臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1206號98年9月24日辯論終結原 告 丞燕國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳光仁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800047890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係從事多層次傳銷事業，其民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，自行列報交際費新臺幣（下同）3,943,134元及其他費用101,429,168元，經被告機關初查分別核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218元，並補徵應納稅額3,579,354元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於向原告補徵95年度營利事業所得稅新台幣3,579,354 元部分，應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告列報其他費用101,429,168 元，其中14,424,950元係屬招待經銷商出國之費用，轉列交際費，重新計算原告得認列交際費限額為4,050,667 元（銷貨收入），剔除超限14,317,417元，核定交際費4,050,667 元及其他費用87,004,218元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單
據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在二千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用……公營事業各項交際應酬費用支付之限度，由主管機關分別核定，列入預算。營利事業經營外銷業務，取得外匯收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，並得在不超過當年度外銷結匯收入總額百分之二範圍內，列支特別交際應酬費。」為所得稅法第37條所明定，其立法理由與目的，乃係針對交際費之列支標準，訂定限度，避免營利事業浮濫列報交際費。此與所得稅法第36條第一項第二款有關「捐贈」之規定，為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負，所訂定之立法限制，誠屬同理。易言之，所得稅法第37條對交際應酬費用暨第36條對捐贈所為之立法目的，均僅係在訂定明確標準之列支限度，而非對交際費與捐贈支出之「性質」或「定義」為立法上之釋示。因此，對於營利事業所發生之各項費用，是否究屬交際費，仍須照商業會計法、商業會計處理準則、一般公認之會計原則及會計科目分類之原理，按其交易之性質，予以適當歸屬分類。合先敘明。
⒉原告95年度為業務推廣衝刺業績所舉辦各項獎勵專案等
活動，其中帳列其他費用－促銷基金費用之獎勵參加人至國外旅遊活動之支出，遭財政部臺北市國稅局以招待經銷商出國旅遊為由，依財政部69年4月19日臺財稅第33171號函並參照最高行政法院90年3月1日90年度判字第316號判決要旨：「原告為直銷商，依營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費而言，係爭直銷商國外旅遊支出係原告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商相關契約約定內容而有所不同。」，將其中14,424,950元，轉列交際費科目，致超限14,317,417元而遭剔除，不予認定，其前述之認定是否合乎法理，饒有再予究論之必要。
⒊查原告係經營多層次傳銷事業，為行銷業務推廣衝刺業
績訂有各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金，獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，此為原告及被告所不爭。惟本件之爭點乃在（一）首要釐清者為原告前述所為之支出究係屬交際費、佣金支出或其他費用之性質。（二）被告援引財政部69年4月19日台財稅第33171號函並參照最高行政法院90年3月1日90年度判字第316 號判決要旨是否適法。（三）財政部57年5 月18日台財稅發第6150號「公司對零售商代售其他產品所贈送之物品屬佣金支出」暨財政部83年3月30日台財稅第000000000號「多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅規定」等函示，原告得否基於平等原則而公平適用。其理由分述如下：
⑴就會計科目上之定義而言，「交際費」係為應業務需
要加強公共關係所支付之費用，而「佣金支出」則係為業務推廣及依約定支付代為招攬業務或代理行銷產品所支付之支出。通常發生交際費時並不會要求（或企求）受招待之一方須有明確之相對回饋，趨近無償之概念，例如甲供應商銷貨予乙進貨商時，招待宴請乙進貨商之採購人員，係屬交際費之性質。反之，申請人（即多層次傳銷事業本身）為行銷業務推廣衝刺業績所定之各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，係屬佣金支出之範圍，此為有償之概念，即傳銷事業本身與各參加人雙方具有互償之具體行為，顯與前述交際費之性質並不相同。對於上述交際費與佣金支出之定義與解釋，是否成理，尚祈指正，被告若認前述說法係屬無理，則被告是否有義務針對何謂「交際費」、何謂「佣金支金」提出見解，以釋疑惑。
