臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1364號98年10月22日辯論終結原 告 臺灣證券交易所股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 謝耀銳 律師
楊志文 律師宋佩璇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800055170號（案號：第00000000 號）、台財訴字第09800055100號（案號：第00000000 號）台財訴字第09800055080號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵92年度股東可扣抵稅額新臺幣659,165元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告⒈92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新
臺幣（下同）620,505,285 元、出售資產增益120,932,40
5 元、停徵之證券交易所得120,932,405 元及尚未抵繳之扣繳稅額32,478,884元，經被告機關初查分別核定為620,505,285 元、116,814,775 元、116,814,775 元及28,361,254元，應補稅額5,664,450 元；⒉92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額255,223,604 元、扣繳稅額32,478,884元、分配股利總額所含之可扣抵稅額134,585,394 元及超額分配可扣抵稅額0 元，經被告機關初查分別核定為253,354,745 元、28,361,254元、133,926,229 元及659,165 元，應補稅額659,165 元。原告不服，申經復查結果，⒈92年度營利事業所得稅：追認出售資產增益3,294,104 元、停徵之證券交易所得3,294,104 元及尚未抵繳之扣繳稅額3,294,104 元，其餘復查駁回。⒉92年度股東可扣抵稅額帳戶：追認扣繳稅額3,294,104 元、追減法定盈餘公積所含之稅額1,003,956 元及分派董理監事職工所含之稅額164,786 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就92年度利息收入及92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表等部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入409,
052,694元、出售資產增益75,531,491 元、停徵之證券交易所得75,531,491元及尚未抵繳之扣繳稅額29,681,648元，經被告機關初查分別核定為556,692,472元、67,349,063元、67,349,063元及21,499,220元，應補稅額45,092,372元。原告不服，申經復查結果，獲追認出售資產增益6,545,942元、停徵之證券交易所得6,545,942 元及尚未抵繳之扣繳稅額6,545,942 元，其餘復查駁回。原告對利息收入仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告⒈94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入41
0,608,442元、出售資產增益207,916,210元、停徵之證券交易所得207,916,210元及尚未抵繳之扣繳稅額26,506,023元，經被告機關初查分別核定為505,460,677元、207,916,210 元、206,690,499 元及25,280,312元，應補稅額28, 054,099 元；⒉93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負3,410,752 元，經被告機關核定99,136,654元，加徵10﹪營利事業所得稅9,913,665 元。原告不服，申經復查結果，獲追減出售資產增益245,143 元、追認停徵之證券交易所得980,568 元及尚未抵繳之扣繳稅額980,568 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就94年度利息收入及93年度未分配盈餘等部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本案事實
