臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1265號99年4月8日辯論終結原 告 丁福慶律師（趙璧芝之遺產管理人）
劉哲瑋會計師（趙璧芝之遺產管理人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800227770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：㈠本件原告劉哲瑋會計師（趙璧芝之遺產管理人）部分經合法
通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社
會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
㈢本件原告丁福慶律師、劉哲瑋會計師均為趙璧芝之遺產管理
人，渠等主張依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，系爭趙璧芝所留遺產，其第一順位之遺產稅納稅義務人係遺囑執行人；本件業經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）於97年5月23日以97年度財管字第4號民事裁定，解任前任遺產管理人財政部國有財產局臺灣北區辦事處（以下簡稱國產局北區辦事處）遺產管理人職務，另選任渠等擔任遺產管理人，故就前任遺產管理人國產局北區辦事處所為之系爭遺產稅申報事件，於97年9月2日向被告聲請「續行復查程序」，據以主張國產局北區辦事處所為申報內容有誤，被告所為系爭之核稅處分亦有違誤，所提本件行政爭訟及訴訟，徵諸前揭法條規定及上開說明，固尚無不合。
㈣然按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
㈤又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟
，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別為行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈥本件原告起訴主張系爭被告核稅處分未予扣除農地農用扣除
額新臺幣（下同）9,140,000元及公共設施保留地扣除額5,108,303元，自應予追認一節。經查本件於復查階段，國產局北區辦事處不服原處分，僅就系爭遺產總額及罰鍰項目申請復查，並未就上開扣除額項目申請復查，有復查申請書附於原處分卷（第1639頁、1640頁參照）可佐。依前揭判例意旨及說明，本件復查階段之行政救濟自僅得就國產局北區辦事處爭執之範圍（爭點）即遺產總額及罰鍰部分為審查，而不及於農地農用扣除額、公共設施保留地扣除額部分，至為灼然。故原告就未經復查而告確定之農地農用扣除額、公共設施保留地扣除額部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟及行政訴訟，揆諸前開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。另本件原告所提上開訴訟部分既不合法，兩造就該部分所為陳述及主張暨請求調查證據等項，即無庸再予審酌，附予陳明。
二、事實概要：緣被繼承人趙璧芝於91年4月13日死亡，經臺北地院於92年10月21日以92年度財管更一字第2號民事裁定，選任國產局北區辦事處為遺產管理人；嗣該辦事處向被告申請延期申報，獲准延至95年9月17日前申報，並於95年8月28日辦理遺產稅申報。經被告初查依申報及查得資料，核定本件遺產總額為555,110,784元，遺產淨額為499,964,768元、應納稅額則為235,475,384元，並以遺產管理人漏報土地等遺產計380,080,874元，按所漏稅額190,040,437元處以1倍之罰鍰計190,040,400元（計至百元止）。國產局北區辦事處不服，就系爭遺產總額及罰鍰等項申請復查；嗣因臺北地院以97年5月23日97年度財管字第4號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人，原告遂於97年9月2日具文向被告聲請「續行復查程序」，申經復查結果，未獲准變更；原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告劉哲瑋會計師未於言詞辯論期日到場
，該部分依前所提起訴狀及歷次書狀所載主張暨前所為陳述如下）㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如右：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第六條第二項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」遺產及贈與稅法第1條、第6條1項、第23條、第26條、第33條分別定有明文。
㈡次按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」、「和解