⑵關於被告援引財政部69年4月19日台財稅第33171號函
並參照最高行政法院90年3月1日90年度判字第316 號判決要旨之適法性容有疑義，分述如下：
①按「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧問出國
觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。上項……核准。」為財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋有案，惟所謂「招待」應係指未預先設定標準或條件且非一定要獲取相對報報償之宴客或應酬行為，此即為交際費之性質；本件原告所訂定獎勵辦法之所謂「獎勵」則係指預先設定標準或條件，當達成所要求之標準或條件時，即依約定予以給付獎賞之意，此即為佣金支出之本質。易言之，招待與獎勵其意涵自屬不同，其理甚明。然被告於查核時認定原告該等支出為招待性質，實有違法擴大解釋之濫用，此舉業已違反一般經驗法則與邏輯認定之事實。
②對於類似申請人為業務推廣所訂獎勵辦法中之出國
旅遊支出，最高行政法院曾以90年判字第316 號裁判要旨，論述其所發生之費用性質核係屬銷售（貨）為目的之交際費用，其適法性容有疑義，所謂「以銷售（貨）為目的之交際費用」並非謂所有以銷貨為目的之支出即謂係交際費用，否則爾等列報之佣金支出、廣告費、銷售人員薪資…等支出均係以促銷或銷貨為目的，則稅捐稽徵機關是否應依其理將其轉列交際費，並予核算限額？⑶關於財政部57年5 月18日台財稅發6150號令「公司對
零售商代售其產品所贈送之物品屬佣金支出」暨財政部83年3月30日台財稅第000000000號「多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅規定」等函示，基於平等原則，原告應予公平適用，方為適法。其理如下：
①按「公司對零售商因代售其產品所得贈送之物品，
核屬代銷佣金性質，應飭取零售商開立之銷貨統一發票（零售商如屬免用統一發票商號，應取具收據憑證），予以核實認定，未便以廣告費列支，其他營利事業倘有類似情事者，並應同一處理。」為財政部57年5 月18日台財稅發第6150號令所規定，本件原告為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，對下層直銷商，無論係約定以現金、實物（即贈送之物品）之方式給付或獎勵出國旅遊（辦法中亦明訂亦可兌換物品）之支付方式，與上述解釋令之意旨，尚無二致，均應認列為佣金支出為是。基於相同事務相同處理之平等原則，原告自應予以一體公平適用，否則被告對相同之事項作不同之對待，實有違反其公平性。
②按「（一）傳銷事業應於每年1月底前將上一年度各參加人進貨資料，彙報該管國稅稽徵機關查核。
（二）個人參加人如無……2.個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依…辦理。」為財政部83年3月3日台財稅第000000000 號函所明示，此為對多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅有關規定，上述意旨即明言參加人因直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得。準此，相對交易之一方（即多層次傳銷事業本身）對於為促進業務推擴舉辦之獎勵經銷商出國旅遊活動支出，應認列為佣金支出或其他費用，方合乎其理。又稅捐稽徵機關如認申請人為多層次傳銷事業本身而非參加人，自無上述該函釋之適用，然依該函釋第（一）點「傳銷事業應於每年1 月底前將上一年度各參加人進貨資料，彙報該管稽徵機關查核。」所示，顯示課以傳銷事業本身相對之責任與義務，所規範者業已涵蓋傳銷事業本身為是，依據行政程序法第8 條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」因此，行政機關在為各項行政行為時，更應恪遵並保障納稅義務人合法正當之信賴，否則上述函釋既規定參加人對於自該事業（指傳銷事業）取得之業績獎金或各項補助費係屬佣金收入或其他所得，卻對相對交易之一方（即多層次傳銷事業本身）為此所支付各參加人之業績獎金或各種補助費用，認定係屬交際費之性質，實有違誠信公平之原則。
⒋查原告為多層次傳銷事業，並受公平交易法有關多層次
傳銷之規範（原證1 ：公平交易法有關多層次傳銷之規範之相關條文），十餘年來原告為行銷業務推廣衝刺業績，所訂定之各項獎勵辦法，包括依約定支付予下線參加人之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，均依公平交易法有關規定暨多層次傳銷管理辦法第二章第5條到第10條報備程序之相關規定（原證2：多層次傳銷管理辦法）辦理。公平交易法第8 條：「本法所稱多層次傳銷，謂就推廣或銷售之計劃或組織，參加人給付一定代價，以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益者而言。前項……。本法所稱參加人如下：一、加入多層次傳銷事業之計劃或組織，推廣、銷售商品或勞務，並得介紹他人參加者。二、與多層次傳銷事業約定，於累積支付一定代價後，始取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利者。」，本件原告依約支付予下線參加人之出國旅遊支出，即係屬公平交法第8條第1項內所稱之「其他經濟利益」，亦即僅要參加人按原告所訂之獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務，不容抹滅。原告從事上述所為之交易事實，顯然屬招待之交際費性質較輕，傾向屬非招待之佣金支出或其他補助費性質誠乃較重，自不應適用財政部69年4月19日臺財稅第33171號函示之規定，因其所謂之招待，不具對價關係，而本件原告與參加人雙方依約所為之交易，實具有對價之因果關係也，實不能因其給付之名目為「出國旅遊」，即認定為屬招待之交際費性質。