⑴92年度營利事業所得稅債券溢價攤銷額及股東可扣抵
稅額帳戶部分①92年度股東可扣抵稅額帳戶：原告於91年間投資債
券，並取得前手息。原告於92年間結算申報91 年度營利事業所得稅，將前手息扣繳稅款100％納入股東可扣抵稅額帳戶。原告於92年間依據經會計師查核報告書之股東可扣抵稅額帳戶明細表（原證2），將91年度公司盈餘依股東會決議發放股利予股東，股利憑單之股東可扣抵稅額比率為22.46％。
原告與被告於93年間就債券前手息之爭執達成行政和解，雙方同意債券前手息扣繳稅額僅認列80％，放棄認列20％（原證3 ）。原告於93年6月3日收受被告機關核定之91年度營利事業所得稅結算申報通知書（原證4 ），因91年度股利已於92年發放完畢，無法回溯調整，故原告旋即配合於93年度股東可扣抵稅額帳戶中，依行政和解之內容，減除91年度前手息扣繳稅款之扣抵權利20％，計1,868,85 9元（原證5）。原告於94年7月15日收受被告機關核定之92年度營利事業所得稅結算申報通知書，詎料被告竟要求回溯調整92年度之期初餘額，且溯及將稅額扣抵比率調整為22.35 ％，據此於事後指稱原告92年度可扣抵稅額帳戶超額分配，要求補繳稅款659,165元（原證6）。
②92年度營利事業所得稅利息收入：原告於92年間陸
續取得債券利息收入。原告於93年間結算申報92年度營利事業所得稅時，因簽證會計師未諳所得稅法相關規範而未以有效利率計算債券利息收入，以致溢繳稅額20,265,246元。原告發現前述錯誤適用所得稅法相關規定後，即於94年6月16 日發函申請更正債券利息收入數額並請求退還溢繳稅款（原證7），然未獲被告機關處理。
③原告提出復查、訴願未獲救濟，提起本件行政訴訟。
⑵有關93年度營利事業所得稅利息收入部分概述如下：
原告於93年間陸續取得債券利息收入。原告於94年間結算申報93年度營利事業所得稅時，以有效利率計算債券利息收入。被告機關於96年間核定原告93年度營利事業所得稅，否准原告以有效利率計算債券利息收入，且核定原告應補繳稅額45,092,372元（原證8）。
⑶有關93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅與94 年度營利事業所得稅利息收入部分概述如下：
⑴93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅
原告於93年間陸續取得債券利息收入。原告於94年間結算申報93年度營利事業所得稅時，以有效利率計算債券利息收入。被告機關於96年間核定原告93年度營利事業所得稅，否准原告以有效利率計算債券利息收入（原證8）。被告機關於97年間寄送93年度未分配盈餘申報核定通知書，將被告機關於96年間否准原告以有效利率計算債券利息收入而虛增之數額轉入利息收入項下，虛增原告未分配盈餘，且核定原告應補繳稅額9,919,665元（原證9）。
⑵94年度營利事業所得稅利息收入：
原告於94年間陸續取得債券利息收入。原告於95年間結算申報94年度營利事業所得稅時，以有效利率計算債券利息收入。被告機關於97年間核定原告94年度營利事業所得稅，否准原告以有效利率計算債券利息收入，且核定原告應補繳稅額28,054,099元（原證9）。
⒉本案原告撤銷訴訟之標的：
⑴本件撤銷訴訟之標的，與原告於訴願決定之請求事項
完全相同，非僅針對訴願決定之特定部分主張，且均已依法繳納半數稅額（原證1 ），此亦為被告機關所不爭執，合先敘明。
⑵本件撤銷訴訟之標的有三，分述如下：
①台財訴字第09800055170 號訴願決定，及其復查決
定（含原處分）有關92年度股東可扣抵稅額帳戶與92年度營利事業所得稅利息收入部分均撤銷。②台財訴字第09800055100 號訴願決定，及其復查決
定（含原處分）有關93年度營利事業所得稅利息收入部分撤銷。
③台財訴字第09800055080 號訴願決定，及其復查決
定（含原處分）有關93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅與94年度營利事業所得稅利息收入部分均撤銷。
⒊92年度、93年度、94年度營利事業所得稅利息收入部分之違法理由如下：
⑴所得稅法、同法施行細則規定及系爭函釋如下：
①「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計
