臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1244號原 告 威爾雪國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 游蕙菁律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09813506310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）97年5 月7 日委由慶豐報關股份有限公司（以下簡稱慶豐報關公司）以連線方式向被告報運進口IC
E MAKER 設備（報單號碼：第AA/97/1807/3009 號）1 批，經電腦核定按C2（文件審核）方式通關。嗣原告以幣別申報錯誤，申請更正，案經被告查核結果，以原告誤將進口貨物幣別USD 申報為JPY ，致短漏營業稅，乃依據加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第51條7 款規定，按其所漏稅額新台幣（以下同）537,281 元，處以0.5 倍之罰鍰計268,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年12月23日基普復二進字第0971026729號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「（第1 項）進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附
提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。……。（第5 項）第1 項及第2 項之報單，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。……」、「進、出口報單申報事項，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反關稅法或海關緝私條例有關規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」關稅法第17條第1 項、第5 項及進出口報單申報事項更正作業辦法第3 條第1 項分別定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7 項亦定有明文。
㈡查本件原告於97年5 月7 日委託慶豐報關公司向被告申報進
口貨物乙批，經慶豐報關公司於97年5 月7 日15時17分以網路傳輸申報（報單號碼：第AA/97/1807/3009 號），惟慶豐報關公司發現貨物幣別誤申報為日幣，隨即主動更正貨物幣別為美元，於97年5 月7 日15時19分重新傳輸更正後之報單，並由慶豐報關公司職員陳木榮親自持向被告之估價人員報備，並於翌日備妥申請書及相關資料，送至被告收發窗口，以書面申請更正，此除有進口報單通關流程查詢資料可證外，請求傳訊證人即被告之估價人員、慶豐報關公司職員陳木榮、電腦操作人員董麗華，並向被告調閱更正申請書及所附相關資料。本件原告係因代理人慶豐報關公司傳輸系爭報單幣別誤繕，而致貨物價值有誤，惟原告所附報關原始文件並無錯誤，且系爭報單其餘記載均與原始發票及裝箱單相符，又代理人慶豐報關公司於申報後2 分鐘隨即發現錯誤並予更正、重新傳輸，嗣並備妥相關資料以書面申請更正，顯係於「於貨物放行前」、「海關核定應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前」為之，原告前開更正之申請，顯與關稅法第17條第1 項、第5 項之規定相符，自應准予更正，而無關稅法第17條第5 項後段「其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者」之情事，況本件原告代理人慶豐報關公司於申報後2分鐘隨即發現錯誤並予更正、重新傳輸，已即時更正，並依法繳納稅款，顯無「其他有漏稅事實」，亦未致影響稅收，顯無營業稅法第51條第7 項之規定之違法情事。
㈢本件爭點：
⒈原告之更正申請，是否合於關稅法第17條第1項、第5項之規定：
⑴查本件原告代理人慶豐報關公司於申報後2 分鐘隨即發
現錯誤並予更正、重新傳輸，嗣又備妥相關資料以書面申請更正，顯係於「於貨物放行前」、「海關核定應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前」為之，原告前開更正之申請，顯與關稅法第17條第1 項、第5 項之規定並無不合，自應准予更正，而無關稅法第17條第5 項後段「其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者」之情事。
⑵至於被告以申請更正「應於海關核定應審文件前……為
之」，故原告雖主動申請更正，惟係於核定以C2（應審免驗）方式通關後始為之，與關稅法第17條第5 項規定不合云云，顯係出於對前開規定之誤解。蓋關稅法第17條第5 項係規定「其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之」亦即無論於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前申請更正，均得規定，此觀之前開條文揭示四種情節係以頓號「、」及「或」隔開，而非以頓號「、」及「及」隔開，顯係申請更正時間之例示規定可明，換言之，關稅法第17條第5 項並非規定「非於海關核定應審文件前，不得為之」，顯不限制報關行應於海關核定應審文件（核定通關方式）之前提出更正報單之申請；且依關稅法第口條第
5 項規定，有關更正報單之申請，於「發現不符或接獲走私密報前」亦得為之至明。本件原告代理人於電腦傳輸系爭報單後2 分鐘隨即更正，並重新傳輸，嗣並再以書面申請更正，顯與關稅法第17條第1 項、第5 項之規定均無不符。
⑶況查本件原告代理人慶豐報關公司遞送系爭報單係以電
腦傳輸方式為之，被告電腦系統於收受系爭報單之同時，即自動篩選核定以C2（應審免驗）方式通關，原告代理人慶豐報關公司雖於發現錯誤後2 分鐘隨即更正，惟仍無從於「海關核定應審文件（通關方式）前」申請更正，被告所謂申請更正「應於海關核定應審文件前……為之」，顯不可能，依被告前開主張，任何人顯均無申請更正之餘地，則關稅法有關申請更正之規定，豈不成為具文，被告前開主張，顯與該條立法精神不符。⒉本件原告有無營業稅法第51條第7 項之規定「其他有漏稅事實」之情事：