⒌次查，原告91年度營利事業所得稅結算申報案，被告曾
於93年12月2 日發文調查，其中由文內說明二、補充說明及應行查核事項：（一）請提示推廣費、促銷活動費之明細帳及金額最大前十筆憑證供參。並由原告依其指示提示91年度之獎勵方案，如特別獎勵：丞燕群星、馬到成功之活動方案，凡依約達成獎勵資格條件者，即可獲得至新加坡、馬來西亞旅遊之獎勵，原告並已依約支付該筆出國旅遊之費用計新台幣13,120,550元（原證3、 91年提示獎勵方案-特別獎勵：丞燕群星、馬到成功，第1 頁至第13頁），被告當時之查審人員亦認為符合財政部83年3月30日台財稅第000000000號函示內有關「各種補助費」之見解，並於93年12月28日全數核定在案（原證3 ，第14頁之91年度營利事業所得稅結算申報核定書之其他費用），因取得該出國旅遊獎勵之參加人既已認列為佣金收入或其他所得，則相對交易之一方（即多層次傳銷本身），亦應認列為佣金支出或其他費用為是。又查，原告93年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審核核定，復經財政部賦稅署選中為專案稽核案件，於97年中對原告採取全面查核方式，查核過程中，亦曾與賦稅署之稽核人員論及有關原告93年度與95年度（95年度當時業經被告於97年7月21日核定調整）帳列其他費用－促銷基金費用之獎勵參加人至國外旅遊活動之支出是否應轉列交際費，該財政部稽核人員亦不表認可，其見解與被告91年度之查審人員相同，傾向認為不適用財政部69年4月19日臺財稅第33171號函示有關招待之規定。嗣後，原告93年度營利事業所得稅結算申報，並經財政部賦稅署轉由被告於97年10月31日重新更正核定在案，對於上述所論之帳列其他費用－促銷基金費用，均如數核定，並未調整，檢附詳如原證4 ：93年度營利事業所得結算申報更正核定通知書影本乙份供核。⒍有關被告答辯謂：「原告95年帳列交際費3,943,134 元
，原核定以本件原告為多層次傳銷事業，為行銷業務推廣、衝刺業績，訂定各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金、獎勵出國旅遊或其他實物等各項支出，其中獎勵金及其他實物部分均已核實認列，並未違反財政部57年5 月18日台財稅第6150號令及財政部83年3月30日台財稅字第831587237號函釋之規定，僅將其他費用中屬交際費性質之韓國旅遊支出7,072,000元澳洲旅遊支出7,352,950元轉列交際費，重新計算……並無不妥。」，惟此種見解頗有矛盾之處，按對於原告同樣之獎勵辦法，如係給付獎勵金或其他實物即可依財政部上述之函令予以認定，而支付獎勵旅遊支出部分，卻認定係屬交際費性質，不知其理安在。尤有甚者，本件原告所提示95年愛心飛揚特別獎勵辦法－澳洲旅遊（原證5：第1頁至第20頁）與95年韓國獎勵專案－韓國旅遊（原證6：第1頁至第19頁），其中部份參加人因無法成行，經轉為兌換丞燕優質產品者，共18人計366,854元（包括澳洲旅遊共2人計95,526元，韓國旅遊共16人計271,328 元），被告卻又基於上述參加人已兌換成產品，故未予轉列為交際費，惟此種基於同一交易事實，卻有不同方式之對待處理，已失公平原則。申言之，被告之認事用法，似乎只要係出國旅遊就認定為屬招待之交際費性質，應依財政部69年4月19日臺財稅第33171號函釋處理，歸類為交際費，而不就原告交易實質內容及事實，審慎探究，實乃獨斷擅專。
⒎行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」最高行政法院92年判字第494號判決謂：「按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。」94年判字第1309號判決謂：「所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。倘無法規或行政處分之變動，自不生主張信賴保護原則問題。」準此，行政程序法第8 條乃信賴保護原則之具體規定，行政機關所為行政處分均有其適用，被告機關亦不例外。最高行政法院對於信賴保護原則適用之要件，更詮釋如下：「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照)。」（最高行政法院93年判字第1677號判決）⒏於本件，原告91年度及93年度之獎勵方案關於出國旅遊
費用部分，經被告機關實地查核後核定（亦為一種行政處分），仍不認係交際費，此乃原告之信賴基礎。原告於被告機關核定後，關於獎勵出國旅遊費用，即均同被告機關之核定辦理，實與前述之信賴基礎有因果關係。而原告並無以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得被告機關之核定；亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告機關依該資料或陳述而為行為；更無明知被告機關之核定違法或因重大過失而不知等情形，故原告之信賴乃值得保護。被告機關明知其對於原告獎勵出國旅遊之費用，均核定不列為交際費，而若見解改變，即應及早通知原告，俾原告得以遵循，以為適當之營業行為。詎被告機關未告知原告應改列交際費即逕為系爭處分，致遭受不能預見之損害，干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信，破壞原告對被告機關所為核定之信賴，實乃違反行政程序法第8條之規定，應予撤銷。