算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。（第一項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。（第二項）」為所得稅法第62條所明定。
②「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及
金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」為財政部75年7月16日台財稅第0000000號函所示，本函釋係置於所得稅法第14 條下，屬綜合所得稅計算之函釋（原證12）。
③「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。
」、「營利事業於二付息日間購入第一項債券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。」為現行所得稅法第24-1條第1項及第3項所明定。
④「本法第24條之1第1項所定利率，依下列規定認定
之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；其分次取得之債券屬同一期次發行者，得按成交平均有效利率計算之。但依商業會計處理準則、證券發行人財務報告編製準則規定，歸類為公平價值變動列入損益之金融資產，且未按有效利率攤銷溢折價者，應以票面利率為準。二、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為浮動利率者，應以票面利率為準。前二項所稱有效利率，指於公債、公司債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等於取得時帳面價值之利率。」為所得稅法施行細則第31-1條第2項及第3項規定。
⑵訴願決定及復查決定（含原處分），錯誤援用所得稅
法第62條及錯誤解釋財政部75年7月16日台財稅第0000000號函（以下簡稱系爭函釋），否准更正及退還原告92年度稅款20,265,246元，核定原告補繳稅款93年度45,092,372元、94年度28,054,099元，誠屬違法。
⑶本部分係肇因於債券利息收入之計算得否攤銷債券折
溢價數額之爭執，其爭點在於解釋函釋及條文文字「依債券之面值及利率計算利息收入」，究竟應採「票面利率」或「有效利率」？如債券利息所得僅係按「票面利率」計算則不得攤銷，如債券利息所得係按「有效利率」計算則必須攤銷。原告主張「依債券之面值及利率計算利息收入」應解釋為按有效利率計算債券利息收入，蓋如此與所得稅法第24-1條及同法施行細則第31-1條相符，且更為符合商業會計處理準則、證券發行人財務報告編制準則規定及取得時帳面價值之利率（同所得稅法施行細則第31-1條第2、3項）。
⑷原告依法得將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，據以計算利息所得。
①原告依所得稅法第24條所定配合原則，將為取得債
券利息所產生之折溢價數額，歸屬於債券利息收入項下，據此計算債券利息所得，詎料被告卻違法否准將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項。
②債券溢價之原因，係基於債券買受人因為債券票面
利率高於市場利率，故願意額外支出金額購買債券，並且在購入債券後，在認列每期利息收入時按期攤銷購買債券時額外支出的成本，每一期的利息收入，恰好和墊高的成本依持有期間攤銷後每一期攤銷數相配合，而反應出一個合理的利息收入，債券之折價亦係基於相同之道理。故債券折溢價數額應攤銷成為債券利息收入之加減項，有其經濟實質面之正當性。
③依現行所得稅法第24-1條第1項、同法施行細則第3
1-1條第2項第1款前段、同條第3項，更足證現行所得稅法為落實量能課稅原則，規定債券利息收入應以取得時成交有效利率為準計算所得，亦即應將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項。
⑸被告以所得稅法第62條規定為由，否准原告將債券折
溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，明顯誤解所得稅法第62條，理由如次：
①法規架構：所得稅法第62條係規定於同法第4 節「
資產估價」，而非規定於所得稅法第3章第3節「營利事業所得額」中，是以該條文本不應適用於原告利息所得額之計算，其理甚明。
②所得稅法第62條使用之文字：所得稅法第62條所稱
