臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1237號99年6月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡世祺 律師
賴伊信 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○（兼送達代收人）
戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800044310 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶謝淑霞係臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）之負責人，而原告係臺北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱先登補習班）、雙榜法律實務短期補習班（以下簡稱雙榜補習班）之負責人；原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，衍生三件行政救濟案件。
①「本院96年度訴字第823 號（保成補習班）」部分：
原告配偶謝淑霞係保成補習班負責人，原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自保成補習班收入總額新臺幣（下同）48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908, 820元，其他所得0 元，初查經該補習班同意按前3 年平均純益率7.86% 核定全年所得額為3,788,737 元，嗣經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調站）於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，隨即以92年2 月18日調隆法字第0925600490號函移送財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認定原告確有逃漏營業稅之違章事實，乃核定原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得合計57,801,456元，旋即通報被告所屬基隆市信義稽徵所以95年8 月31日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額58,117,466元，補徵稅額21,530,877元，另以被告94年3 月21日94年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，核處罰鍰11,100,800元。
②「本院97年度訴字第1791號（先登補習班）」部分：
原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得合計117,138,088 元，經基隆市調站、北市國稅局及被告機關查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額117,454,098 元，補徵稅額23,734,653元，並按漏稅額45,95 4,933 元處1 倍罰鍰計45,954,900元，經減除前次裁罰金額11,100,800元（上開：一、事實概要之⑴之①所示），核定裁處罰鍰34,854,100元。
1.原告不服，就保成補習班其他所得57,720,910元及罰鍰等部分，另案提起行政救濟，經財政部以95年6 月30日台財訴字第09500292550 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。嗣被告機關以95年8 月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定，追減保成補習班其他所得25,129,770元及罰鍰5,025,700 元。原告仍表不服，提起行政訴訟（經本院96年度訴字第823 號判決原告之訴駁回）。
2.此案，原告係就先登補習班其他所得59,336,632元及罰鍰等部分表示不服，申經復查結果，獲准追減其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟（經本院97年度訴字第1791號判決原告之訴駁回）。
③「本案（雙榜補習班）」部分：
1.原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額316,010 元，案經被告查核以其漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息、租賃及其他所得合計134,302,16
8 元（其中92,008,318元前經被告補徵稅額及裁處罰鍰在案，本件增列原告經營雙榜補習班其他所得42,293,850元），經基隆市調站、北市國稅局及被告查獲，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額134,618,178 元，再予補徵稅額16,917,540元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額52,820,565元以有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計26,400700 元（計至百元止），經減除前次裁罰金額17,942,000元，核定裁處罰鍰8,458,700 元。