⒐綜上所述，原告為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，
所給付予下層直銷商（與零售商無異）之業績獎金、實物或各種補助費（含出國旅遊支出），均應認列為佣金支出，被告以招待為由，認定係屬交際費性質，顯有違法濫權之虞，否則對一事項行為其認定之標準不一，豈非自相予盾，有違公平原則，請撤銷原處分，以維護納稅義務人權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單
據者，得分別左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用…以…全年進貨貨價…為限…。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4.5 為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6為限。全年銷貨貨價超過3 千萬元至1億5千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。
全年銷貨貨價超過1億5千萬至6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。全年銷貨貨價超過6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1.5 為限。…。三、以運輸為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用…以…全年貨運運價…為限…：。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用…以…全年營業收益額…為限…。」為所得稅法第37條第1 項明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為營利事業所得稅查核準則第65條所規定。又「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」為財政部69年4月19日台財稅第33171號函所明釋。再按「營利事業為促進業務成長舉辦之招待經銷商出國旅遊活動，雖訂定辦法、設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用，稅捐機關依照規定，將之轉列交際費合併計算其限額，並將超限之數目予以剔除，要非無據。」最高行政法院81年度判字第109號判決參照。
⒉原告95年度列報交際費3,943,134元及其他費用101,429
,168元，原核定以其他費用中14,424,950元（韓國旅遊支出7,072,000元及澳洲旅遊支出7,352,950元）係為獎勵下線直銷商招待其出國旅遊所支付之費用，屬交際費性質，轉列交際費，重新計算限額為4,050,667 元，剔除超限14,317,417元，核定交際費4,050,667 元及其他費用87,004,218元。原告主張招待與獎勵非屬等同關係，且交際費係為應業務需要加強公共關係所支付，趨近無償之概念，為行銷業務推廣刺激業績，訂定各項獎勵辦法，屬佣金出支之有償概念，申請複查，案經被告複查決定以：（一）原告經營多層次傳銷事業，為行銷業務推廣衝刺業績訂有各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，為原告所不爭。（二）又「本件原告為直銷商，依營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用而言，係爭直銷商國外旅遊支出係原告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同」，有最高行政法院90年度判字第316 號判決可資參照。（三）本件原核定就原告招待經銷商出國旅遊支出14,424,950元（韓國旅遊支出7,072,000元及澳洲旅遊支出7,352,950元），依首揭規定轉列交際費科目，合併計算限額，並剔除超限數14,317,417元，核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218 元並無不合，遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。
⒊營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊
活動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以銷貨為目的之交際費用而言，系爭直銷商國外旅遊支出係原告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，相似案件有最高行政法院81年度判字第109號判決、90年度判字第316號判決，臺北最高行政法院88年判字第3784號判決、90年度判字第316 號判決可資參照。
⒋原告經營多層次傳銷，95年度列報交際費3,943,134 元