有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」民事訴訟法第380條1、2項分別定有明文。和解筆錄依法既與確定判決有同一效力，即與確定判決一樣具有拘束力，且和解筆錄依強制執行法第4條1項第3款之規定得為執行名義，顯見和解筆錄亦有普世之效力，得拘束相關當事人及第三人，除了和解筆錄有民事訴訟法第380條2項所規定「和解有無效或得撤銷之原因」之情形而經請求繼續審判外，否則和解筆錄依法具有拘束力。
㈢查依前揭遺產及贈與稅法第23條第1項遺產稅須於被繼承人
死亡後6個月內申報，本件被繼承人趙璧芝並無繼承人而由台灣台北地方法院於92年10月21日選任國產局北區辦事處，則國產局北區辦事處亦應於93年4月前申報，不為申報即應由被告自行核課，為什麼被告不自行核課呢？其在等什麼呢？是因為遺囑尚未確定嗎？被告又怎知道遺囑訴訟何時確定？如果官司未和解而打個10年呢？那時再去核課嗎？所以能說公法租稅之核課不受私法之干預嗎？要核課趙璧芝之遺產不是該以趙璧芝實際自林國長處繼承之財產為其核課標準嗎？縱係屬於林國長之遺產，但經法院判決分割為林國長其他繼承人所有，非屬趙璧芝繼承，此時得將該分割為其他繼承人所有之財產視為趙璧芝之遺產而課徵遺產稅嗎？故被告之主張明顯不合理亦不合法。
㈣次查被告就非納稅義務人前任遺產管理人財政部國有財產局北區辦事處之申報予以核課已屬違誤：
⒈本件遺產管理人經台灣台北地方法院另行改定確定後，新
任遺產管理人即接獲林命群之申請書，其內並附有台灣高等法院90年度家上更（二）字第2號請求確認遺囑真正事件之和解筆錄，該和解筆錄上即已表明林命群為趙璧芝之遺囑執行人，即就林命群所得進行訴訟之身分有所確定。
⒉嗣經遺產管理人去函林命群詢問該台灣高等法院之和解筆
錄，是否有人以和解有無效或得撤銷之原因為理由而聲請繼續審，經其覆以「和解達成三年餘並無聲請繼續審判之事實。」，則該和解筆錄顯然至今日仍有效且具有拘束力，於該和解筆錄未被推翻前，林命群係屬被繼承人趙璧芝之遺囑執行人已然明確。
⒊依前揭遺產及贈與稅法第6條1項，遺產稅之納稅義務人，
第一順位為遺囑執行人，並非遺產管理人，故遺囑執行人申報遺產稅係為法定義務，並無再由遺產管理人申報之必要，以免重複申報滋生疑義。次按「法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。」民法第72條定有明文。
⒋既然林命群係被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，則林命群方
為被繼承人趙璧芝之遺產稅納稅義務人及申報人，前任遺產管理人財政部國有財產部北區辦事處疏未注意及此，於參加和解後仍為錯誤申報，其申報違反遺產及贈與稅法第6條之強制規定，則按諸民法第72條之規定係屬無效。
⒌被告於核定本案稅捐時，其係以高院和解筆錄為核課依據
，則其明知和解筆錄上記載訴外人林命群為趙璧芝之遺囑執行人，且於答辯中亦自認台灣高等法院上述之和解筆錄係由林紹明及趙璧芝、林朱珮芳各自之遺囑執行人三方94年4月15日達成和解，則顯然被告明知被繼承人趙璧芝係有遺囑執行人，且業經台灣高等法院確認在案。被告就非納稅義務人前任遺產管理人財政部國有財產局北區辦事處之申報予以核課已屬違誤，應予以撤銷。
⒍被告既以台灣高等法院90年度家上更（二）字第2號和解筆錄為其課稅之依據，則顯然亦承認該和解筆錄之效力。
而按諸和解筆錄第1頁訴訟當事人所示，被繼承人趙璧芝方之訴訟當事人有二位，一位為遺產管理人財政部國有財產局台灣北區辦事，另一為遺囑執行人林命群。則林命群之遺囑執行人身份業經台灣高等法院所是認。依遺產及贈與稅法第6條1項之規定，林命群方為遺產稅之申報人，國有財產局台灣北區辦事處之申報，因為違反該條之強制規定而無效，被告機關之核課亦同樣失其效力，應予以撤銷，重新對於遺囑執行人為申報之要求及核課。
㈤又查遺產稅課徵標的於法不合，依法應按被繼承人趙璧芝生
前與林紹明於91年2月28日就被繼承人林國長遺產作成之分割遺產協議書為核定遺產稅之依據；被繼承人趙璧芝生前合法之作為，卻受到被告不法之排斥：
⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產
全部為公同共有。」為民法第1151條所明定。次按「民間之公證人依本法執行公證職務作成之文書，視為公文書。
」、「文書依其程式及意旨得認做公文書者，推定其為真正。」公證法第36條及民事訴訟法第355條亦分別定有明文。
⒉被告原核定之根據為：「林國長之遺囑」，明定被繼承人
趙璧芝在林國長遺囑內，可繼承林國長遺產之37.5%。被告即據此按林國長所遺財產之37.5%，核定被繼承人趙璧芝遺產稅。被告並主張被繼承人趙璧芝因其配偶林國長死亡時以遺囑指定趙璧芝可繼承之遺產為37.5%，該遺囑經訴訟確認，直至91年4月13日趙璧芝死亡時仍未確定，而係訴訟當事人於94年3月24日做成和解筆錄始確定，故其以確定之和解筆錄核課趙璧芝之遺產稅為37.5%並無違誤，另遺產之分割係一私權行為，並不能干預公法上租稅權之核課云云。
⒊被繼承人趙璧芝生前日與林紹明已就被繼承人林國長之遺
產辦妥分割遺產協議書，並由民間公證人丁惠貞公證在案。即林國長之繼承人為林紹明及趙璧芝，林國長之遺囑尚在法院爭訟中，林紹明與趙璧芝就被繼承人林國長遺產公同共有狀態，已達成分割協議，將公同共有財產分割為分別所有。依據首揭遺產及贈與稅法第1條第2項規定，被告應就被繼承人林國長遺產分割協議書所載各繼承人分別所有之財產核定被繼承人趙璧芝之遺產稅方為適法。