2.原告對雙榜補習班其他所得42,293,850元及罰鍰處分表示不服，申請復查結果，因原告就先登期補習班其他所得59,336,632元及罰鍰處分另案提起行政救濟，經被告以97年1 月14日北區國稅法二字第0970010387號復查決定，追減先登補習班其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元（上開：一、事實概要之⑴之②之2.所示），本件乃獲准變更核定綜合所得總額114,984,954 元及追減罰鍰39元。原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴被告作成之復查決定及訴願決定均未盡舉證責任，顯已違反行政程序法第43條採證法則：
①查行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政
行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」此為行政程序法所明文揭示之採證法則，被告依調查局所查扣之帳簿資料為被告核課認定稅捐處分之依據，究竟該帳簿資料是否為真正，並未見被告舉證以實其說，況且依相關卷內資料觀之，被告係依所扣得之保成文教機構損益表作為核課稅捐之唯一根據，然所查扣之損益表並無保成文教機構之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其是否由保成文教機構所製作及其是否確係真實，無從得知，被告竟將該損益表在無證據足堪認定為保成文教機構實際支用款項之原本表格下，逕將之作為核課之依據，核與前揭採證法則相悖。
②再者，復查及訴願決定均維持系爭處分，僅係以查扣違章
證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章且提示帳簿憑證及有關文據備查云云，然查，該扣押物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，並未給予原告逐一辨識之機會，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？均無從知悉，況資料來源來自7 處不同之地點，資料參雜一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（以下簡稱保成補習班）、雙榜補習班、先登補習班所製作，是被告未盡舉證責任，顯已違法，自應予撤銷。
⑵被告所為核定稅額處分之送達顯已違反行政程序法第72條、
第73條、第74條送達之規定，該處分生效時已逾核課期間，自不得據此對原告核課稅捐並裁罰：
①按書面之行政處分自送達相對人起對其發生效力，行政程
序法第111 條第1 項定有明文。另按「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達之地方自治或警察機關，並作成送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」此為行政程序法第74條第1 項針對寄存送達之規定，其所稱「不能依前2 條規定為之者」，係指行政機關無法依行政程序法第72條、第73條規定為補充送達或留置送達時，始得依行政程序法第74條規定為寄存送達。行政程序法以寄存送達作為補充手段，無非係寄存送達相對於補充送達及留置送達對當事人較為不利，蓋送達合法與否攸關處分是否發生效力或救濟期間起算，影響人民權益甚鉅，因此行政程序法始規定不能以直接送達當事人或補充送達及留置送達時，方得以寄存送達方式為之。
②另按96年12月12日稅捐稽徵法第18條修正前（96年刪除該
條第1 項、第2 項、第3 項）規定: 「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達（第1 項）。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取（第2 項）。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力（第3 項）。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達（第4 項）」此為65年時稅捐稽徵法針對稽徵稅捐所發各種文書送達之規定，與前揭90年施行之行政程序法送達規定相較可知，如符稅捐稽徵法第18條所定應受送達人拒絕收受文書時，即可為寄存送達，且僅將送達通知書1 份黏貼於住所之門所。準此，稅捐稽徵法有關送達之規定對當事人權益之保護顯有所不足，蓋稅捐通知文書無論為稅額通知書抑或違章裁罰皆係限制人民財產權，豈可捨較為嚴謹完整規定之行政程序法不用，而適用簡略規定的稅捐稽徵法。由是，前揭修正前之稅捐稽徵法第18條送達規定在行政程序法施行後，得依稅捐稽徵法第1 條規定適用行政程序法第74條規定，於稅捐稽徵文書送達納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受僱人及應送達處所之接收郵件人員時，得辦理寄存送達，俾保障當事人權益。另96年12月12日稅捐稽徵法第18條修正時，修正理由中已明確表示回歸適用行政程序法之規定。
③查本件原告雖設籍於基隆市○○區○○街○○○ 巷○○○○號，
惟按原告多年實際均居住於台北市○○區○○路○○號10樓，此有原告所居住之公寓大廈管理委員會出具之證明書可資為憑；又按依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神。申言之，如主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，即可認定為住所，故住所不以登記為要件。再者，依戶籍法登記之戶籍地址並非為認定住所之唯一標準。至戶籍法第23條、第24條固規定戶籍登記事項錯誤或脫漏時，應為更正之登記，此僅係戶政管理之行政規定，自不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所（最高行政法院95年度裁字第2778號及95年裁字第2138號裁定參照）。據此，本件原告之戶籍地址雖設於基隆市○○區○○街○○○ 巷○○○○號，惟原告實際未住居於上址，而原告於台北市○○區○○路○○號10樓已久居多年，客觀上有長期居住之事實，且主觀上有久住之意思，應認其係原告之住所，惟被告竟仍於復查決定書稱：「已於96年
