臺北高等行政法院判決
98年度訴字第121號原 告 甲○○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月8日台財訴字第09700469300號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之被繼承人柯賢忠於民國92年12月21日死亡，原告於93年9 月17日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣( 下同)77,082,213 元，遺產淨額64,282,213元，應納稅額為20,810,305元。嗣原告以原申報被繼承人死亡前
2 年內贈與配偶即原告甲○○○之坐落台北市○○區○○段
1 小段217 、218 、219 、220 地號土地及地上建物台北市○○區○○○路○ 段237 、237 之1 號及涼州街56號等7 筆房地( 下稱系爭房地），業經原告甲○○○於93年2 月9 日捐贈予台北市政府，申請將系爭房地更正為遺產及贈與稅法第16條第1 款規定不計入遺產總額之財產，經被告以系爭房地於被繼承人死亡前已因贈與而移轉於原告甲○○○所有，尚無遺產及贈與稅法第16條第1 款不計入遺產總額規定之適用，於95年5 月12 日 以財北國稅審二字第0950226037號函否准其更正申請，並檢還繳款書（限繳日展延至95年6 月10日止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按系爭房地於被繼承人死亡時，其所有權人雖為原告甲○
○○，但依遺產及贈與稅法規定，仍屬被繼承人遺產總額課稅範圍，原告業將該房地列入被繼承人柯賢忠遺產總額課稅在案，且系爭房地屬古蹟土地容積移轉辦法第3條第1項所定的古蹟，經原告甲○○○92年11月20日取得產權登記後，已於93年2月9日捐贈移轉產權給台北市政府作為古蹟之用，均為兩造所不爭之事實，合先說明。
㈡次按，租稅法律所定之事項，若權利義務相關聯者，本於
法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用( 大法官釋字第385 號解釋參照) 。又遺產及贈與稅法故第16條第1 款所謂「繼承人捐贈各級政府機關之財產，不計入遺產總額」，依其立法理由可知，祇要被繼承人應課稅的遺產總額( 含第15條第1 項第1 款之視同遺產在內），由繼承人捐贈政府機關，該捐贈之財產即可不計入遺產總額，免徵遺產稅。因此繼承人捐贈政府機關之財產，依同法第15條第1 項第1 款規定視同遺產，縱然該財產所有權人並非被繼承人，依法仍屬上開條款規定之範圍，並無排除規定，否則將產生納稅權利和納稅義務割裂適用情形。
㈢查系爭房地既經原告依遺產及贈與稅法第15條規定，申報
為被繼承人之遺產課稅(此屬租稅義務事項)；復因該房地由繼承人甲○○○捐贈予台北市政府，核屬同法第16條第1款之情形，應不計入遺產總額，免徵遺產稅(此屬租稅權利事項) 。即系爭房地經遺產稅納稅義務人即繼承人甲○○○捐贈台北市政府作古蹟使用，於被繼承人92年12月21日死亡時，其所有權人雖為甲○○○，並非被繼承人所有，依法仍有同法第16條第1 款的適用。被告所謂同法第16條第1 款的捐贈財產，於被繼承人死亡時，應以被繼承人所有為限云云，顯無法令根據，亦有違上開解釋意旨。
㈣復查，遺產及贈與稅法第16條第1 款所定捐贈政府機關准
予不計入遺產總額，並無限制條件，被告以政府獎勵人民捐贈私宅作古蹟使用，所給予土地容積移轉權益之利益存在，即無該規定之適用，顯係主觀之見解，不足採信。且參諸此一土地容積移轉權益利益的賦與，係94年2 月5 日修正文化資產保存法第35條第1 項規定而來，其立法理由為樓地板面積移轉辦法於國外行之有年，有助於保障古蹟所有人的權益，經核此補償獎勵措施，並不會把捐贈性質變為非捐贈性質，蓋土地之價值，並非只有土地所生的建物容積率乙項而已。據此，系爭房地既經列入被繼承人之遺產總額課稅，參照前揭大法官解釋意旨，自應列為不計入遺產總額，免徵遺產稅，始為適法。被告以甲○○○獲得土地容積權益之利益，認屬有償之對價關係，並非單純之捐贈，而無第16條第1 款規定之適用云云，不足採信。
又土地容積移轉權益的利益，既歸屬原告甲○○○所有，與被繼承人之遺產稅課稅無關，則甲○○○把它讓售及讓售金額若干，即與本件遺產稅無關，併予陳報。
㈤末查，財政部88.9.27台財稅字第881946203號函釋規定：
「土地所有權人…將土地所有權…贈與登記為國有…，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無綜合所得稅捐贈列舉扣除規定之適用。」等語，係因該土地容積權益移轉所得之相關成本及費用，係以容積權益移轉收入之100%計算，已無權利交易所得額的課稅問題，故不得讓土地所有權人再列入綜合所得稅捐贈列舉扣除，以免重複租稅減免之意。且經查財政部對土地容積移轉權益之釋示，並無關於遺產稅之釋示規定。惟被告把綜合所得稅捐贈列舉扣除之限制規定類推適用至本件遺產稅，認系爭房地無遺產及贈與稅法第16條第1 款不計入遺產總額的適用云云，即有類推課稅之違法等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠經查，被繼承人於死亡前2 年內已將系爭房地贈與配偶即
