臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1282號原 告 介興營造廠股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 陳仁基( 會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月
4 日台財訴字第09800078870 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）於94年3 月至6 月間進貨，涉嫌取具虛設行號公興工程有限公司（以下簡稱公興公司）開立之統一發票34紙，銷售額合計新臺幣（下同）45,829,000元，營業稅額2,291,450 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額2,291,450 元，並依加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第51條第5 款規定，按所漏稅額2,291,450 元處以3 倍之罰鍰計6,874,35
0 元。原告不服，申請復查，經被告以97年12月29日北區國稅法一字第0970034839號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依鈞院98年4 月23日97年度訴字第2892號判決第16頁第27行
至第17頁第11行：「就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（有例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。」，及第19頁第23行至第25行：「至刑事案件移送書亦僅係被告機關認有犯罪嫌疑，移送偵查之文件，均不足證明原告未與○○公司及○○公司為系爭交易」，本件原告已提示合約書、統一發票、結算驗收證明、請款單及應付帳款會計明細表等影本資料詳加舉證（詳訴願決定書第5 頁第23行至第25行），依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令( 下稱95年函釋) 規定，被告應負有調查及舉證之責任，原告既已提出相當證據證明進貨之事實，被告卻無法確切反證加以推翻，即應認定原告有進貨事實而免於補稅處罰，又原告取得之發票，其開立發票公司之負責人，是否構成刑事犯罪之認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，誠無必然關係，又該判決第20頁第3 行至第6 行：「況刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院，本院應本於調查所得，自為認定之裁判，亦有改制前行政法院44年判字第48號判例意旨可資參照」，被告未經調查及舉證，即予處罰，認事用法顯有違誤。
㈡至於訴願決定書所述公興公司之交易前手為虛設行號，按本
件原告交易祇要貨品符合採購規格、價格符合預算等等，在資訊不對等情況下，本件原告無法像被告具有公權力可以查詢上游廠商或下游客戶等任何狀況，亦即被告實不應上游廠商或下游客戶之監督或徵信不周而歸咎原告需重覆負擔營業稅額且再處以行為罰。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函( 下稱83年函釋) 及95年函釋所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號公興公司開立之統一
發票34紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,291,450 元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書（詳原處分卷頁1-2 ）、通報函（詳原處分卷頁12）、臺北地方法院96年度簡字第1737號判決書（詳原處分卷頁252-261 ）、統一發票（詳原處分卷頁130-144 ）、談話記錄（詳原處分卷頁179-191 ）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（詳原處分卷頁234 ）及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷頁4-5 ）等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬羅東稽徵所核定補徵營業稅額2,291,450 元。
⒊原告起訴意旨略謂：⑴原告已提示合約書、統一發票、結
算驗收證明、應付帳款明細帳等資料影本舉證，依財政部95年函釋規定，被告應負有調查及舉證之責任。⑵開立發票公司之負責人，是否構成刑事犯罪之認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，並無必然之關係，被告未經調查及舉證，即予補稅處罰，認事用法顯有違誤云云。
⒋經查：⑴公興公司94年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一