3 月15日與原告電話聯繫確認應送達處所為戶籍地址基隆市○○區○○路○○○ 巷○○○○號後，以限時雙掛號寄出核定通知書、繳款書、處分書及罰鍰繳款書」云云，被告逕以原告之非住所地實施送達顯有向非應受送達處所送達之違法，嗣對相同地址實施寄存送達，此尤不論依修正前稅捐稽徵法第18條，抑或依行政程序法第72條至第74條規定均屬違法。
④再者，被告依行政程序法第74條規定為寄存送達時，除有
前述向非應送達處所送達之違法外，亦未依該條規定將文書於寄存郵局時，並作成送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另
1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，此項寄存送達程序之違法，自不生送達之效力。此由被告於復查決定書所稱: 「惟申請人逾期未領遭郵局退回，該所於同年月21日再重新另製稅單以快捷限時雙掛號寄存送達，於同年月26日合法送達……」云云，可見被告並未依前揭寄存送達之方式實施送達，其送達違法實臻明確。
⑤綜上，本件原告88年度綜合所得稅，係於89年3 月徵期屆
滿，辜不論原告消極漏報所得，應依稅捐稽徵法第21條第
1 項適用5 年之核課時間，稽徵機關早已逾核課期間，即令依同法第21條第1 項第3 款之規定，適用較長之7 年核課期間，亦於96年3 月31日核課期限屆滿。本件被告所屬信義稽徵所係於96年3 月22日以原告不在基隆市該址，隨即為寄存送達，依前揭說明，寄存送達程序明顯違法，被告於96年3 月31日核課期間屆滿時，既尚未使核課處分生效，則依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，被告自不得再行核課原告補稅之處罰。
⑥縱認為被告曲解寄存送達之法律規定及要件要求，仍認其
寄存送達為合法，惟按「民事訴訟文書之寄存送達，依92年2 月7 日修正公布、同年9 月1 日施行之民事訴訟法第
138 條第2 項規定，自寄存之日起，經10日發生效力，此乃因應受送達人未必能即時領取訴訟文書而知悉其內容，故特設此規定以保障其權益。而稅捐稽徵處分書之寄送，屬行政機關之行政行為，故如前述，稅捐機關於依行政程序法第74條規定辦理寄存送達時，雖有關處分書寄存送達之生效日期，行政程序法未如前述民事訴訟法增設第138條第2 項規定，但基於保障應受送達人權益之同一理由，解釋上應認為有上開規定之類推適用，而不能一如往昔，仍解釋為將文書寄存時，即生送達效力」（最高法院93年度台抗字第649 號判決參照）。準此，本件被告所屬信義稽徵所係於96年3 月22日以原告不在而為寄存送達，依前揭判決之意旨，類推適用民事訴訟法第138 條第2 項之規定，該處分書應於96年4 月2 日始生送達效力（96年3 月31日為星期六，4 月1 日為星期日例假日順延），則本件之核課處分顯已逾最長7 年核課期間，是本件被告對於已屆核課期間之稽徵案件，仍為裁處，該處分顯有違法。
⑶復查決定書以原告有故意以不正當方法逃漏稅捐而裁處罰鍰
，該罰鍰處分已逾行政罰法第27條第1 項所定之裁處權3 年期間之消滅時效，自不應對原告裁處罰鍰：
①按95年2 月5 日所施行之行政罰法第27條規定，「行政罰
之裁處權，因3 年期間之經過而消滅」，據此，本條明文揭示行政機關裁罰之期間，旨在宣示行政罰事件與一般公法上請求權事件實有所不同，不宜讓對人民基本權利有較強干預之行政處罰關係懸宕過久，以維法律關係安定。復按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金、及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」此為稅捐稽徵機關對納稅義務人裁處罰鍰時應準用之稅捐規定，惟是否全盤準用稅捐規定，非無疑義。
②查本件復查決定書以原告逾期於89年4 月29日辦理88年度
綜合所得稅結算申報，並認定原告有故意以不正方法逃漏稅捐之積極作為，認定核課期間為7 年（89年4 月29日至96年3 月31日），除通知補繳稅額外，並裁處原告罰鍰8,458,700 元，惟稅捐核課與稅捐裁罰，前者為國家財政收入來源之核定，後者係國家針對違反行政法上之義務者，行使裁罰高權，二者目的有所不同。其次，就稅捐核課而言，納稅義務人具備課稅要件時，即有繳納稅款之義務，此不論義務人主觀上有無營利意圖、或消極不履行帳簿憑證之協力義務；然違反稅法上義務應受處罰者，則以當納稅義務人具備課稅要件時，主觀上有違反稅法之責任條件，稽徵機關始有依稅捐罰則規定，就違章情節輕重，而決定應否裁罰及裁罰數額之問題。益證，稅捐核課與違章裁罰本質上及法定要件均有不同。
③尤有進者，依稅捐稽徵法第21條將稅捐核課期間分別定為
5 年與7 年。該條將一般核課期間定為5 年，目的在配合稅捐稽徵法第11條，即依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存5 年之憑證保存義務，另核課期間為7 年，係在考量納稅義務人若藉由隱藏課稅資料，或怠為申報，稅捐稽徵機關欲立即核課有所困難，為確保財政收入，始將核課期間延長為2 年。由是，核課期間目的既在配合憑證保存制度及保全財政收入，均無涉稅捐裁罰之責任條件，因此就稅捐裁罰事件，其裁處期間自不應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定為5 年或
7 年，應回歸行政罰法第27條適用3 年的裁罰時效。故本件原告於89年4 月29日逾期申報，其裁處時間如逾92年3月31日即不得再裁處，是原處分對原告課予漏稅罰鍰顯已違法。
⑷又本件原告提起訴願時，曾向訴願審議機關請求進行言詞辯
論程序，惟訴願機關明知訴願法第65條定有應進行言詞辯論之規定，竟違反法律規定，以選擇對人民最不利之方法，而為訴願之決定，該訴願決定，自構成得撤銷之事由。
⑸綜上，原告主張被告對核課稅捐根據之損益表未盡證明其為
真實之責，且原處分除逾核課期間外，其送達方式亦屬違法，原處分顯有違誤，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有