⒋被繼承人林國長之合法繼承人僅有林紹明與趙璧芝2人而
已，趙璧芝為被繼承人林國長之配偶，林紹明為被繼承人林國長之子女，故趙璧芝對被繼承人林國長之應繼分為50%（依據民法第1138條及第1144條第一款之規定計算）。依據民法1151條規定，趙璧芝生前與林紹明就被繼承人林國長遺產作成分割協議書，並於91年2月28日經民間公證人丁惠貞依法作成公證。該遺產分割協議書，係民間公證人丁惠貞依法所做成之公證文書，依公證法之規定視為公文書，既為公文書則推定其為真正，且業經訴外人林紹明持該遺產分割協議書前往地政事務所辦理繼承登記，此有鈞院調得之大安地政事務所登記資料附卷可稽，該遺產分割協議書之真正已無疑。故被繼承人趙璧芝依法所繼承自林國長之財產，已為分別所有之狀態，按遺產及贈與稅法第1條第2項規定，被繼承人趙璧芝死亡時之財產已至為明確。
⒌被告主張分割遺產協議書因林朱佩芳未參與遺產分配協議
，且其已向法院提起偽造文書之訴訟，故須俟法院判決確定後始能認定。另因大安地政事務所並不知林國長有幾位繼承人及受遺贈人，故被告機關主張該協議書不足採。惟林朱佩芳係於87年間死亡，且其對於林國長並無繼承權，此部份為兩造所不爭執。既然林朱佩芳係於87年間死亡，而本件分割遺產協議係於91年2月28日作成，同年3月1日經公證人公證，斯時林朱佩芳已死亡數年，又如何參與該分割遺產？且公證人所做成之公證書，按諸公證法第36條之規定視為公文書，而公文書按諸民事訴訟法第355條之規定推定為真正，於無反證推翻前，該分割遺產協議書自有其效力。本件被告雖主張林朱佩芳已向法院提起偽造文書之訴訟，惟林朱佩芳早已於87年死亡，又如何就91年做成之公證書提起偽造文書訴訟，且林朱佩芳並非林國長之繼承人，其本無權以繼承人之地位參與分割林國長遺產，縱然林紹明與趙璧芝之分割遺產協議書有侵害到其受遺贈之權利，亦僅生得否向繼承人請求返還之問題而已，又怎能主張該分割遺產協議係偽造？其主張不合理之處明顯可見。另被告亦未就其主張舉證以實其說，自不能否認該分割遺產協議書之效力，致拖延訴訟。至於被告機關主張因大安地政事務所並不知道林國長有幾位繼承人及受遺贈人，所以該分割遺產協議不足採。惟依台北市大安地政事務所91年11月11日北市大地一字第09131391000號函文說明二第5點所示「本案林國長65年12月間所立之遺囑，係由林紹明分得遺產之百分之25，另一繼承人趙璧芝與受遺贈人林朱佩芳分得遺產百分75。」，則顯然大安地政事務所最遲於91年11月11日發函時已明知繼承人為林紹明、趙璧芝二人，受遺贈人則有林朱佩芳，而大安地政事務所遲至今日並未為任何變更前繼承登記之行為，故大安地政事務所亦無被告所主張因不知悉林國長有幾位繼承人及受遺贈人而依分割遺產協議書為錯誤登記之情形。
⒍被繼承人趙璧芝提起訴訟後，不待終結即死亡，故於被繼
承人趙璧芝死亡時，該「林國長之遺囑」之真偽尚繫屬於法院爭訟中，屬未確定狀態，效力未定，不可作為其遺產稅核定依據。此亦所以被告機關主張其未核課被繼承人趙璧芝遺產之理由，故如依被告機關之主張直至被繼承人趙璧芝死亡時，該林國長之遺囑之效力仍未定，又如何依
37.5％核課趙璧芝之遺產？還不是要經法院之主持及訴訟當事人（即林紹明與趙、林朱各自之遺囑執行人）之協議始確認該遺囑之真正並同時為遺產之分割，此時豈能僅攫取遺囑真正之部份為其核課之依據，而不承認遺產分割之部份。
⒎查訴外人林命群予原告之函文，其說明三已明白表示被告
機關早就持有該遺產分割協議書，並於該函文附件9之申請書中明白表示，願依台灣高等法院和解筆錄被繼承人趙璧芝分得之遺產為課稅之依據，以現金繳納一億餘元之遺產稅，則被告機關再以林命群非其核定之納稅義務人為由而拒絕其繳稅，顯然有所違誤。
⒏被告機關明知被繼承人趙璧芝已有分割遺產協議，自應就
其依該協議所分得之財產為核課，並應通知繼承人於6個月內申報。縱因被繼承人趙璧芝無繼承人，惟台灣台北地方法院業已於92年10月21日選任財政部國有財產局台灣北區辦事處為遺產管理人，則被告機關亦應通知北區辦事處於6個月內申報，如北區辦事處不為申報，因被告機關已持有被繼承人趙璧芝經公證之分割遺產協議書，已可確認趙璧芝分得之財產而得為核課之依據，即得不待林國長遺囑真正事件訴訟之結果即逕行核定遺產稅。豈料被告機關竟故意隱匿該文書不為核課，任由北區辦事處違法延長申報期間，遲至95年8月始接受其申報，並故意為與分割遺產協議書分割予趙璧芝遺產不同之認定，逕依林國長遺產
37.5%為趙璧芝遺產核定之依據，即被告機關明知已屬於林紹明之財產竟仍認定為趙璧芝之遺產核課，其有故意隱匿文書並為違法課稅之意圖甚為明確。
⒐再者，按諸鈞院向台北市大安地政事務所調得之相關卷宗
，亦足資證明案外人林紹明業已依公證之分割遺產協議書向大安地政事務所辦妥林國長遺產之繼承登記。另依原告於98年9月24日向鈞院所提之聲請調查證據狀聲證一異動索引表所示，共有台北市士林、大安、建成、中山、松山及台北縣新店等六個地政事務所，均准予林紹明辦理分割繼承登記，顯見上述6個地政事務所均承認該分割協議書之效力，並據以辦妥分割繼承登記，自不能僅因被告機關之空言即否認該分割遺產協議書之效力。
⒑被告明知被繼承人趙璧芝與林紹明業已就林國長之遺產達