之「原利率」，實係指原告「取得時有效成交利率」，然被告卻違法將之曲解為「票面利率」。鈞院判決見解明確指出「所得稅法第62條所定計算（折）現價之『原利率』，如果不是指買入當時之實際利率，而是票面利率的話，則該條文根本沒有制定之必要，因為此等方式計算出來之（折）現價，恆等於票面金額，所得稅法第62條根本沒有用如此繁複內容來描述之必要」（參鈞院96年度訴字第351號判決，96年度訴字第2251號判決）。
③立法沿革：
立法資料及鈞院見解顯示，登載於37年間國民政
府公報上之所得稅法修正草案，其中與現行所得稅法第62條具有沿革關係之37年間有效施行之舊所得稅法第58條條文，相關之立法說明中已表明「（舊法）第34條至第63條之規定，屬資產估價之規定，適用『會計規則』」，而溢折價攤銷已是計算債券利息之公認會計原則，所以現行所得稅法第62條之規定，已可據為「認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之法規範基礎（參鈞院94年度訴字第2920號判決）。
是以立法資料足以佐證所得稅法第62條之解釋應
以公認會計原則為準，故本條文應正確解釋為「認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之依據，然卻遭被告反面援引為「自債券利息數額下剔除溢價攤銷」之依據，更顯示被告援引錯誤法律依據，且其解釋已違法逾越文義及立法資料，完全顛倒條文規範意旨。
④債券交易實務：
查財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營
業處所買賣有價證券業務規則第50條規定：「…本規則所稱之殖利率，係指將債券剩餘到期期限（不含成交當日）內各還本付息日之本息予以折現，並採現值相加法換算為成交當日該債券對應價格之折現利率。…」次查，財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心債券
等殖成交系統買賣辦法第6 條規定：「證券商之買賣斷與附條件交易應分別採『殖利率』及利率申報…。」由上述規定可知債券之買賣斷交易係以「殖利率
」計算現價，亦即現行所得稅法施行細則第31-1條所稱之「取得時成交有效利率」及「有效利率」。若所得稅法第62條規定之「原利率」為債券「票面利率」，則債券之折現值必定等於債券面額，亦可證「原利率」絕非「票面利率」。
⑤被告扭曲債券折溢價數額之歸屬：
被告除誤解所得稅法第62條規範意旨外，更強將
原告之債券溢價數額扭曲為證券交易損益之成本，但所謂證券交易損益，係指買進之後再賣出間之價差，斷無可能剛買入時即因交易價格高於票面額就已經存在交易損失，此乃自明之理。況乎原告於本案所投資之債券，均未曾有買入後
復行賣出之情形發生，然被告卻強行曲解所得稅法之字面文義作成違法處分。
原告既然客觀行為上沒有證券交易，自不可能產
生債券交易損益，更顯見被告強將債券溢價數額歸屬於證券交易損益成本之謬誤。
⑥債券折溢價數額自始確定，絕非事後之交易損益：
原告債券溢價數額，自購入債券之始即已確定，
不再改變，而證券交易損益則需視證券價格事後變動以及賣出時點而定。
債券利息之溢折價攤銷只與買入時之市場利率及
票面利率有關，並因此自始地決定，每一期應攤提（增減）之利息金額，進而決定債券持有人，按照持有天數，真正取得之利息金額（即票面利率決定之利息金額加減攤提金額，為債券持有人實際取得之利息）（參鈞院96年度訴字第351 號判決，96年度訴字第2251號判決）。倘依被告之見解，原告持有溢價購入之債券，縱
使原告於持有期間未曾出售而持有到期兌領票面金額，卻會自動產生買賣損失。此種客觀上不存在交易行為，卻遭被告認定有交易損失之謬誤，不但與客觀事實不符，且違背所得稅法量能課稅之基本原則，亦與經濟實質相去甚遠，更可見依被告錯誤歸屬之結果。
⑦債券屬性：
依債券的特殊性觀之，一張債券之價格，實際上
是數個利息債權及一個本金債權折現值之加總，或者可以看作「同時取得多個折現值資產」（參鈞院96年度訴字第351號判決，96年度訴字第2251號判決）。
今被告卻曲解法規意旨，將原告取得利息債權所
支出之數額，強行錯誤歸屬至本金債權之下，自屬違法。
⑧綜上所述，原告依法結算申報債券利息所得稅額，
卻因被告逾越其解釋權限而強行曲解所得稅法文義，並違背債券交易實務，作成違法剔除債券溢價攤銷數額並要求補稅之違法處分。被告作成違法處分及訴願決定，自應撤銷。
⑹被告以財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋為
由，否准原告將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，明顯違法。