關法律之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第3 款、第22條第2 款及第49 條 所明定。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人……。」、「送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書2 份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」、「前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為行政程序法第72條第1 項前段、第3 項、第73條第1 項及第74條第1 項、第2 項所規定。再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第15條第1 項前段、第71 條 第1 項前段、第110 條第1 項及執行業務所得查核辦法第2 條第2項、第8 條前段所規定。又「二、……私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」、「二、……在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1 條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。」及「二、按行政機關或郵政機關依行政程序法第74條第1 項規定為送達者……無論應受送達人實際上何時受領文書，均以寄存之日視為收受送達之日期，而發生送達效力。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000 號函、94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令及法務部93年4 月13日法律字第0930014628號函所明釋。
⑵本件依調查局91年12月9 日搜索保成補習班等保成文教機構
營業處所查扣之補習班損益表據以核算其他所得，扣押證物封面均經原告及其配偶2 人簽章，且原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，該損益表具證據能力，被告並未違反行政程序法第43條採證法則。
⑶原告逾期於89年4 月29日辦理88年度綜合所得稅結算申報，
且依調查局所查扣之資料，查獲先登補習班實際負責人係原告非登記負責人陳重榮，雙榜補習班實際負責人亦原告非登記負責人徐純英，有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，依首揭規定，核課期間為7 年，至96年3 月31日止。
⑷關於本件文書送達過程，被告信義稽徵所於96年3 月15日與
原告電話聯繫確認應送達處所為戶籍地址基隆市○○區○○路○○○ 巷66之1 號後，以限時雙掛號寄出，其逾期未領遭郵局退回。96年3 月19日派員前往原告母親住所（基隆市○○區○○街○ 巷○○號）委其代收遭拒絕。同日以國內快捷雙掛號郵寄至原告任職之崇右技術學院，被郵差以收件人行蹤不明退回。96年3 月21日再重新另製稅單以快捷限時雙掛號寄存送達，於96年3 月26日合法送達，取具送達證書附案可稽。
⑸綜上，被告以核定通知書、繳款書、處分書及罰鍰繳款書均
於核課期間內合法送達，原處分並無違誤等語，以資抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告訴訟爭執所在：①被告未盡舉證責任；②本稅部分
：本件核定稅額處分96年3 月26日之寄存送達不合法，不生送達效力，本件縱適用較長核課期間7 年之規定，亦已於96年3 月31日核課期間屆滿，本件已逾核課期間；③罰鍰部分：稅捐裁罰應適用行政罰法第27條3 年裁罰時效之規定，本件已逾裁處期間；④訴願程序未進行言詞辯論。
⑵本件核定之數額及其相關論述：
①原告配偶謝淑霞係保成補習班之負責人，而原告係先登補
習班、雙榜補習班之負責人，原告88年度綜合所得稅結算申報，主要是關於漏報取自保成、先登、雙榜等補習班之其他所得，各三度經核定及裁罰：
1.「本院96年度訴字第823 號（保成補習班）」部分：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自保成補習班收入總額48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908, 820元，其他所得0 元，被告初查經該補習班同意按前3 年平均純益率7.86% 核定全年所得額為3,788,
737 元，嗣經北市國稅局審核基隆市調站查扣之帳簿文據後，核定原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得（保成補習班部分）合計57,801,456元，並由被告歸課綜合所得總額58,117,466元，補徵稅額21,530,877元，另核處罰鍰11,100,800元。原告不服提起訴訟，經本院96年度訴字第823 號判決原告之訴駁回。
2.「本院97年度訴字第1791號（先登補習班）」部分：原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得（先登補習班部分）合計117, 138,088元，經被告歸課核定原告當年度綜合所得總額117,454,098 元，補徵稅額23,734,653元，並按漏稅額45,954,933元處1 倍罰鍰計45,954,900元，經減除前次裁罰金額11,100,800元（參照：四、得心證之理由⑵之①之1.所示），核定裁處罰鍰34,854,100元。原告就先登補習班其他所得59,336,632元及罰鍰等部分表示不服，申經復查結果，獲准追減其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，原告仍不服提起訴訟，經本院97年度訴字第1791號判決原告之訴駁回。