原告甲○○○，並於92年11月20日完成移轉登記，依民法第758 條規定，系爭房地於被繼承人死亡時，已非被繼承人所有，依遺產及贈與稅法第16條第1 款規定，不計入遺產總額之適用範圍應以捐贈之財產於被繼承人死亡時尚屬其所有為限；又同法第15條規定僅就死亡前2 年內贈與特定對象之財產價值併計遺產課稅，並非實質上回復財產所有權之歸屬狀態。原告主張上開第16條第1 款之捐贈財產範圍應包括同法第15條之擬制遺產，顯係對於上開條文所規定之適用要件有所誤解。準此，系爭房地於被繼承人死亡前已移轉予配偶甲○○○，即為甲○○○所有，而非被繼承人所有，甲○○○以自己之名義移轉系爭房地予台北市政府，為處分自己財產之行為，自無適用遺產及贈與稅法第16條第1 款規定不計入遺產總額之規定。
㈡又原告甲○○○移轉系爭房地所有權予台北市政府，以取
得土地容積權益1854.18平方公尺，並於92年12月3日起分5次與案外人邱金條等訂立買賣契約出售，總價達153,127,266元，是以，其形式上法律關係之外觀為「無償捐贈行為」，惟實質上該「移轉行為」與「取得容積權益」間具有對價關係，即原告甲○○○移轉系爭房地所有權予台北市政府之行為，即具有對價性及有償性，尚無法認定為「捐贈行為」，亦當無遺產及贈與稅法第16條第1 款規定之適用。又依財政部前揭88.9.27 函釋規定意旨，土地所有權人將土地所有權贈與登記為國有，係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，即無綜合所得稅捐贈列舉扣除規定之適用，自亦無遺產及贈與稅法第16條第1 款不計入遺產總額規定之適用，原核定並無不合等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有系爭房地所有權異動索引、遺產稅申報書、被告核定通知書、遺產稅更正申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書及被告95年5 月12日財北國稅審二字第0950226037號函附原處分卷第35-41 、78-80 、99、129- 135、333 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告以原告甲○○○捐贈與台北市政府之系爭房地，非屬被繼承人死亡時之財產，否准適用遺產及贈與稅法第16條第1 款規定不列入遺產總額，是否合法？
五、經查：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」第16條第1 款規定：「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」由上開規定可知，前揭遺產及贈與稅法第16條第1款所定不計入遺產總額之適用範圍，應以該捐贈之財產於被繼承人死亡時，係屬被繼承人所有之財產，始得免予計入遺產總額課稅；而同法第15條規定係僅就死亡前2 年內贈與特定對象之財產價值併計遺產課稅，並非實質上回復財產所有權之歸屬狀態，均合先說明。
㈡次按，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。查被繼承人於92年12月21日死亡，其生前於92年11月20日以贈與為原因，將系爭房地辦理所有權移轉登記予其配偶即原告甲○○○所有，嗣原告甲○○○於93年2 月9 日將該房地捐贈予台北市政府等情，為原告所不爭，並有系爭房地所有權異動索引、被繼承人戶籍謄本及贈與稅不計入贈與總額證明書附原處分卷第35-41 、74、129 頁可稽，是系爭房地於被繼承人死亡前，既已移轉登記予其配偶即原告甲○○○所有，即為原告甲○○○所有之財產，而非被繼承人死亡時遺有之財產，則原告甲○○○以自己之名義，將系爭房地捐贈予台北市政府，為處分自己財產之行為，自無遺產及贈與稅法第16條第1 款規定不計入遺產總額之適用。原告主張被繼承人贈與原告甲○○○之系爭房地，依遺產及贈與稅法第15條規定既應併入被繼承人之遺產課稅，自應有同法第16條第1 款規定捐贈不計入遺產總額之適用云云，顯係誤解上開法條之規定，並無足採。㈢況查，系爭房地之地上建築物「仁安醫院」屬台北市大稻
埕地區列管之歷史性建築，原告甲○○○因捐贈系爭房地予台北市政府所有，業經台北市政府依「修訂『台北市大同區大稻埕歷史風貌特定專用區細部計畫案』內『大稻埕歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點』案」內第6 點「歷史性建築所定著之土地，倘捐贈該歷史性建築物及土地為本市所有，並完成維護保存再利用，得全數移轉其總容積」規定，許可其將該土地允建容積1854.18 平方公尺移轉至其他土地上；且原告甲○○○就其取得上揭可移轉容積權益1854.18 平方公尺，亦分別出售予邱金條等5 人，而獲得價金合計153,127,266 元，並由台北市政府分別核發容積移轉許可證明予給邱金條等5 人等情，此有上開容積移轉買賣契約書及台北市政府容積移轉許可證明可稽(見原處分卷第283-325 頁) ，足見原告甲○○○雖形式上以捐贈之名義，將系爭房地移轉予台北市政府所有，惟實質上該「移轉行為」與其「取得容積權益」間，具有對價關係，即原告甲○○○移轉系爭房地所有權予台北市政府之行為，具有對價性及有償性，非屬無償之捐贈行為，亦與遺產及贈與稅法第16條第1 款規定之「捐贈」 不符。
原告主張原告甲○○○既將應併入遺產課稅之系爭房地以捐贈名義移轉予台北市政府所有，即有遺產及贈與稅法第16條第1 款之適用云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分以原告甲○○○捐贈與台北市政府之系爭房地，非屬被繼承人死亡時之財產，否准適用遺產及贈與稅法第16條第1 款規定不列入遺產總額，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
書記官 李淑貞