成分割協議，且該分割遺產協議書，依法視為公文書並推定為真正，被告機關亦無法舉證推翻該公文書之真正性；被繼承人趙璧芝雖非中華民國國民仍得就其「死亡時」在中華民國境內之遺產課徵其遺產稅，即依該分割遺產協議書所示，分配予趙璧芝之財產。惟被告竟將繫屬於法院爭訟中真偽尚不明確之「林國長之遺囑」，作為本案被繼承人趙璧芝遺產稅課徵標的（林國長遺囑中指定給趙璧芝遺產之比率為37.5%），並將分割予林紹明且已向地政機關辦妥分割繼承登記之財產，認定為被繼承人趙璧芝之遺產課徵遺產稅。被告此舉明顯是以違法課徵方式否定合法之課稅方式，其不合理亦不合法甚為明確。
⒒又「和解成立者，與確定判決有同一效力。」民事訴訟法
第379條1項定有明文，則和解成立後與確定判決同均有對世力及執行力，訴訟當事人得依該和解內容實現權利，並得以之為執行名義，聲請強制執行，此有訴外人林命群（即和解筆錄上之訴訟當事人趙璧芝之遺囑執行人）於98年11月5日給予原告函文附件7中台灣士林地方法院及台灣台北地方法院執行命令可資為憑。故和解內容與判決主文內容，均得為執行名義，且其他繼承人亦已依該和解內容取得林國長之遺產，被繼承人趙璧芝之遺產取得自林國長者亦僅有和解筆錄內分割予趙璧芝者，其他非分割予趙璧芝者非屬趙璧芝之遺產甚為明確。
⒓公同共有與分別所有無論是在法律上或實質上均有極大之
不同：按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1151條所明定，本案趙璧芝生前所繼承被繼承人林國長之遺產係與林紹明公同共有，嗣於94年3月24日在台灣高等法院民事第十法庭（90年度家上更〈二〉字第2號民事事件）各方有權利之人，就被繼承人林國長遺產之訴訟達成訴訟上和解，該訴訟上之和解已就其等繼承之公同共有財產（被繼承人林國長遺產）達成分割之協議，成為分別所有之財產。
⒔原處分以被繼承人趙璧芝對被繼承人林國長應繼分之公同
共有遺產為本件遺產稅之課徵標的物，而不以經協議分割後被繼承人趙璧芝死亡時分別所有之財產為本件遺產稅課徵標的，顯屬錯誤：按「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」及「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147及1151條所明定。本案被繼承人趙璧芝名下所有繼承自被繼承人林國長之遺產，既於94年3月24日在台灣高等法院民事第十法庭（90年度家上更（二）字第2號民事事件），就林國長之全部遺產與他繼承人及受遺贈人達成遺產協議分割，該效力溯至被繼承人死亡時發生效力，成為分別所有之財產，則林國長名下非屬趙璧芝分得之財產，業由林紹明等依法取走，原處分仍就這一部分課徵趙璧芝之遺產稅，即與遺產及贈與稅法第1條規定不符，且將來林紹明等也不會同意以其名下之財產來抵繳被繼承人趙璧芝之遺產稅，更何況這些財產早已由林紹明出售移轉予他人，亦無法用以抵繳，故趙璧芝對於該等財產已無所有權及處分權，實非被繼承人趙璧芝之遺產，則原處分顯昧於事實，亦影響被繼承人趙璧芝之權益。
⒕查繼承人就遺產之分割只要不違反法律上強制規定（如被
告所舉之特留分），本即有其效力，當無由行政機關強行干預之理。況且人民財產權應予保障，此為憲法第15條所明定，此財產權之保障當然包括財產之處分，遺產之分割即屬財產處分權之一種，此亦所以民法第824 條明定共有物得予分割之理由。再者，本件遺產之分割係屬公權力（即法院）主持之分割，非私人之分割，且其做成之分割係和解筆錄與判決有同一效力，無法再行變更，更無被告所主張得任意變更致影響課稅之情形，故被告此部份之主張亦無理由。
⒖憲法第19條明文保障人民之依法納稅權，而「公務員對於
租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上、七年以下有期徒刑，得併科七千元以下罰金。」此違法徵稅罪更為刑法第129條1項所明定，故被告應依法徵稅否則係違法。
⒗林國長之遺囑雖經兩造訴訟當事人於台灣高等法院90年度
家上更（二）字第2號事件同意為真正，惟並同時為遺產之分割，則該和解筆錄自無法分割使用，否則即違反和解筆錄與確定判決同一效力之法律規定。且和解筆錄，除了有可繼續審判之原因外，對於被告機關均有拘束力（如同判決之拘束力般），被告機關要不就提出證據主張該和解筆錄有可繼續審判之原因或主張無效，使該和解筆錄失其效力，系爭林國長遺囑即回復效力未定之狀態。否則就承認和解筆錄之效力，並同受其拘束，按諸和解筆錄所載全部內容為核課依據。
⒘豈料被告雖承認和解筆錄之真正性，竟僅割裂截取「雙方
同意遺囑真正」使用，置台灣高等法院所做成之分割內容於不顧，如同割裂確定判決般，其不合法不合理之處明顯可見，被告之行為實有違法徵稅之嫌。被告亦未就台灣高等法院90年度家上更（二）字第2號和解筆錄有何法律上之瑕疵，致該和解筆錄無法律上之效力表示意見。且依訴外人林命群之函文第三頁說明四所示，於立法院所達成之共識為「以和解筆錄趙璧芝分得財產為課稅依據」，此為尊重司法判決之結果。台灣高等法院之和解筆錄與判決同一效力，具有對世力，行政法院同樣受其拘束，除非被告機關有具體之法律理由足以推翻和解筆錄。
⒙被告機關明知分割遺產協議書與台灣高等法院90年度家上
更（二）字第2號請求確認遺囑真正事件，被繼承人趙璧芝所分得之遺產相同，其竟仍執意只摘取和解筆錄中部份文字為其核課之依據，將屬於林紹明已依分割遺產協議書分割繼承登記取得之財產仍歸為趙璧芝之遺產核課，係違法課稅。
㈥再查原處分核定被繼承人趙璧芝遺產課徵標的錯誤部分有：