3.「本案（雙榜補習班）」部分：原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查核以其漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息、租賃及其他所得（雙榜補習班部分）合計134,302,168 元（其中92,008,318元前經被告補徵稅額及裁處罰鍰在案，本案增列原告經營雙榜補習班其他所得42,293,850元），經被告歸課核定原告當年度綜合所得總額134,618,178 元，再予補徵稅額16,917,540元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額52,820,565元以有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計26,400700 元（計至百元止），經減除前次裁罰金額17,942,000元，核定裁處罰鍰8,458,700 元（參原處分卷p.122 、123 ）。原告不服申請復查結果，就先登期補習班其他所得及罰鍰處分之救濟，經被告予以追減先登補習班其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元（參照：四、得心證之理由⑵之①之2.所示），本案乃獲准變更核定綜合所得總額114,984,954 元及追減罰鍰39元。
②所以，原告88年度綜合所得稅結算申報，關於漏報取自保
成、先登、雙榜等補習班之其他所得，分三次核定、裁罰，按救濟程序之先後，就保成補習班或先登期補習班所獲致之救濟部分（包含其他所得及罰鍰之追減），均有遞為追減，本件之爭執是專屬經基隆市調查局、臺北市國稅局及被告查獲，原告漏報其雙榜補習班其他所得42,293,850元（即本件爭執，參原處分卷p.124 序號41、p.12、p.29、p.33-31 ）。本件歸課原告綜合所得總額134,618,178元（詳核定通知書－處分書證據欄二，參原處分卷p.126、123 ），其中316,010 元原告業已申報（詳結算申報書－處分書證據欄一，參原處分卷p.119-118 、123 ），漏報營利及利息所得部分，金額合計80,546元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單11份可稽，事證明確（處分書證據欄三，參原處分卷p.123 ），至於其他所得134,221,622 元部分，係基隆市調查局依法搜索保成文教機構營業處所，查扣相關帳簿文件（參原處分卷p.26），經臺北市國稅局核定原告之配偶其他所得32,591,140元（來源：保成補習班）及原告其他所得59,336,632元（來源：先登補習班）、42,293,850元（來源：雙榜補習班），通報被告歸課（處分書證據欄四，參原處分卷p.124 綜所稅申報核定書序號
38、39、40、41）。⑶被告之核定是否於法有據：
①按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第
83 條 第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：
「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
②本件原告配偶謝淑霞係保成補習班之負責人，原告則為先
登補習班、雙榜補習班之負責人，原告88年度綜合所得稅結算申報，漏未申報之項目及其內容已如前述，嗣因原告涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經基隆市調查站於91年12月19日搜索原告住所地及保成補習班等地（基隆市○○街○○○ 巷66之1 號戶籍地、臺北市○○○路11之2號13樓現居地、基隆市○○路○○號崇右企專董事會辦公室、臺北縣新莊市○○○路○○號7 樓之2 出版家公司、臺北市○○路○ 號4 樓保成補習班出納及教務組、臺北市○○○路○段○○號5 樓及10樓保成補習班會計室、臺北市○○街○段○○號地下室保成補習班函授組），扣得與補習班營業有關之帳簿文據，即函送北市國稅局查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認定原告確有逃漏營業稅之違章事實，並通報被告所屬基隆市信義稽徵所核徵稅額及處罰鍰等情，為前開所確認之事實。而原告主張被告認定原告及其配偶之各項，主要之依據，係以基隆市調查站搜索保成文教機構等處時，扣有系爭損益表一份，但被告據以核課原告應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，係電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章或按指印，且無任何製作人之名稱列印其上，根本無法辨識係由何人所製作，且內容無法藉由詢問製作人以釐清文書內容之真實性，故該文書不論從形式上之證據適格性抑或實質內容觀之，自均無證據能力云云，資為抗辯。
③按訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據
之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189 條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。本件基隆市調查站搜索查扣保成補習班之各年度損益比較表等件在卷足憑，且查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，足見上開扣押之物品確係與原告營業有關之物品無訛。而檢調機關依據刑事訴訟法之相關規定，取得檢察官所核發之搜索票執行搜索，查扣之物品復經查扣地點之人員簽名確認，原告亦有檢視及表示意見之機會，對其程序上之保障業已周全，參酌前開說明，本院認定該等扣押物品具有證據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合，自無違反比例原則之問題。因此，原告質疑該扣押証物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，並未將資料供原告逐一辨識，實難認該損益表之可信云云，自無足採。