發票金額占其總進項比率達100 ﹪，有該公司94年度進項來源明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（詳原處分卷頁234 ），又依臺北市國稅局刑事案件移送書及臺北地方法院刑事判決書所載，林家儀未實際繳納股款，虛設公興公司並擔任股東兼負責人，於94年3 月至同年8 月間以公興公司名義開立銷項統一發票，分別由如附表所示之公司（含原告）充當進項憑證，用以向稅捐機關申報扣抵銷項稅額；又公興公司於上開期間並無進出口紀錄，所取得之進項憑證均係來自經主管機關調查後認定為虛設行號之安忠企業有限公司，足認以公興公司名義開立之該等銷項統一發票，均係無實際銷售交易事實之不實會計憑證，如附表所示取得銷項統一發票之納稅義務人，均據以向稅捐機關申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，幫助逃漏稅捐之犯行足堪認定，不法情事已載明甚詳，又公興公司系爭年度並未僱用任何員工，有該公司94年度綜合所得稅給付清單附卷可稽（詳原處分卷頁28），原告自無可能向該公司進貨。⑵原告雖提示合約書、統一發票、結算驗收證明、請款單及應付帳款會計明細帳等影本資料，僅能佐證原告有進貨事實，無法證明公興公司確為其實際交易對象，且原告並未提示支付系爭貨款之資金流程供核，無法證明公興公司確為其實際交易對象。被告既已查明原告確無向公興公司進貨之事實，則原告有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，其雖有進貨事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。⑶又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之公興公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務，前經最高行政法院87 年7月份第1 次庭長評事聯繫會議決議在案。⑷綜上，被告依據原告所提示南投縣政府結算驗收證明等資料，核認原告有進貨事實，惟其無法提供足資證明公興公司確為其交易對象之事證，乃核認原告取得非實際交易對象之虛設行號公興公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額2,291,450 元，並無不合，請予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……
五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉依首揭營業稅法第19條第1 項第1 款規定，購進之貨物或
勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，又公興公司係虛設行號，其旨在逃漏營業稅，且公興公司在無實際交易之情況下，與其他營業人對開統一發票，沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，有公興公司系爭交易期間營業人銷售額與稅額401 申報書等資料影本附卷可稽（詳原處分卷頁21-25 ），是原告有逃漏稅捐之結果，足堪認定。另營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證，而取具無實際交易行為涉嫌虛設行號之公興公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，仍有過失，自應論罰。是原告有進貨事實取具虛設行號統一發票申報扣抵銷項稅額虛報進項稅額，違章事證明確，被告按所漏稅額2,291,450 元處3 倍之罰鍰6,874,350 元並無違誤，請予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與公興公司契約書、原告與公興公司94年3 月24日合約書（150CM ψ基樁鑽設工作）、原告與公興公司94年4 月22日合約書（鋼筋材料採購）、原告與公興公司94 年4月22日合約書（級配、鋼筋材料採購）、公興公司94年相關出貨單、公興公司開立與原告94年相關統一發票影本、原告94年付款紀錄彙總、93年8 月1 日至95年1 月31日存摺存款帳戶資料及交易明細查詢、原告中華商業銀行活期存款帳戶交易明細、原告94年相關匯款、存款收據、公興公司登記資料查詢、公興公司94年3-10月臺北市營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、臺北地方法院96年簡字第1737號刑事簡易判決、臺北地方法院97年度重訴字第12號刑事判決、公興公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、公興公司94年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100 名、被告所屬羅東稽徵所96年10月31日與林鐵城談話紀錄、被告所屬羅東稽徵所96年1 月10日與林鐵城談話紀錄、被告所屬羅東稽徵所96年1 月5 日與杜梵儀談話紀錄、原告94年度會計明細帳- 廠商明細報表、公興公司150CM ψ基樁鑽設工作詳細價目單、南投縣政府95年10月13日結算驗收證明書（南投縣濁水溪縣砂石車專用道路開闢工程）、南投縣政府95年10月13日驗收紀錄、南投縣政府工程竣工驗收表（南投縣濁水溪縣砂石車專用道路開闢工程）、南投縣政府與原告工程93年11月17日契約書（南投縣濁水溪縣砂石車專用道路開闢工程）、公興公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單、公興公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告94年3 月至94年4 月進銷項憑證明細資料表、取得涉嫌虛設行號開立不實發票扣抵銷項稅額之涉案營業人統計表（公興公司）、94年3 月至94年8 月營業人取得虛設行號公興公司不實統一發票派查表、公興公司94年3 月至94年8 月專案申請調檔統一發票查核清單、臺北市國稅局95年8 月4 日財北國稅審三字第0950241608號刑事案件移送書、公興公司虛設行號相關資料分析表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與公興公司有無實際交易事實? 被告補徵營業稅並科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年函釋及95年函釋所明釋。
