明書及發票函（原處分卷1 附件5 ）請駐外單位澳門事務處服務組查復結果，所附產地證明書及發票均屬實，嘉華鞋廠解釋略以，由於負責製造鞋面之中國工廠，從西元2007年開始出口至澳門之物料（鞋面），需要核銷該廠進口物料之合同，製造鞋面之工廠為了可以核銷該廠之進口合同，所以在出口的鞋面上都必須印有中國產地標，這樣出口的鞋面才可核銷相關之進口合同（原處分卷2 附件2 ）。而原告亦主張系爭貨物為鞋面自中國出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」，並於澳門製成鞋靴云云；惟若如是，則每雙鞋靴皆應有「MADE IN CHINA 」字樣，然查，本件實際來貨僅部分有「MADE IN CHINA 」字樣，為原告所不否認，與澳門嘉華鞋廠解釋不符。則原告與嘉華鞋廠所稱，均非屬實，不足為採。
㈣被告經查得系爭來貨部分鞋面印有MADE IN CHINA 之字樣
，原告於96年10月24日具說明書並檢附澳門嘉華鞋廠寄來之鞋面印刷與加工半成品，以證明鞋面由大陸出口，至嘉華鞋廠製成鞋靴（原處分卷1 附件6 ），被告即再函（原處分卷1 附件7 ）請澳門事務處服務組查復結果，該鞋廠自中國大陸進口生產系爭貨物所需之原料包括鞋面（內側印有MADE IN CHINA 字樣）、大底、鞋墊、中底、紙盒、外箱、包裝物料、貼紙、膠水及鞋根等，在澳門由該鞋廠經成型（內裡印上澳門產標）、底面貼合、脫鞋楦及貼鞋墊、整理、質檢及裝箱等製成系爭貨物（原處分卷2 附件
3 ）。由此以觀，該鞋廠之製程與正規鞋廠相同，惟正規鞋廠並無同一雙鞋標示二種不同產地及塗抹產地之情事，與本件被告查獲之情形有別，則嘉華鞋廠所提供之前開資料，核與被告查得之事實不符，不足採信。
㈤原告主張系爭來貨部分鞋面係向中國大陸採購，採購不足
部分，嘉華鞋廠仍自行生產云云。經查，參據澳門事務處服務組97年1 月11日澳門服字第09700000040 號函附嘉華鞋廠有限公司說明函稱：「澳門嘉華鞋廠進口之鞋靴原材料（鞋面、鞋底、中底、鞋墊、紙盒、外箱等及圖片A ），「全部」都是向廣東中山東陽鞋廠訂購的。而中山東陽鞋廠是負責把鞋面成形皮料裁斷、印刷裡片、及針車縫合等工序…中山東陽鞋廠在大陸負責之流程如下：1 ）首先把皮料裁斷，成為鞋面之面料…3-7 ）印刷內裡片…10-12 ）部分裁片針車成型，為鞋面半成品。」（原處分卷2 附件3 第3 頁）。據此，本件6 批鞋靴所有的鞋面皆是由廣東中山東陽鞋廠生產製造。原告復主張因中國法令規定，鞋面出口時需標示產地為「MADE IN CHINA 」，則每雙鞋面印刷內裡片皆應有「MADE IN CHINA 」云云。惟查，本件實際來貨僅部分鞋靴有「MADE IN CHINA 」字樣，已如前述。則原告所稱上情，顯與上開嘉華鞋廠之說明函不符，是嘉華鞋廠所提供之說明，與原告主張相互矛盾。且關於報單1 第AW/96/1926/1301 號，被告於96年5 月
2 日檢送發票及產地證明書函請澳門事務處服務組查復結果，發票及產地證明書均屬實，並檢送嘉華鞋廠之物料購貨單、生產日報表及員工薪資名冊供參，另稱該廠生產靴鞋所需之原物料包括：鞋面、大底、鞋墊、中底、紙盒、外箱、包裝物料、貼紙、膠水及鞋跟係向廣東中山東陽鞋廠訂購，在澳門經該廠加工製造後再銷售至台灣云云。嗣經被告審酌中山市東陽鞋廠開立之發票（原處分卷2 附件
1 第8 頁），發票所載鞋面、大底、鞋墊、中底數量皆為7,466PRS，紙盒計7,466PCS，外箱計747PCS，包裝物料計7,466SETS ，與報單1 來貨747CTN計7,466NPR相比對，該中山市東陽鞋廠開立之發票洽可組裝報單1 之來貨。據此，原告主張部分鞋面係向中國採購，採購不足部分嘉華鞋廠仍自行生產云云，顯與前揭發票所載不符。原告及嘉華鞋廠所稱，均不足以證明系爭貨物係嘉華鞋廠所生產製造。
㈥本件系爭貨物經澳門事務處服務組查復結果（原處分卷2
附件1 、2 、3 ），其所稱內容及檢附之發票、物料購貨單、生產日報表、員工薪資名冊、嘉華鞋廠說明函及照片等，經被告審核結果，因與實際來貨及依經驗法則判斷結果，並不相符，仍難認其產地為澳門。而原告事後於本院審理中所提供中山市東陽鞋廠所開立之發票NO：DY1092（本院卷原證7 第7 頁），日期西元2007/3/27 （即為報單
1 中山市東陽鞋廠開立給嘉華鞋廠之發票），因與報單1國外出口日期96年4 月24日時間接近，且參諸上述說明，尚難採信；另原告所提供中山市東陽鞋廠所開立之發票NO：DY1094（本院卷原證7 第8 頁），日期西元2006/12/12，發票NO：DY1095（本院卷原證7 第12頁），日期西元2006/12/16，發票NO：DY1103（本院卷原證8 第3 頁) ，日期西元2006/12/24，發票NO：DY1103（本院卷原證8 第