⒈土地部分：原處分核定為被繼承人趙璧芝之遺產土地屬漏
報之土地，如起訴狀第5頁至第7頁附表所示16筆土地，均已由林紹明於94年3月24日在台灣高等法院民事第十法庭和解成立並協議完成遺產分割後，以分割繼承之登記原因取得所有權，被繼承人趙璧芝並未繼承到前開16 筆土地，原處分核定明顯錯誤。
⒉投資部分：被繼承人林國長遺產經於台灣高等法院和解而
協議遺產分割及交付遺贈物後，林紹明及林命嘉登記取得之僑泰興企業股份有限公司及中華電視股份有限公司之股票，原處分均核定為被繼承人趙璧芝之遺產，並分別核定漏報遺產金額為185,763,351元及11,967,568元，顯屬錯誤。
㈦且關於扣除額部分，共計14,248,303元尚未依法扣除。
⒈繼續經營農業取得農地農用證明（新店市○○段西溪小段101-3地號土地）遺產價額9,140,000元，依法尚未扣除。
⒉公共設施保留地有台北市○○區○○段一小段751地號、
台北市○○區○○段一小段205、206、207地號土地三筆，遺產價額共計5,108,303元，未依法扣除。㈧末以因本件原告起訴時，其訴之聲明請求鈞院撤銷者為原處
分、復查決定及訴願決定，並於狀首即已明白表示「為不服財政部台北市國稅局就被繼承人趙璧芝所為之『遺產稅核定』，及於98年1月10日所為之復查決定（財北國稅法二字第0970250080號），另不服財政部訴願決定（00000000號）爰依法提起訴訟事」，故原告本件所請求撤銷之原處分即為被告機關就被繼承人趙璧芝所為之遺產稅核定，故於訴之聲明中表明原處分（即原核定）；為此聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告之部分。
四、被告則以：㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。……但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第1項、第6條第1項、第8條第1項及第10條第1項、第3項所明定。
㈡查遺產總額部分：本案被繼承人趙璧芝因其配偶林國長死亡
時以遺囑指定渠可取得林國長遺產之37.5%，該遺囑至本案被繼承人91年死亡時仍未確定，訴訟當事人嗣於94年4月15日為臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件作成和解筆錄，承認「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正」。被告乃按林國長遺囑所載遺產之被繼承人趙璧芝可繼承比例37.5%，依死亡日時價值554,371,435元，併入遺產總額核課，自屬有據。至原告主張於訴訟中達成和解後，應按該和解筆錄分割內容被繼承人所取得林國長遺產，核課被繼承人遺產總額乙節，經查依前揭和解筆錄，雙方既已承認該遺囑為真正，則本案被繼承人即擁有遺囑所指定林國長37.5%遺產繼承權，雖於其死亡時未分割實現，惟依民法759條規定已溯及於林國長死亡時即有其遺產37.5%之所有權，故依據前揭遺產及贈與稅法第1條第2項及第4條第1項規定，被繼承人趙璧芝因林國長死亡而繼承應取得之財產，自屬應列入遺產總額核課遺產稅之財產。至和解筆錄係於本案被繼承人死亡後因和解而另達成林國長遺產之分割，屬另一私權行為，其內容尚不能溯及影響被繼承人死亡時依林國長遺囑所已取得之財產所有權，更不能因此而干預公法上租稅債權核課。是被告按林國長遺囑所載可繼承遺產比例37.5%，依被繼承人趙璧芝死亡日之價值554,371,435元，併入遺產總額課稅，並無不合。
㈢次查所訴農地農用扣除額9,140,000元及公共設施保留地扣
除額5,108,303元未予扣除，應予追認乙節，經查原告於復查階段，並未就上開扣除額項目申請復查，此有原告復查申請書（原卷1639、1640頁）可稽，此部分既未經復查程序，原告一併提起訴願及行政訴訟，參諸前揭改制前行政法院62年度判字第96號判例，其程序自有未合，請予駁回。
㈣又原告於98年9月7日大院行準備程序庭主張，就有關系爭林
國長之遺產，本案被繼承人趙璧芝與林國長之另一繼承人林紹明於91年2月28日訂有「分割遺產協議書」乙節，經查所陳上開91年2月28日「分割遺產協議書」之真偽，除林國長遺囑中另一受遺贈人林朱珮芳（於87年5月12日死亡）遺產稅訴願案件，由原告主張係林紹明偽造與趙璧芝訂定外，該案亦由財政部98年8月25日台財訴字第09800030350號訴願決定，以林國長遺囑所指定林朱珮芳可受遺贈比例37.5﹪為遺產課徵遺產稅。被告亦於98年9月16日財北國稅法二字第0980241113號函通知原告提示該分割協議書正本暨清晰之影本並切結與正本無誤供核，原告迄未提示，致被告無從就本案被繼承人於生前是否確實訂定遺產分割協議書加以審酌，以作有利或不利之答辯，謹予陳明。
㈤再查林國長遺囑是否為真正，本案被繼承人趙璧芝及受遺贈
人林朱佩芳在死亡前即已訴請法院確認中，至死亡時仍未確定，察其所爭執者僅為遺囑之效力，所指定之比例並無及之，於其死亡後，由林紹明及各自之遺囑執行人三方94年4月
