臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1270號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800121590 號訴願決定（案號：第00000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自台灣康寧顯示玻璃股份有限公司（以下簡稱台灣康寧公司）其他所得新臺幣（下同）1,807,425 元，經被告初查依該公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料核定其他所得為2,460,035 元，歸課核定其當年度綜合所得總額6,086,103 元，補徵稅額261,044 元，並按所漏稅額261,044 元處以0.2 倍之罰鍰52,208元。原告不服，申請復查，經被告以98年2 月
9 日財北國稅法二字第0980214193號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告核定原告之95年度綜合所得金額為6,086,103 元，與原
告申報金額5,433,493 元之差額為652,610 元，此差額係因發生於國外選擇權課稅所得認定所致。
㈡按財政部94年5 月17日台財稅字第09404527550 號令( 下稱
財政部94年函釋) 規定中核釋外國公司，或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：「……以執行權利日標的股票之實價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得……股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失……。」文中所謂「執行權利日」與「執行權利日標的股票之時價」等云云，文中或解釋令並無進一步對課稅時點有完整釋義。查對「執行權利日」之定義，目前僅有財政部93年5 月26日台財稅字第0930452711號令解釋：
「本部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。」然該解釋並非對外國公司在台員工執行海外選擇權之相關課稅規範。
㈢訴願決定理由第4 點述及財政部94年函釋：「……股票出售
價格與權利執行日標定股票時價之差額為證券交易所得或損失。」係指執行員工認股權取得股票後再將股票出售，二者之差額為證券交易損益。惟在本案之選擇權實際作業上，並沒有提供轉換股票的選項。尤其，對「權利執行日」無明確定義與闡釋下，對海外選擇權課稅所得規範並不周全情形下，對原告罰鍰顯無理由。
㈣本案原告處分之海外選擇權類別屬於美國康寧公司給予之NQ
SQ（Non-Qulified Stock Option ）選擇權。其相關定義、術語、課稅方式請參附件一至附件四。
⒈NQSQ選擇權：原告申報明細均屬於NQSQ選擇權。附件二之
康寧公司員工選擇權規範原文定義。不同選擇權類別之課稅認定與圖示請參閱附件四。
⒉述語定義（原文）：附件一至附件四。
⒊Exercise of Option（如附件一）： An option can be
exercised on or after the date, the Option becomesvested. 權利執行：選擇權在該日始得以被執行。
⒋Option price（附件二、三）：Another term for exerc
ise price. Also called grant price. ：認股價格。⒌Vestin date （附件二）：The date at which your opt
ions first become exercisable.（執行權利日：選擇權在該日始得以被執行。）㈤本案台灣康寧公司不是依國內證券交易法與公司法規定之發
行員工認股憑證，本案為外國公司在台員工處分海外選擇權之情形。惟被告依財政部台財稅字第0930452711號或第0000000000號函中釋示「執行權利日」應屬不當，故原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷。為此，原告提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠其他所得：
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除
成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內……在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分……核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」為財政部94年函釋所明釋。
⒉本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報執行台灣康寧
公司國外母公司發行之員工認股權其他所得1,807,425 元，經被告所屬士林稽徵所依台灣康寧公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料核定2,460,035 元。原告主張本件「執行權利日」應以得請求行使權利日，其「課稅所得」應以得請求日股票之時價超過取得認股權價格之差額部分，及台灣康寧公司申報各類所得扣繳資料，係依據原告國外選擇權出售時價計算其他所得，應有爭議云云。原處分略以，查原告係台灣康寧公司之員工，該公司則係Cornin
g Incorporate 之子公司，依Corning Incorporate 股票選擇權政策為激勵優秀員工表現，每年由管理階層審慎斟酌後，針對績效優良之員工，授予認股權證資格，有該公司97年12月17日康發中（97）字第9720218 號函可稽。次查原告於95年6 月6 日執行93年4 月29日及同年12月1 日取得之員工認股權各500 股及6,000 股，準此，該公司員工認股權係依據員工工作表現給予員工得以低於市價之價格取得股票之權利，是原告95年度依員工認股辦法執行認股權，以低於市價購得Corning Incorporate 股票，執行日（95年6 月6 日）該股票之時價超過認股價格之差額計2,460,035 元【（執行權利日股票之時價24.25 元－取得認股權價格11.37 元）×執行股數500 股×執行權利日匯率32.48 元＋（執行權利日股票之時價24.25 元－取得認股權價格12.70 元）×執行股數6,000 股×執行權利日匯率32.48 元】，依前揭規定，核屬其他所得，並無不合等由，予以復查駁回，提起訴願，亦遭決定駁回。
⒊答辯理由：
⑴財政部93年5 月26日台財稅字第0930452711號令及93年
4 月30日台財稅字第0930451436號令係釋示個人行使員工認股權之課稅規定及其執行權利日之認定，令釋中規定「『執行權利日』係指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。」此規定不因員工認股權證發行是否依據本國證券交易法及公司法有別，合先陳明。
⑵財政部94年令釋「核釋外國公司或其在我國境內之子公
司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：一、外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」已載明以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額認列其他所得，計入執行年度之所得額，原告主張該令釋中對「執行權利日」、「執行權利日標的股票之時價」及「課稅時點」釋義不夠完整，洵屬其個人主觀對法令之誤解，委不足採。是本件原告於93年4 月29日及同年12月1 日認購美國母公司Corning Incorporate 員工認股權各500 股及6,000 股，嗣於95年6 月6 日執行系爭員工認股權，執行日當天以每股24.25 美元出售，被告乃依原告實際執行認股權日認購之股數與標的股票時價超過認股價格之差額再乘以當天匯率32.48 元，核定其他所得2,460,035 元，有個人選擇帳戶異動明細表、台灣康寧公司員工95年度員工認股權證所得計算表、台灣康寧公司97年12月17日康發中（97）字第9720218 號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。……」為行為時所得稅法第71條第
1 項及第110 條第1 項所規定。⒉原告主張財政部對「執行權利日」無明確定義及闡釋，及
對海外選擇權課徵所得稅規範未臻周全乙節，洵屬其個人主觀對法令之誤解，已如前述，核不足採。次按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件被告查得原告95年度漏報其他所得652,