及其他費用101,429,168 元，為行銷業務推廣衝刺業績，訂定各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金、獎勵出國旅遊或其他實物等各項支出，其中獎勵金及其他實物部分均已核實認列，並未違反財政部57年5月18日台財稅第6150號令及財政部83年3月30日台財稅字第831587237 號函釋之規定，僅將其他費用中屬交際費性質之韓國旅遊支出7,072,000元（第205頁）及澳洲旅遊支出7,352,950元（第200頁）轉列交際費，重新計算交際費為18,368,084元（計算式：3,943,134元＋7,072,000元＋7,352,950 元），因交際費限額為4,050,667 元（第46頁之會計師簽證報告），就交際費超過限額之金額14,317,417元依法剔除，核定交際費4,050,667 元。系爭韓國旅遊及澳洲旅遊，雖預先設定標準或條件，核其目的無非是原告要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之旅遊活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，亦無違商業上之經驗法則。被告予以轉列交際費合併計算交際費限額，參諸最高行政法院81年度判字第109 號判決，並無不妥。
⒌按前揭所得稅法第37條第1 項規定所謂「業務上直接支
付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝之情形。營利事業以營利為目的，依過去交易金額之大小來決定交際費支付之對象及支付金額多寡，符合一般商業交易習慣，故交際費與收入並非全無對價關係。
⒍按「平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件
作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」，有最高行政法院95年度判字第317 號判決可資參照。原告98年8 月18日當庭檢附原告91營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，指摘被告相同案件未為同一處置乙節，稅捐之正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權，縱行政機關偶因審核作業之疏失，致使人民因個案違法之瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，他人自不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告之主張核無足採。另被告僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同原告之主張。另查財政部稽核組審查報告，並未提到原告93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無原告所稱前後年度處置不一致之情形。原告主張被告之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張難以採認。
⒎據上論述，本件原處分、訴願決定均無遠誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依下列之限度，列為費用或損失：一……二以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3 千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之4點5為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之6為限。全年銷貨貨價超過3千萬元至1億5千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之3 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之4 為限。全年銷貨貨價超過1億5千萬至6 億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之2 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3為限。全年銷貨貨價超過6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之1 為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1點5為限。」為所得稅法第37條第1項第2款所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「其他費用或損失：
一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第65條及第103 條所規定。又「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列；……」復經財政部69年
4 月19日台財稅第33171號函釋在案。
二、本件原告係從事多層次傳銷事業，其95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用101,429,168 元，案經被告機關初查以其中14,424,950元（韓國旅遊支出7,072,000 元及澳洲旅遊支出7,352,950 元）係屬招待經銷商出國之費用，依首揭規定轉列交際費，重新計算原告得認列交際費限額為4,050,667元（銷貨收入），剔除超限14,317,417 元，核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218元。原告不服，主張