15 日達成和解承認遺囑為有效，自應當然認定有效並尊重遺囑所指定各該人之比例。依民法第1147條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及同法第759條規定「因繼承、……，於登記前已取得不動產物權者，……」。遺囑既指定各繼承比例及遺贈比例，在不違反特留分規定，及趙、林朱二人在死亡前並無另達成不同比例分割情況下，自溯及各擁有對林國長遺產37.5%之繼承、受遺贈比例。從民法規定精神，遺產之分割應採「當事人心中本意主義」，有繼承權當事人居於己之意思表示共同達成分割約定，始為心中真正之遺產分割，在繼承權人過世後，他人嗣後始以其他身分代為之分割，均不足以表彰繼承權人真正心中本意。以本案為例，嗣後三方和解書所作不同於遺囑指定比例之分割，充其量只是屈就於成立和解當時，林國長遺產已被林紹明擅自處分後的現況，不足以代表趙、林朱二人生前之心中本意。林國長繼承人之一林紹明，於繳清遺產稅前或繳清後，擅自處分遺產，如有侵犯趙、林朱二人可取得指定比例，乃屬其是否訴諸民事賠償問題，遺囑執行人要不得捨其可採行途徑，而在趙、林朱二人死亡後，以遷就林紹明已處分遺產現況，承認遺囑有效並同意遺產之分割，以嗣後協議強置為二人生前之本意，除違反前開民法「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「因繼承、……，於登記前已取得不動產物權」規定外，若據為主張遺產稅課徵隨之變動，應非立法原意。況依所示和解筆錄遺產分割內容，甚有將林國長遺產包括不動產、動產直接分割跳歸無繼承權之孫輩林命群、林命嘉。本案被繼承人因遺囑執行人承認林國長遺囑為有效，自溯及擁有遺囑所指定37.5%遺產繼承權，被告依該比例計算遺產價值併入遺產課稅，並無違誤。若不採此課徵方式，任依非繼承權人嗣後之屈就，按分割結果作為課稅範圍，因分割協議繼承人隨時可另約定改變之，稅課亦隨之更改，徵課將處於不確定狀態，課稅事實遭嚴重扭曲，稅制亦形成紊亂。舉例以明之：A死亡所遺財產3億，由甲、乙、丙三人繼承，9年後，及至三人死亡前因故未達成分割繼承之協議，按應繼分各可繼承A遺產1億元，並應併入各該人之遺產課稅。乙、丙事業有成，本身既有遺產已適用50%稅率，上開1億元併入後之遺產稅負擔為5,000萬元。今三人之繼承人（第三代）鑒於甲生前已負債累累狀況，共同就A 3億元遺產作異於應繼分不等分之分割協議，由甲繼承人取得絕大部分。若採本案原告主張按最終遺產分割結果課徵甲、乙、丙三人遺產稅，則甲之繼承人雖取得絕大部分A之遺產，仍因甲債務之抵銷而僅課徵甲極小數遺產稅額甚或免稅；乙、丙原按應繼分可繼承1億元，遺產稅負擔各5,000萬元，亦因最終遺產分割結果而減少或免除，此無異政府貼稅作嫁於其遺產分割，繼承人隨勢隨時作分割協議，戕害稅制莫此為甚。
㈥且查，依前揭遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第1項、第
6條第1項及第10條第1項、第3項規定，被繼承人趙璧芝因林國長死亡而繼承應取得之財產，自屬應列入遺產總額核課遺產稅之財產。至和解筆錄所達成林國長遺產之分割，內容尚不能溯及影響被繼承人死亡時依林國長遺囑所已取得之財產所有權，更不能因此而干預公法上租稅債權核課。是被告按林國長遺囑所載可繼承遺產比例37.5%，依被繼承人趙璧芝死亡日之價值554,371,435元，併入遺產總額課稅，並無不合。
㈦末以本件作成和解筆錄之當事人林紹明及林命群均為本件被
繼承人趙璧芝遺產之關係人，均各持有被繼承人不同之遺囑，並各自主張其為被繼承人遺囑受遺贈人，惟並未獲其身分所屬國泰國法院之判決確認，並另分別以利害關係人身分向臺北地方法院聲請選任遺產管理人，併予陳明。綜上，原告主張，核無足採，聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以國產局北區辦事處所為之遺產稅申報係屬合法，並按林國長遺囑所載遺產可繼承比例37.5%，核定趙璧芝死亡時繼承自林國長遺產部分之財產價值為554,371,435元，併入遺產總額課稅，是否適法？經查：
㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。……但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」，遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第1項、第6條第1項、第8條第1項及第10條第1項前段、第3項分別定有明文。
㈡本件被繼承人趙璧芝係泰國籍人士，於91年4月13日死亡，
因無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人，臺北地院因利害關係人林紹明（被繼承人趙璧芝配偶林國長之子）之聲請，於92年10月21日以92年度財管更一字第2號民事裁定，選任國產局北區辦事處為遺產管理人。嗣臺北地院因另一利害關係人林命群（林紹明之子、林國長之孫）之聲請，於97年5月23日以97年度財管字第4號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人。本件前任遺產管理人國產局北區辦事處，於核准延期申報（獲准延至95年9月17日前申報）期間內之95年8月28日，辦理被繼承人趙璧芝遺產稅申報，列報土地16筆、房屋30棟、銀行存款15筆、投資2筆、其他2筆，合計65筆，遺產總額計175,029,910元。