上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從
事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以公興公司94年度進項來源明細表分析，公興公司進項來源取自其他虛設行號計有: 安忠企業有限公司（大五金批發）進項金額122,252,508 元（見原處分卷第233 頁），公興公司94年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100 ％，其進貨來源係屬不實，自無從實際銷貨予原告。又公興公司在無實際交易之情況下，與其他營業人對開統一發票，沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，有公興公司系爭交易期間營業人銷售額與稅額401 申報書等資料影本附卷可稽（見原處分卷第21-25 頁），足認，公興公司為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號。
⒊再依原告與公興公司之契約書所載，貨品包括天然級配20
,000米、鐵( 定尺)350噸( 見訴願卷第54-56 頁) 、4-5分竹節鋼筋、6-8 分竹節鋼筋( 見原處分卷第94頁) 、級配粒料( 見原處分卷第83頁) 。惟查，公興公司94年僅有向安忠企業有限公司進貨，該公司係從事大五金批發業(見原處分卷第233 頁) ，則公興公司未購進天然級配及鐵
(定尺) 等貨品，自無從銷售上開貨品與原告。又依原告與公興公司之合約書所載，公興公司辦理南投縣濁水溪線砂石車專用道路開闢工程150CM ψ基樁鑽設工程，工作內容包括人力、材料、設備及設施( 見原處分卷第91頁) ，本院質之原告合約內容除了買天然級配及鐵350 噸之外，還有工程？原告訴訟代理人答稱: 「是，還有工程和鋼筋採購，在工程上稱之為統包。( 問: 發票內容還有抗彎機？) 是，這都有包括在統包裡面。」等語( 見本院卷第61頁) 。然公興公司94年度未僱用任何員工，有94年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可稽( 見原處分卷第28頁) ，實無能力承攬系爭工程。本院再質之原告是和公興公司何人交易? 原告迄本件言詞辯論終結時止，未能說明實際交易之對象及詳細經過( 見本院卷第63頁及第70頁) 。尚難認原告主張其與公興公司有實際交易為真實。
⒋參以，公興公司負責人林家儀於94年3 月至8 月間，明知
該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，有刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷第1- 2頁) ，並經台北地方法院判決「林家儀共同公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。」確定在案，該判決事實欄略以: 「林家儀不識字，受年籍不詳，自稱小高、阿裕之人之請託，以每月新台幣（下同）2 萬5千元之代價，同意出任虛設行號之人頭負責人，而與該二名成年男子共同基於違反公司法之犯意聯絡，約定由林家儀提供身分證件，擔任虛設於臺北市○○區○○路4 段41
6 號3 樓『公興工程有限公司』（下稱公興公司）之股東兼負責人，為公司法第8 條所稱之公司負責人，及商業會計法第4 條所稱之商業負責人，共同以成立虛設公司、填製不實會計憑證之方式，幫助他人逃漏稅捐。林家儀明知公司應收之股款500 萬元，其並未實際繳納，經由小高等人向不詳人士商借現金500 萬元，於民國94年4 月6 日在陽信商業銀行（下稱陽信商銀）營業部以公興公司籌備處名義，開設0000-000000-0 號帳戶後，於同日存入該活期存款帳戶，取得銀行存款證明，以充作已收足股東股款之證明，並利用不知情之會計師廖隆達所出具業務上製作之『查核報告書』，表明已收足股款500 萬元，惟隨即於同年月8 日將該充作股款之500 萬元提領一空，利用不知情之會計師，於同年月12日以公興公司設立登記申請書、公司章程、股東同意書、查核報告書、股東繳納股款明細表、資產負債表及陽信商業銀行營業部0000-000000-0 號帳戶存摺影本之申請文件，向台北市政府不知情之承辦人員表明公司應收之股款業由股東繳納收足，而准予設立登記，足以生損害於主管機關有關公司設立登記及管理之正確性。林家儀因登記為公司負責人而具有商業會計法所規定之商業負責人身分，並以製作會計憑證為其附隨業務，詎其明知公興公司公司係無實際對外營業之虛設行號，竟將其所申領之空白統一發票交由小高、阿裕之人，供其等於如附表所示之94年3 月至8 月間，以公興公司名義連續填製內容不實之會計憑證統一發票105 紙，銷售金額共計117,295,797 元，並交予如附表所示之嵩益開發有限公司（下稱嵩益公司）等營業人充當購入貨物之進項憑證，供嵩益公司等營業人持上開統一發票用以申報扣抵銷項稅額，而共同幫助嵩益公司等營業人逃漏營業稅額共計5,864,78
9 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。」等情，有該院96年度簡字第1737號刑事判決書乙件在卷可按( 見原處分卷第252 -261頁) ，並經本院調閱全案卷宗查明屬實。益見公興公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之情事。
⒌原告提示契約書影本、統一發票影本、簽收單及存款憑單
等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明公興公司確為其實際交易對象。另公興公司營業人銷售額與稅額申報書
