臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1274號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 簡宏明律師複代 理人 林明輝律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財稅字第09800108350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於91年1月22日銷售臺灣省菸酒公賣局（於91年7月1日改制為臺灣菸酒股份有限公司，以下簡稱菸酒公賣局）產製之寶特瓶包裝米酒9,600瓶，未按菸酒稅法（自91年1月1日起實施）施行前之專賣價格每瓶新台幣（下同）21元出售，經內政部警政署刑事警察局（以下簡稱刑事警察局）查獲，通報被告審理結果，依行為時菸酒稅法第21條規定按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院94年度訴字第1456號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告以重核復查決定追減罰鍰18,683,520元，即變更核定罰鍰金額為516,480元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠經查菸酒專賣法已於84年4月19日廢除，並於91年1月1日起
改歸財政部國稅局依加值稅法課徵營業稅，稅率5％（財政部90年12月28日台財稅字第0900458035號函參照），故本件應適用加值型營業稅法規定予以處罰，先予敘明。
㈡按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原
專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」，97年11月26日修正之菸酒稅法第21條定有明文。次按「每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍者．．
．按超過原專賣價格之金額處2倍罰鍰。」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱稅務裁罰參考表）所規定。準此，被告以原告於91年1月22日銷售400箱（每箱24瓶）共9,600瓶米酒予訴外人黃偉明，售價合計460,000元，每瓶出售價格約47.9元，因原專賣價格係每瓶21元，故原告每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍，被告遂依菸酒稅法第21條及稅務裁罰參考表等規定，按出原告出售價格超過原專賣價格之2倍合計516,480元，將原處罰鍰19,200,000元予以追減18,683,520元，似非無據。
㈢惟按「菸酒稅法第二十一條規定：『本法施行前專賣之米酒
，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。』其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣二千元之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第十五條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第二十三條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第二十一條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」、「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第二十三條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」，為司法院大法官會議釋字第641號解釋文及理由書解釋在案。準此，本件被告重為裁處時，自應遵照上揭解釋意旨，依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌原告出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度及個案其他相關情狀等，另為符合比例原則之適當處置，至為顯然。
㈣查本件原告固於91年1月22日將菸酒公賣局製產之保特瓶包
裝米酒400箱（每箱24瓶）合計9,600瓶，以每箱1,150元（每瓶約47.9元）之價格轉讓予黃偉明，惟上開價格，實包含原告當時僱用不特定人工，費月餘時日，向不特定零售店購買（限購一次只能購三瓶）之工資，及倉儲整理暨搬運費用等，總計約21萬餘元，攤至每瓶約22元。換言之，本件原告之實際獲利每瓶約5元（計算式：47.9－21－22＝4.9），事實上與菸酒公賣局建議商店售價可獲取之利潤相當。加以本件原告所經營之再興號，僅為資本額5,000元之獨資商號，目前又因無法與連鎖超商競爭已結束營業，是原告在社會上，實屬弱勢。另本件原告於結束再興號後，一直處於無業之狀態，並無收入，有原告之財產及所得清單可稽。凡此種種，依司法院大法官會議釋字第641號解釋意旨，皆為被告行使裁罰權時應予審酌之事項，詎被告完全未加考量，逕按其自訂之稅務裁罰參考表之規定，遽予核定課處原告以出售價格超過原專賣價格之2倍之罰鍰，共計516,480元，是被告所為於法實有未洽，自應予以撤銷。
㈤又查臺灣省內菸酒專賣暫行條例（以下簡稱菸酒專賣暫行條
例）已於89年4月19日廢除（按：應係原告誤植，該條例係於91年5月22日廢止），而按91年1月1日實施之加值型營業稅及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）規定，菸酒稅被列入5%營業稅課徵範圍，是原告為系爭出售行為時，已不受菸酒專賣暫行條例之規定所規範，被告自應依較有利於原告之營業稅法之規定，按原告出售價格超過原專賣價格合計258,240元〔（47.9-21）×9,600＝258,240〕之0.5倍計算應課處原告罰鍰之數額即129,120元，方符事理，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、被告則以：㈠按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原
專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」，為97年11月26日修正之菸酒稅法第21條所明定。次按「每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍者．．
．按超過原專賣價格之金額處2倍罰鍰。」，為稅務裁罰參考表所規定。
㈡經查原告於91年1月22日銷售400箱（每箱24瓶）共9,600瓶
米酒予黃偉明，售價合計460,000元，每瓶出售價格約47.9元，因原專賣價格係每瓶21元，故原告每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍，被告遂依97年11月26日修正之菸酒稅法第21條規定，按原告出售價格超過原專賣價格合計258,240元〔（47.9-21）×9,600＝258,240〕之2倍計算，課處原告罰鍰516,480元，被告所為重核復查決定，於法並無違誤，原告所訴為無理由，自應予以駁回，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告以原告於91年1月22日銷售臺灣菸酒公司產製之寶特瓶包裝米酒9,600瓶，未按菸酒稅法施行前之專賣價格出售，遂依97年11月26日修正之菸酒稅法第21條之規定，課處原告出售價格超過原專賣價格2倍之罰鍰計516,480元，是否於法有據？經查：
㈠按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原
專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」，97年11月26日修正之菸酒稅法第21條定有明文。次按「每瓶出售價格超過原專賣價格逾1倍，未超過2倍者．．
．按超過原專賣價格之金額處2倍罰鍰。」，復為稅務裁罰參考表所規定。
㈡原告於91年1月22日銷售菸酒公賣局產製之寶特瓶包裝米酒
9,600瓶，未按菸酒稅法施行前之專賣價格每瓶21元出售，經刑事警察局查獲，通報被告審理結果，依行為時菸酒稅法第21條規定按每瓶2,000元處罰鍰19,200,000元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院94年度訴字第1456號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告以重核復查決定追減罰鍰18,683,520元，即變更核定罰鍰金額為516,480元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢經查本件原告於91年7月19日，在刑事警察局偵七隊偵詢時
坦承91年1月22日銷售時，菸酒公賣局所製造之米酒每瓶係21元、每箱24瓶，惟其係以每箱1,150元出售予黃偉明，即以每瓶米酒約47.9元出售等情，有偵詢筆錄影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為實在。原告雖主張稅務裁罰參考表僅供參考用，被告未考量個案會有營業稅、工資、倉儲整理費用及搬運費用等之費用產生情形，核與司法院大法官釋字第641號解釋意旨有違，是被告並未於裁罰時以個案實際獲利情形加以斟酌，故重核復查決定顯有違誤，自應予撤銷等語。
㈣然按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁
罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，自與法律授權目的尚無牴觸。故被告基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用系爭稅務裁罰參考表，於法即無不合。
㈤又衡之常情，獨資商號或營利事業個自成本、費用及收入等
營業狀況不一而足，本難一概而論；且本件菸酒公賣局所製造之米酒，於91年1月22日銷售當時既有專賣價格每瓶21元、每箱24瓶之統一規格售價，顯已於事前充分斟酌市場交易等必要因素，獨資商號或營利事業個別之實際獲利等，自非在考量之列，殊無特別針對個案情節例外排除適用專賣價格之理。故被告依本院94年度訴字第1456號判決意旨，秉持司法院大法官會議釋字第641號解釋精神，依97年11月26日修正之菸酒稅法第21條規定從輕處罰，按稅務裁罰參考表規定，以出售價格超過原專賣價格處2倍罰鍰516,480元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。原告所稱應考量個案情形裁罰云云，顯於法無據，委無可取。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
書記官 劉 育 伶