嗣經被告審查結果，核定被繼承人趙璧芝所留遺產計有土地34筆、房屋41棟、銀行存款17筆、債權1筆、投資9筆、其他2筆，另不計入遺產總額財產1筆1,317,573元，合計105筆，核定遺產總額為555,110,784元、遺產淨額499,964,768元、應納稅額235,475,384元，並以遺產管理人國產局北區辦事處漏報土地等遺產計380,080,874元，乃按所漏稅額190,040,437元課處1倍之罰鍰計190,040,400元（計至百元止）。遺產管理人國產局北區辦事處不服，就系爭遺產總額及罰鍰等項申請復查；嗣因臺北地院以97年5月23日97年度財管字第4號民事裁定，解任國產局北區辦事處遺產管理人職務，另選任原告為遺產管理人，原告遂於97年9月2日具文向被告聲請「續行復查程序」，申經復查結果，未獲准變更。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
⑵本件原告主張本件遺產稅之核定應以高院90年度家上更㈡字
第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件，於94年3月24日所為之和解筆錄及91年2月28日之分割協議書為準，無非以趙璧芝業依91年2月28日之分割協議書辦妥遺產登記，該協議書復經民間公證人公證在案，而高院上開和解筆錄亦係依據該協議書之精神作成，自應依此分割林國長之遺產為據。
⑶惟按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。且和解成立固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，和解則為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同；又和解筆錄係以當事人之合意為基礎，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。
⑷經查林紹明固於91年3月4日，向台北市大安地政事務所提出
土地登記申請案，惟當時之代理人閻常州，經該所於91年3月8日以安字第5646號補正通知書通知補正事項命其依限補正，因已逾15日未為補正，遭該所於91年4月15日予以駁回，嗣於91年5月22日再遞狀，所檢附之分割遺產協議書係於91年2月28日作成，並於3月1日經台北地院民間公證人丁惠貞認證，雖有上開土地登記申請書、補正通知書等影本各1份在卷可稽。然查另案被繼承人林國長於死亡時，因其夫妻財產制係採法定財產制，故所留遺產部分係登記於其配偶趙璧芝（即本件被繼承人）名下，依林國長遺囑，林朱佩芳與趙璧芝各可取得林國長37.5%之遺產，所得林國長遺產之比例相等，林朱佩芳（於87年間死亡）之繼承人或遺囑執行人竟未參與趙璧芝於死亡前兩個月內（即91年2月28日）與林紹明間就林國長遺產總額之分割協議，本有違常理；且原告雖稱林朱佩芳就林國長之遺產擁有37.5%之權利，係僅得請求繼承人交付遺贈物，就遺產之共有物則尚無請求分割之權利云云，然查林朱佩芳於死亡前除已向法院提出偽造文書之訴訟（另案行政訴訟為本院98年度訴字第2207號林朱佩芳《即林國長遺產受遺贈人》遺產稅案件）外，復參與繼承人之一林紹明向法院所提確認林國長之遺囑真正之訴訟，被繼承人趙璧芝亦在其於91年4月13日死亡前，已訴請法院確認中，迨至其死亡時止仍未確定（此即高院90年度家上更㈡字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件，嗣於94年3月24日成立和解《筆錄製作日期為94年4月15日》之當事人為林紹明及趙璧芝、林朱珮芳3人之遺囑執行人）等情，乃兩造所不爭之事實，此由高院90年度家上更㈡字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件和解筆錄及第一審台北地院判決，在當事人欄皆列有「受遺贈人林朱佩芳」，暨判決、和解筆錄內容亦皆涉及林朱佩芳受遺贈部分等情，即足徵之，殊難認林朱佩芳就林國長之遺產並無權利可資主張，原告所稱自無可取。
⑸次按遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，遺產稅未繳清前
，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。經查民間公證人之認證書雖係依法製作之公文書，惟衡之常情，林紹明於91年3月4日申請土地登記時，該分割協議書既早於91年2月28日作成，並於3月1日經認證在案，苟其內容為真正，按理本應於申請土地登記案之際提出供查，其捨此未為，自有可議；退步言，縱認其係疏忽致未為提出，但於經台北市大安地政事務所以91年3月8日通知補正書命依限補正後，亦應予以補正，方符事理之常，焉有任令15日之補正期限屆滿而遲未補正，致遭該所於91年4月15日予以駁回之理，所為與常情迥異，殊難認林紹明於趙璧芝在91年4月13日死亡後之91年5月22日，再次向台北市大安地政事務所申請土地登記案，所提91年2月28日分割協議書內容為真正。從而91年2月28日之分割協議書內容是否真正，既有諸多疑點及爭議暨訴訟，已如上述，自難以判別其內容係屬真正，更不得以林紹明所提前揭土地分割登記案即得率予認定，即堪確定。又依林國長遺囑，趙璧芝可取得林國長37.5%之遺產（暫且不論究竟何遺囑為真正），是林國長遺產之37.5%既為本件被繼承人趙璧芝遺產之一部分，則前任遺產管理人國產局北區辦事處漏未將趙璧芝應繼承自林國長遺產部分併為申報遺產稅，已然該當漏未申報之要件，故林紹明所為逕行分割移轉趙璧芝應繼承財產（即上開土地登記申請案），非但違反遺產及贈與稅法第8條第1項前段之規定，且其所謂應以該協議分割趙璧芝應繼承遺產後之結果資為可取得林國長之遺產之準據云云，顯有本末倒置之嫌，實無足採。