（一）招待與獎勵非屬等同關係：所謂「招待」應係指未預先設定標準或條件，且非一定要獲取相對報償之宴客行為，「獎勵」則係指預先設定標準或條件，當達成所求之標準或條件時，予以獎賞之意。易言之，招待與獎勵其意涵自屬不同，其理甚明。（二）就會計定義或所得稅法第37條有關交際費之解釋上而言，交際費係為應業務需要加強公共關係所支付之費用，通常發生交際費時並不會要求供應商銷貨予進貨商時，招待宴請進貨商之採購人員，係屬交際費之性質。
反之，原告為行銷業務推廣衝刺業績所定之各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，係屬佣金支出之範圍，此為有償之概念，即傳銷事業本身與各參加人雙方具有互償之具體行為，顯與前述交際費之性質並不相同。（三）本部83年3月3日台財稅第000000000 號函明釋，對多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅，指明參加人因直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購買商品累積積分額達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，準此，相對交易之一方對於為促進業務推廣舉辦之獎勵經銷商出國旅遊活動支出，應認列為佣金支出或其他費用，方合乎其理。（四）對於似原告為業務推廣所訂獎勵辦法中之出國旅遊支出，最高行政法院曾以90年判字第6316號判決，論述其所發生之費用性質核屬銷售為目的之交際費用，其適法性容有疑義，所謂「以銷售為目的之交際費用」並非謂所有以銷貨為目的之支出即謂係交際費用，否則爾等列報之佣金支出、廣告費、銷售人員薪資等支出均係以促進銷貨為目的，則稅捐稽徵機關是否應依其理將其轉列交際費，並予核算限額云云，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告總帳交易清單、課稅資料歸戶清單、進項來源明細、營利事業所得稅結算網路申報書、資產負債表、營利事業所得稅結算稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、稅務簽證暨檢查核報告書、損益及稅額計算表、所得基本稅額申報表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係經營多層次傳銷事業，為行銷業務推廣衝刺業績訂有各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金，獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，此為原告及被告所不爭。就會計科目上之定義而言，「交際費」係為應業務需要加強公共關係所支付之費用，而「佣金支出」則係為業務推廣及依約定支付代為招攬業務或代理行銷產品所支付之支出。通常發生交際費時並不會要求（或企求）受招待之一方須有明確之相對回饋，趨近無償之概念，然被告於查核時認定原告該等支出為招待性質，實有違法擴大解釋之濫用，此舉業已違反一般經驗法則與邏輯認定之事實；原告依約支付予下線參加人之出國旅遊支出，即係屬公平交法第8條第1項內所稱之「其他經濟利益」，亦即僅要參加人按原告所訂之獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付義務，不容抹滅。原告從事上述所為之交易事實，顯然屬招待之交際費性質較輕，傾向屬非招待之佣金支出或其他補助費性質誠乃較重，自不應適用財政部69年4月19日臺財稅第33171號函示之規定，因其所謂之招待，不具對價關係，而本件原告與參加人雙方依約所為之交易，實具有對價之因果關係也，實不能因其給付之名目為「出國旅遊」，即認定為屬招待之交際費性質；被告機關未告知原告應改列交際費即逕為系爭處分，致遭受不能預見之損害，干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信，破壞原告對被告機關所為核定之信賴，實乃違反行政程序法第8條之規定，應予撤銷；綜上所述，原告為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，所給付予下層直銷商（與零售商無異）之業績獎金、實物或各種補助費（含出國旅遊支出），均應認列為佣金支出，被告以招待為由，認定係屬交際費性質，顯有違法濫權之虞，否則對一事項行為其認定之標準不一，豈非自相予盾，有違公平原則，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告列報其他費用101,429,168元，其中14,424,950元係屬招待經銷商出國之費用，轉列交際費，重新計算原告得認列交際費限額為4,050,667元（銷貨收入），剔除超限14,317,417元，核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218元，是否適法？經查：