4 頁），日期西元2006/12/24，發票NO：DY1197（本院卷原證8 第11頁），日期西元2007/1/13 ，發票NO：DY1197（本院卷原證8 第12頁），日期西元2007/1/13 ，經核上開發票所載鞋靴數量高達4 萬餘雙，與本件報單2 至6 國外出口日期96年4 月28日至同年7 月10日相距甚遠，且基於商業考量，數量如此龐大之鞋材，期間又經過農曆過年，衡情應無可能長期存放於嘉華鞋廠。是以被告依經驗法則判斷上揭發票與本件系爭貨物無涉，並無不合。原告所提上開原物料購買證明及採購之物料購貨單，經核尚不得作為其有利之證據。
㈦原告主張嘉華鞋廠自中國進口鞋面，該鞋面價值並不高，
嘉華鞋廠將鞋底、鞋跟等完成組裝製造工作後，該鞋類價值率遠超過原鞋面價值百分之35以上，已達實質轉型之標準，應以澳門為系爭貨物之原產地云云。按「非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨物之國家或地區。二、貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」；「第
5 條之進口貨物…其實質轉型，指下列情形：1.原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異者。2.貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。前項第2 款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」，行為時進口貨物原產地認定標準第5 條及第7 條第1 項、第2 項各定有明文。經查，本件系爭貨物之鞋類，如何在澳門完成重要製程，如何在澳門達到實質轉型之標準各情，原告並未確實舉證以實其說。且本件系爭貨物，經被告查核結果，係依行為時「進口貨物原產地認定標準」第
5 條第1 款：「進行完全生產貨物之國家或地區。」規定，認定其產地為中國大陸，自無同認定標準第5 條第2 款「貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」之適用。又原告所提供嘉華鞋廠價值分析表（本院卷原證6 ）係適用於同認定標準第7 條第2 項規定，以供計算附加價值率。惟查，本件既核認澳門嘉華鞋廠並無製造、加工系爭貨物，原告亦未舉證證明該價值分析表為真實，則所提該價值分析表，亦非可採。
㈧此外，被告將報單1 、4 、6 等3 批貨物依行為時「進口
貨物原產地認定標準」第4 條規定，檢送貨樣，報請財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會認定產地，經該委員會97年第2 次審議決議維持被告原認定產地為中國大陸（原處分卷1 附件9 及原處分卷2 附件4 ）。又關稅總局進口貨物原產地認定委員會97年第2 次會議諮詢之2 位專家（原處分卷2 附件5 ），其中一位從事鞋類相關工作20餘年，另一位亦長年從事鞋類相關工作，參酌該2 位專家之諮詢意見略以「經檢視…貨樣確有在中國製造之英文字樣…同一鞋樣標示2 種不同字體又有塗抹痕跡，在正規鞋廠生產製造程式，應無此種現象…依上述實際鞋品審視，應為中國大陸產品。」，「經檢視鞋樣及原料樣品，確有MADE IN CHINA 字樣，鞋內所標示產地之字樣不一樣，疑係事後補印…本批進口鞋靴應認定為中國大陸製造…。」（原處分卷2 附件4 ）。該2 位專家參酌進口報單、發票、產地證明、駐外單位查證函所附裁片及報單1 、4 、6取樣實物鑑定結果，認定報單1 、4 、6 維持被告所認定之原產地為中國大陸。又報單2 、3 、5 經查與前揭3 批貨物之貨名、生產國別、起運口岸、商標及供應商等皆相同，被告依上開查得之相關事證，綜合研判本件6 批貨物為同一製造商生產，其原產地為中國大陸，核屬有據，並無不合。
九、被告所為罰鍰及追徵進口稅費之處分，並無違誤：綜上所述，原告報運系爭貨物進口，涉有虛報產地，逃漏進口稅費之違章情事，被告爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，分別按其所漏關稅額（含反傾銷稅）處以2 倍之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1 、
2 項規定，分別追徵進口稅費（含進口稅、反傾銷稅、營業稅及推廣貿易服務費），另有逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7 款規定，分別按其所漏營業稅額處以3 倍或
2.5 倍之罰鍰（詳如附表1 ），並無違誤。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告以原告報運系爭貨物進口，涉有虛報產地，逃漏進口稅費之違章行為，所為罰鍰及追徵進口稅費之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 蕭純純