⑹再參以林命群、林紹明二人因各持有1份林國長之遺囑，本
互為爭執，尚未解決時，復逢本件被繼承人趙璧芝於91年4月13日死亡，所留遺產事件又衍生遺產稅納稅義務人認定疑義一案，被告遂報請財政部釋疑，財政部依法務部轉據司法院秘書長意見，作成93年1月27日台財稅字第0930450361號函示，略以因林命群、林紹明二人皆為泰國籍，渠等所持之遺囑尚須經泰國法院等機關之認證等語。經查林命群、林紹明二人迄未就其所持遺囑，提出任何業依泰國法律規定認證有效之證明文件供稽徵機關查核，本難認林命群、林紹明二人所各持有之林國長遺囑，究竟何者方為真正。第以本件被繼承人趙璧芝之配偶林國長於65年12月22日所立之遺囑，係指定趙璧芝可取得遺產37.5%，繼承人之一林紹明固對此提起遺囑確認之訴，然迄至趙璧芝91年4月13日死亡時尚未為判決，業如前述，是我國法院未對林國長所留或所立之遺囑，究竟哪一份遺囑係屬真正為任何實質之審究，亦未為實體之認定，即堪以確定。
⑺本件原告主張林命群為本件被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，
無非以高院90年度家上更㈡字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件，於94年3月24日所為之和解筆錄當事人欄記載「林命群（即趙璧芝之遺囑執行人）」為據。然查和解成立係以雙方當事人合意為要件，高院90年度家上更㈡字第2號確認被繼承人林國長遺囑真正事件既未作實質審查，亦未針對91年2月28日分割遺產協議書上「趙璧芝」之簽名是否真實為任何認定，自難依和解筆錄所載內容即逕認91年2月28日分割協議書之真實性（姑且將受遺贈人林朱佩芳並未參與該分割遺產協議之瑕疵爭議擱置一旁不論），殊不得持以拘束公法上之課徵關係。況遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點；經查本件被繼承人趙璧芝係於91年4月13日死亡，於其死亡當時既無林國長遺囑真正事件之任何判決或和解筆錄，而高院90年度家上更㈡字第2號和解筆錄復於趙璧芝死亡後之94年3月24日始作成，距趙璧芝於91年4月13日死亡已然相隔近2年11月餘，自難據此私法上權義關係之確定（係互相讓步而成立之合意），遽認可對被告基於公法關係所為核課稅捐產生拘束力。
⑻茲按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是在稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，然有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，故稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑼經查本件被告以被繼承人趙璧芝於91年4月13日死亡當時，
因林紹明與林命群所各持有之趙璧芝遺囑，皆未取得泰國法院之認證，我國法院就林國長遺囑真正事件亦無任何判決或和解筆錄（高院90年度家上更㈡字第2號和解筆錄復於趙璧芝死亡後之94年3月24日始作成），故林紹明與林命群是否係趙璧芝之受遺贈人一節，即未確定，故於被繼承人趙璧芝91年4月13日死亡後，並未申報趙璧芝之遺產稅，直至台北地院92年度財管更一字第2號選任國產局北區辦事處為遺產管理人後，該處始於95年8月28日辦理趙璧芝所留遺產稅之申報。是被告依被繼承人遺產之價值應以其死亡時之時價計算，而按林國長遺囑所載遺產可繼承比例37.5%，核定趙璧芝死亡時繼承自林國長遺產部分之財產價值為554,371,435元，併入遺產總額課稅，自屬有據，此與高院90年度家上更㈡字第2號和解筆錄和解成立內容欄一、所載「………林國長於民國65年12月22日所立之遺囑為真正，………」字樣，即認定林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正，即並無不合。故被告依據林國長於65年12月22日所立之遺囑等件影本，客觀上已足能證明趙璧芝之遺產應包含取自林國長遺產
37.5%之財產，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以無從認定被繼承人趙璧芝於生前之91年2月28日是否確實訂定遺產分割協議書，而按林國長遺囑所載遺產可繼承比例37.5%，核定趙璧芝死亡時繼承自林國長遺產部分之財產價值為554,371,435元，併入遺產總額課稅，依前述法條規定及說明，即非無憑，原告起訴指摘，為無理由。
綜上所述，本件被告就遺產稅本稅部分所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴部分為不合法、部分為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 劉 育 伶