(見訴願卷第114-117 頁) ，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執公興公司營業人銷售額與稅額申報書及統一發票倒果為因，遽稱伊與公興公司間確有交易行為云云，自無可採。又關於資金付款流程部分，原告說明其與公興公司交易貨款總金額為48,120,450元，已支付貨款13,585,040元，未付款34,535,410元( 見原處分卷第165頁) 。可知，原告就34,535,410元部分未能提出付款證明。其他有2 筆匯款、有摺現金存入及無摺存入部分，原告未能提出資金來源證明，無法勾稽核對。本院質之原告能否證明確實由公興公司收受? 原告訴訟代理人答稱: 「我們是付現金給他，現在因為人不在了，無法提供這方面的資料。」等語( 見本院卷第63頁) ，故原告無法舉證以實其說。原告嗣於本院行言詞辯論時，提出存摺存款帳戶資料及交易明細查詢、中華商業銀行存摺影本、存款憑條及匯款申請書等件為憑( 見本院卷第76-84 頁) ，惟提款之資料僅94年5 月17日及94年7 月15日2 筆，存款及匯款之資料卻有94年5 月17日、5 月18日、5 月30日、7 月15日、7 月26-28 日、8 月1-4 日共計14筆，匯款之金額及日期顯有無法逐筆勾稽之情事，尚難採信。況本院質之原告總數含稅是四千八百多萬，原告已付一千三百多萬，剩下的貨款如何處理？答稱: 「當時有簽協議書，等原告財務狀況改善後會立刻付給他們。」等語( 見本院卷第70頁)，足見，原告迄未付清公興公司34,535,410元部分之款項，而公興公司係虛設行號已如前述，原告又如何於財務狀況改善後給付公興公司未付款? 故原告無法證明公興公司確為其實際交易對象及有支付進貨款項之事實。
⒍復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與公興公司交易，確實已盡查證之責，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，本院於行準備程序時質之原告與公興公司實際交易之證據，答稱: 「有合約書、統一發票、結算驗收證明、明細帳。」等語( 見本院卷第61頁) ，而合約書及統一發票不可採信，已如前述。會計明細帳係原告內部製作之文件( 見原處分卷第145-147 頁) ，結算驗收證明書( 見原處分卷第67-77 頁) 係訴外人南投縣政府就「南投縣濁水溪線砂石車專用道路開闢工程」之結算驗收證明書，均不能證明原告與公興公司確有實際交易。則因原告無法提示其他足資證明確有與公興公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⒎至原告所引財政部95年號函釋：「…稽徵機關查核營業人
取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而原告與公興公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。是原告主張依財政部前開函釋，被告應負有調查及舉證之責任，被告對於事實未經調查及舉證，即予處罰，顯有違誤，云云，尚非可採。
⒏末按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分
別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人( 最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯繫會議決議意旨參照) 故該非實際交易對象之公興公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務。
㈡罰鍰部分:
⒈按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三）
取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第0960451374
0 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉再按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院著有94年判字第1796號判決可資參考。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，除稽徵機關已查獲營業人有涉及違法營業行為，可依法限購或停購統一發票外，在尚未掌握確切違章事證前，稽徵機關均應依職權核發統一發票。況營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，確無法透過發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告所稱其已取得統一發票，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號公興公司開立之統一發票34紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與公興公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。從而，被告審酌原告違章情節輕重，原告於裁罰處分前未補繳稅款及以書面承認違章事實，未承諾繳清罰鍰，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額2,291,450 元處3倍之罰鍰6,874,350 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、原告所主張本院97年度訴字第2892號判決之事實及證據方法，與本案並不相同，無從比附援引，且該案係個案認定，並不能拘束本案，附此敘明。
七、綜上，被告核定補徵原告營業稅額2,291,450 元，並處罰鍰6,874,350 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 劉道文