610 元，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，被告原處分據之處以罰鍰，自屬有據。從而，被告按所漏稅額261,044 元，處以罰鍰52,208元，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年度綜合所得稅核定通知書、被告Z00000000000000號裁處書、原告95年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、原告95年股票選擇權申報明細、CDTT部門主管93年
6 月16日函、康寧公司NQSQ選擇權合約書原文、原告95年6月6 日之選擇權交易、美國康寧公司93年4 月25日至95年6月8 日股價明細、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局97年
8 月13日中區國稅中市二字第0970030753號函、台灣康寧公司97年3 月19日康發中（97）字第9720036 號函、原告95年度員工股權證所得計算表、原告95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於93年4月29日及同年12月1 日取得員工認股權各500 股及6,000 股，嗣於95年6 月6 日，執行系爭員工認股權認購美國母公司Corning Incorporate6,500股，被告以本件之執行權利日為95年6 月6 日，計算其他所得，是否適法? 被告依所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項規定，科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠其他所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類前段所明定。次按「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。二、所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。」「核釋外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：一、外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。二、我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3 項規定，於每年1 月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、住址、國民身分證統一編號及執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。……。」為財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函釋及94年函釋在案。核該函釋，乃財政部基於其主管權責，就所得稅法第14條第1項第10款規定其他所得認定之函釋，無違租稅法律主義及立法之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又財政部93年5 月26日台財稅字第0930452711號函釋及93年4月30日台財稅字第第0930451436號函釋係就個人行使員工認股權之課稅規定及其執行權利日之認定所為之函釋，函釋中規定「『執行權利日』係指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。」不因員工認股權證發行是否依據本國證券交易法及公司法有別。是原告主張本案是屬於海外選擇權，無適用之餘地云云，並不可採。
⒉查本件原告為台灣康寧公司員工，該公司則係Corning In
corporate 之子公司，Corning Incorporate 為激勵優秀員工表現，每年由管理階層審慎斟酌後，針對績效優良之員工，授予認股權證資格，有台灣康寧公司97年12月17日康發中（97）字第9720218 號函在卷可稽( 見原處分卷第70頁) 。原告於93年4 月29日及同年12月1 日取得員工認股權各500 股及6,000 股，嗣於95年6 月6 日，執行系爭員工認股權認購美國母公司Corning Incorporate6,500股，執行日當天以每股24.25 美元出售。台灣康寧公司乃依原告實際執行認股權日認購之股數與標的股票時價超過認股價格之差額再乘以當天匯率32.48 元，計算系爭其他所得2,460,035 元，並據以開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，有個人選擇帳戶異動明細表、台灣康寧公司員工95年度員工認股權證所得計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷足稽( 見原處分卷第46-49 、71、74頁) 。可知，該公司員工認股權係依據員工工作表現給予員工得以低於市價之價格取得股票之權利，是原告95年度依員工認股辦法執行認股權，以低於市價購得Corning Incorporate股票，執行日（95年6 月6 日）該股票之時價超過認股價格之差額計2,460,035 元【（執行權利日股票之時價24.2
5 元－取得認股權價格11.37 元）×執行股數500 股×執行權利日匯率32.48 元＋（執行權利日股票之時價24.25元－取得認股權價格12.70 元）×執行股數6,000 股×執行權利日匯率32.48 元】，依前揭規定，核屬其他所得，被告據此核定原告系爭其他所得2,460,035 元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及財政部函釋，並無不合。
⒊原告雖主張本件「執行權利日」應為95年4 月29日及94年
12月1 日( 見原處分卷第39頁) ，其「課稅所得」應以該日股票之時價為計算基準。依財政部94年函釋意旨，如何認定股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額屬證券交易損益云云。惟查，首揭財政部94年函釋已載明以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額認列其他所得。原告主張該令釋中對「執行權利日」、「執行權利日標的股票之時價」及「課稅時點」釋義不夠完整，洵屬其個人主觀對法令之誤解，尚非可採。本院於行準備程序時質之原告主張本件執行權利日應為95年4 月29日，有無依據，答稱: 「依目前的法令來看是沒有」等語( 見本院卷第56頁) 。另查本件員工認股權之執行權利日即股票出售日，準此，出售價格即執行權利日標的股票之時價。至財政部94年函釋「……股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」意旨，係指執行員工認股權取得股票後，再將股票出售，二者之差額為證券交易所得或損失，惟本件執行權利日即出售日，二者並無差額。故原告之主張，委無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。準此，納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額依法全數申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，亦即綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務。原告縱或有適用上之疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告主張其不知道法律，不應該受罰云云，尚非可採。
⒉次按違反行政法上義務之行為須出於故意或過失者，始予
處罰，此觀行政罰法第7 條第1 項規定自明，換言之，違反行政法義務之行為，不限出於故意，縱因過失，亦應處罰。又漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，復經裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得合計652,610 元，違章事證明確，如前所述，核原告有上開所得乃為其所明知，則其明知有此所得而未依台灣康寧公司填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，乃應注意、能注意而未注意，核有過失，被告衡酌其違章情節，按所漏稅額261,044 元處以0.2倍之罰鍰52,208元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上，被告補徵原告稅額261,044 元，並按所漏稅額261,04
4 元處以0.2 倍之罰鍰52,208元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 劉道文