（一）按「為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費。……。況且此活動所邀請之對象係針對特定經銷商，與廣告費用係運用或透過各種宣傳方式，以引起客戶或消費者之注意，達成促銷貨物目的所支付之費用不同，是此類支出，均應列為業務上之交際費……」，此有最高行政法院94年度判字第201號判決可資參照。本件原告經營多層次傳銷，95年度列報交際費3,943,134元及其他費用101,429,168元，為行銷業務推廣衝刺業績，訂定各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人獎勵金、獎勵出國旅遊或其他實物等各項支出，其中獎勵金及其他實物部分均已核實認列，並未違反財政部57年5月18日台財稅第6150號令及財政部83年3月30日台財稅字第831587237號函釋之規定，僅將其他費用中屬交際費性質之韓國旅遊支出7,072,000元（參原處分卷？？？第205頁）及澳洲旅遊支出7,352,950元（參原處分卷？？？第200頁）轉列交際費，重新計算交際費為18,368,084元（計算式：3,94 3,134元＋7,072,000元＋7,352, 950元），因交際費限額為4,050,667元（參原處分卷？？？第46頁之會計師簽證報告），就交際費超過限額之金額14,317,417元依法剔除，核定交際費4,050,667元。查系爭韓國旅遊及澳洲旅遊，雖預先設定標準或條件，核其目的無非是原告要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之旅遊活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，亦無違商業上之經驗法則。被告予以轉列交際費合併計算交際費限額，參諸上揭說明，並無不妥。
（二）復按前揭所得稅法第37條第1項規定所謂「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝之情形。營利事業以營利為目的，依過去交易金額之大小來決定交際費支付之對象及支付金額多寡，符合一般商業交易習慣，故交際費與收入並非全無對價關係。
（三）原告雖提出原告91營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，主張被告就相同案件未為同一處置乙節；按「平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」（有最高行政法院95年度判字第317號判決意旨參照）。從而，稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權，縱行政機關偶因審核作業之疏失，致使人民因個案違法之瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，他人自不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告之主張，核無足採。
況被告機關僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同原告之主張；另查財政部稽核組審查報告，並未提到原告93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無原告所稱前後年度處置不一致之情形。原告主張被告之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張，尚難採據。
（四）次查，原告另主張財政部認定原告84年度營利事業所得稅案件應辦理扣繳且准予認列為佣金支出乙節；經查原告84年度營利事業所得稅案件，係原告未依所得稅法第88條及財政部83年函釋規定辦理扣繳，遭財政部稽核組查獲補稅，惟並未對其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認，且前揭函釋係對參加人取得之「收入」做定義，至於支付者究應以何種費用列支，須依其支付之性質按所得稅法相關之規定分別核認，是本件爭點與財政部對原告84年度案件處分不同；原告主張系爭費用已依規定辦理扣繳申報，但扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並非判定費用性質之標準，系爭旅遊費用既為對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼，核屬所得稅法第37條規定以銷售為目的之交際費性質。另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸衡平原則，惟獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定，互不拘束。至原告主張被告對於安麗日用品股份有限公司營利事業所得稅事件，有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事乙節；查原告98年9 月24日庭呈安麗日用品股份有限公司84年度營利事業所得事件之判決書內容，係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件為促進銷貨，增進友好關係所支付之國外旅遊費用轉列交際費性質並不相同，同件判決書中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，其內容包括貴賓演講、影片欣賞、彩粧表演、合唱舞蹈、產品動態介紹、理財須知、營火晚會等，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費，是被告機關認定本件原告招待直銷商赴國外旅遊所發生之費用核屬交際費性質，核無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告列報其他費用101,429,168元，其中14,424,950元係屬招待經銷商出國之費用，轉列交際費，重新計算原告得認列交際費限額為4,050,667元（銷貨收入），剔除超限14,317,417元，核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 吳芳靜