本件原告代理人慶豐報關公司代為申報之系爭貨物包含製冰機及零件各一批，原告檢附之發票分別係以美元、日幣為計價單位，惟因代理人慶豐報關公司承辦人員董麗華疏未注意，誤將全部貨物之幣別點選為日幣，並由電腦自動計算後，即時傳輸，嗣代理人慶豐報關公司發現申報貨物價值過低，隨即更正並重新傳輸，惟因海關系統於申報同時，自行篩選為以C2（應審免驗）方式通關，致原告雖於申報後2 分鐘即時更正，仍為時已晚，雖系爭報單貨物幣值之記載有誤載之情事，惟其餘記載均屬正確無誤，且既已即時更正，並依法繳納稅款，顯無「其他有漏稅事實」，亦未致影響稅收，而無營業稅法第51條第7 項之規定之違法情事。
㈣本件原告委託慶豐報關公司代為申報進口同類貨物已十餘年
，一向依法據實申報，並無不良記錄，有98年間報關資料可參，通關方式亦均屬一致，從無逃漏任何稅捐，雖代理人慶豐報關公司誤載幣值，致貨物價值有錯誤之情事，惟於系爭貨物尚未放行通關前，即申報系爭報單後2 分鐘後主動陳報系爭報單記載錯誤並申請更正，使被告得以核實課徵營業稅，顯無「漏稅事實」。
㈤原處分以原告有營業稅法第51條第7 項之規定之「其他有漏
稅事實」，處以逃漏營業稅0.5 倍之罰鍰268,600 元，認事用法，均有違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發
票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及「第1 項及第2 項之報單，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」為關稅法第17條第1 項及第5 項所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條所明定。復按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處
0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項（行為時）所規定。又「連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關……。」「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3 種……二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行……」為貨物通關自動化實施辦法第9 條及第13條所規定。本案原告逃漏營業稅之行為已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。
㈡本案報單系以電腦連線報關，於97年5 月7 日建檔上傳，依
貨物通關自動化實施辦法第9 條，即視為已到達海關，嗣經電腦核定通關方式為C2，即須審核文件，則當然於核定C2通關方式時，被告業已著手為審查，縱嗣後報關業者重新上傳，又於97年5 月9 日以書面向被告申請更正本件來貨之幣別，亦與關稅法第17條第5 項：「……更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符……前為之」之規定不合，該更正申請自屬無效，原告所稱其更正之申請合於關稅法第17條第1 項、第5 項云云，顯係對法令有所誤解，核不足採。
㈢依據財政部92年11月5 日台財稅字第0920065456號函釋：「
關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其營業稅之罰責歸屬……依民法有關代理之規定辦理。」復按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之。」為民法第103 條所明定，是以，原告委託報關業者辦理通關事宜，係屬民事上之委任契約，於內部關係上，受任人有事務處理權，而對外關係上，受任人則有代理權；報關業者代原告以進口報單向被告申報進口貨物，係以原告之名義對外為意思表示，使申報之效力直接及於原告。本案原告委任之報關業者慶豐報關公司於委任契約所為之行為，直接對原告發生效力。準此，本案原告依規定所檢附之文件並無錯誤，係報關業者於報關時因幣別繕打錯誤而發生，既報關業者顯有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自應受罰。惟基於前揭民法有關代理之規定，其逃漏營業稅之效果及於原告，原告自不能諉以代理人之作為而卸責，惟因所檢附之文件並無錯誤，合於稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5 款減輕處罰規定，爰按原告所漏之營業稅額處以0.5倍之罰鍰，洵無違誤。
㈢至原告主張無違反營業稅法第51條第7 項規定乙節，查本件
原告原申報價格為CIF TWD 165,106 元、原申報營業稅為TW
D 8,461 元，嗣經被告查核以正確幣別核估，應按CIF TWD10,648,582元，重新核計應繳營業稅為545,742 元，並以原告原申報營業稅費低於應繳稅費，認定其有漏稅情事，核屬有據，原告主張無漏稅情事云云，顯非事實。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96、97年度相關進口報單、發票、裝箱單影本、原告與慶豐報關公司長期委任書、慶豐報關公司97年5 月9 日申請書、原告公司登記資料查詢、海關通關資料庫查詢─通關查緝、進口報單通關流程查詢、原告98年間報關資料影本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告申請更正，是否合於關稅法第17條第5 項之規定? 原告有無違反營業稅法第51條第7 項規定之行為? 被告科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發