⑷原告之故意或過失：
①本件原告已依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，卻隱
匿其自己真實其他所得（雙榜補習班部分），利用作假帳方式逃漏所得稅之故意至為明顯；至於其他原告漏報部分（本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃等所得）則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之過失。原告主張伊已盡合法申報義務，自始主觀上確無逃漏稅之故意或過失云云，均非可採。依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。
②因此，被告增列原告經營雙榜補習班其他所得42,293,850
元，經被告歸課核定原告當年度綜合所得總額134,618,17
8 元，再予補徵稅額16,917,540元，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額52,820,565元以有無扣免繳憑單分別處0. 2倍及0.5 倍之罰鍰計26,400700 元（計至百元止），經減除前次裁罰金額17,942,000元，核定裁處罰鍰8,458,700 元（參原處分卷p.122 、123 ）。原告不服申請復查結果，就先登期補習班其他所得及罰鍰處分之救濟，經被告予以追減先登補習班其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，本案乃獲准變更核定綜合所得總額114,984,954 元及追減罰鍰39元，未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⑸按原告逾期於89年4 月29日辦理88年度綜合所得稅結算申報
（參原處分卷p.119-118 ），且依基隆市調處搜索保成補習班等保成文教機構營業處所所查扣帳簿文件，查獲先登補習班之實際負責人係原告，而非登記負責人陳重榮；又雙榜補習班之實際負責人亦為原告，而非登記負責人徐純英（參原處分卷p.33-31 ），是原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，其核課期間為7 年，至96年3 月31日止。
1.又被告於96年3 月15日與原告電話聯繫確認應送達處所為戶籍地址基隆市○○區○○路○○○ 巷66之1 號後，以限時雙掛號寄出核定通知書、繳款書、處分書及罰鍰繳款書，惟原告逾期未領，遭郵局退回，乃於同年月21日再重新另製稅單以快捷限時雙掛號送達（參原處分卷p.102-100 、
92、90、89-88 ），於同年月26日寄存送達，取具送達證書附案可稽（參原處分卷p.87），原告主張核不足採。況被告於辦理系爭文書送達過程中，經多次以電話與原告確認應送達處所，亦經原告告知應送達予該址（參原處分卷
p.101 ），顯見原告確實以之為送達處所，原告稱戶籍地非住所地，不生寄存送達之效力者自無可信。況按當時行政訴訟法之規定，未如民事訴訟法第138 條第2 項關於寄存送達10日後生效之規定，程序上自無類推適用之餘地，本件96年3 月26日送達當無疑義。原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，其核課期間為7 年，至96年3 月31日止，而本件96年3 月26日送達，未逾核課期間，自堪認定。
2.按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」行政罰法第1 條定有明文；又「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第
1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；……。」亦經財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號令釋有案，是依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項第3 款之規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其處罰期間為7 年。本案原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，其核課期間應為7 年，故被告對原告逃漏系爭稅額部分除予以補徵外，並按其所漏稅額據以論處，自無違誤。原告稱該罰鍰處分已逾行政罰法第27條第1 項所定之裁處權3 年期間之消滅時效，自無可憑。
⑹承上，原處分（即含復查決定不利原告部分）其認事用法均
無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另訴願法第67條第3 項規定：「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」已載明訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，須賦予訴願人及參加人表示意見之機會，若訴願程序中，並未再依職權或依申請調查證據，則前經調查之證據即無須賦予訴願人或參加人表示意見之機會；本件訴願機關並未於依職權或依申請調查任何證據，而係依前經調查之證據維持原處分之認定，此觀訴願卷、訴願決定書及原處分書即可知，依照上開說明，自無須再給予原告表示意見之機會；故原告訴稱本件訴願機關已違反訴願法第67條第3 項規定云云，並不足採；關於原告請求再次訊問范玉竹部分，因范玉竹該部分之證詞只是證實扣押物品是保成文教機構所有，無涉於其內容，原告稱范玉竹另稱損益表及其他報表不知由何人製作等，自無調查之必要，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 鄭聚恩