票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及「第1 項及第2 項之報單，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之。」為關稅法第17條第1 項及第5 項所明定。又「連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關……。」「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3 種……二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行……」為貨物通關自動化實施辦法第9 條及第13條所明定。又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7 款所明定。復按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第5 款所規定。又「關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其營業稅之罰責歸屬一案，請本諸職權依民法有關代理之規定辦理。」財政部92年11月5 日台財稅字第0920456892號函釋明在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡次按，違反行政法上義務之行為須出於故意或過失者，始予
處罰，此觀行政罰法第7 條第1 項規定自明，換言之，違反行政法義務之行為，不限出於故意，縱因過失，亦應處罰。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係（改制前行政法院52年度判字第345 號判例意旨可資參照）；而「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失時，債務人應與自己之故意過失負同一責任。」乃為民法第103 條第1 項、第224 條前段所明定。另鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，亦非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵；因稅捐課徵與否對納稅義務人有重大之利益，為責其確實盡誠實申報之義務，截阻其將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，應認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務，並應就其應注意而未注意之監督疏失，負過失責任。
㈢如前所述，原告委託之慶豐報關公司係以電腦連線方式，代
原告向被告報運進口ICE MAKER 設備1 批（報單號碼：第AA/97/1807/3009 號），依卷附海運通關資料庫查詢記載( 見本院卷第14頁) ，該公司係於97年5 月7 日15時17分向被告申報，經被告電腦篩選為C2（文件審核）方式通關，並「計稅完成」。慶豐報關公司於同日15時19分重新傳輸更正後之報單，並於同年5 月9 日具文向被告申請更正，主張其幣別申報錯誤，正確金額應為USD350,455.23 ，因作業疏失，誤打為JPY564,077.75 等情。足見，慶豐報關公司於系爭貨品進口之申報，確有將幣別美金申報為幣別日幣，未正確申報幣別之情形，此等事實自屬未依規定申報，且將造成稅額計算上之短漏。而本件原告原申報價格為CIF TWD 165,106 元、原申報營業稅為TWD 8,461 元，嗣經被告查核以正確幣別核估，應按CIF TWD 10,648,582元，重新核計應繳營業稅為545,742 元，原告原申報營業稅費低於應繳稅費，自有逃漏營業稅之事實，堪以憑認。
㈣原告雖主張其所提供之INVOICE 及PACKING LIST全部正確，
該案之逃漏營業稅，係報關行繕打報單疏失，誤將幣別USD打為JPY 而發生金額錯誤，慶豐報關公司於申報後2 分鐘隨即發現錯誤並予更正、重新傳輸，已即時更正，並依法繳納稅款，符合關稅法第17條第5 項之規定，且無營業稅法第51條第7 項之規定之違法情事云云。然如前述，原告係委由慶豐報關公司以電腦連線方式，於97年5 月7 日15時17分向被告申報後，經被告核定以「C2」（即文件審核通關) ，是原告既未於被告核定通關方式前申請更正，縱其業已主動向被告申請更正，惟依上開關稅法第17條第5 項之規定，其就此更正事項違反關稅法規定者，既未於海關核定應審文件前為之，而仍無解其已成立之違章責任。又慶豐報關公司於同日15時19分重新傳輸更正後之報單，因屬A 類錯單( 見本院卷第14頁) ，依貨物通關自動化報關手冊第陸、十. 簡5106不受理報關原因通知所載，視為「未受理申報」，不能補正(見本院卷第90-91 頁) ，故該次更正後之報單不能發生補正第一次申報錯誤的效果。再者，本案既經電腦核定為C2（應審文件）通關，被告業已著手進行調查，原告主動陳報申報幣別錯誤之行為，係於被告進行調查之後，並無免罰之適用，附此敘明。
㈤本件原告自承委託慶豐報關公司代為申報進口同類貨物已十
餘年，對相關報關業務程序及法令規定，理應相當嫻熟，原告既採電腦連線報關，自應於報關前檢視所有文件是否正確，並確認所申報報單內容。又原告進口系爭貨物當然知悉系爭貨物之價格，況美金與日幣幣值相差甚大，原告僅須稍加注意，即得發現，惟原告應注意、能注意而未注意，逕以該錯誤之幣別辦理申報，致生漏稅情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。而原告委託慶豐報關公司以原告為納稅義務人之名義向被告報運進口前開貨物，慶豐報關公司即為原告履行該公法義務之履行輔助人，於此情況下，不論係類推適用上開民法規定或認原告對其委請報稅之報關行人員未注意盡其監督義務，亦均足認原告就系爭短漏報係有其過失責任。從而，被告依據首揭營業稅法第51條第7 款等規定，按其所漏稅額537,281 元，處以0.5 倍之罰鍰計268,600 元（計至百元止），於法自無不合。
六、綜上，被告依營業稅法第51條第7 款規定，按其所漏稅額537,281 元，處以0.5 倍之罰鍰計268,600 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告傳訊證人董麗華、陳木榮及被告估價人員，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 劉道文