①被告引用財政部75年7月16日台財稅第0000000號函
，除有與前述所得稅法第62條相同之誤解外，依前揭該函釋內容早已指明「於兩付息日間購入債券並於取息前出售者」方可適用此函示，然原告係「購入債券後陸續領息，持有至到期日兌領本金」，與被告所引函釋明顯不同，自不得適用此函釋。
②查現行所得稅法第24-1條第3項，係與財政部75 年
7月16日台財稅第0000000號函相同，均規範「於二付息日間購入」債券之情形，然依所得稅法仍應以「有效利率」為準計算所得，亦即原告依法得將債券溢價攤銷數額自債券利息收入項下減除。
③另財政部75年7月16日台財稅第0000000號函，除有
與前述所得稅法第62條相同之誤解外，該函釋內容係為規範：「…如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者…」，函釋內容早已指明「於兩付息日間購入債券並於取息前出售者」方可適用此函示，然原告係「購入債券後陸續領息，持有至到期日兌領本金」，與被告所引函釋明顯不同，自不容被告任意扭曲函釋文義而違法課稅。
⑺所得稅法施行細則第31-1條第1、2項規定：「本法第
24條之1第1項所定『面值』，依下列規定認定之…（第1項）。本法第24條之1第1 項所定『利率』，依下列規定認定之…（第2 項）。」，由此可知債券面值之估算與債券利息所得之計算，要屬二事，不容混淆。
⑻所得稅法第24-1條定於同法「第三節營利事業所得額
」，方得適用於計算債券利息所額額，原告主張之所得稅法第62條，係規定於同法「第四節資產估價」，係用於估算債券本身之面值，並非用於債券利息所得之計算。前者適用於計算利率，後者適用於計算面額價值，兩者明顯不同。
⑼又按被告之解釋，則債券溢價數額將被錯誤歸屬為證
券交易損益之成本，但所謂證券交易損益，係指買進之後再賣出間之價差，斷無可能剛買入時即因交易價格高於票面額就已經存在交易損失之理。況乎原告於本案所投資之債券，客觀行為上未曾有買入後復行賣出之情形，自不可能產生債券交易損益。此種客觀上不存在交易行為，卻遭被告認定有交易損失之謬誤，不但與客觀事實不符，且違背所得稅法量能課稅之基本原則，亦與經濟實質相去甚遠，更可見依被告錯誤歸屬之結果。
⑽現行所得稅法第24-1條之規定，固無溯及條款，然該
條文並未排除所得稅法第62條及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋之適用，可知有關債券折溢價之攤銷原本即依按所得稅法第24-1條及所得稅法施行細則第31-1條之規定，以「有效利率」為準計算所得，即原告依法得將債券溢價攤銷數額自債券利息收入項下減除，方屬適法妥當。
⑾所得稅法第62條及系爭函釋所稱之「利率」，並未明
文規定為「票面利率」，但解釋上應係指「有效利率」，而非「票面利率」，此觀所得稅法第24-1條及其施行細則第31-1條之相關規範文字即可得知。
⑿所得稅法第24-1條第1項及第3項與系爭函釋之文字、
意義、規範對象及效力近乎完全一致，僅係將原本函釋所定內容之位階由行政函釋提昇至法律層次，其比較如下：
①所得稅法第24-1條第1項與系爭函釋之比較
所得稅法：營利事業持有公債、公司債及金融債
券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。
系爭函釋：營利事業或個人買賣國內發行之公債
、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。
②所得稅法第24-1條第3項與系爭函示之比較
所得稅法：營利事業於二付息日間購入第一項債
券並於付息日前出售者，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失。
系爭函釋：營利事業或個人買賣國內發行之公債
、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
③由上述比較可知，所得稅法第24-1條與系爭函釋之
規範文字幾近相同，毫無二致，兩者均系規範營利事業取得債券利息之規定，且規範文字均為「依債券之面值及利率計算利息收入」，故適用系爭函釋計算債券利息收入，應與所得稅法第24-1條計算債券利息收入之數額一致，方屬適法。
⒀「依債券之面值及利率計算利息收入」之文字，係指
「票面利率」或「有效利率」何者？依被告機關之上級機關－財政部所公布之所得稅法施行細則第31-1條，該段文字應指且僅得指「有效利率」，被告機關自應受其拘束，不得另為其他主張或前後反覆。
⒁倘按被告機關之主張，將造成同樣規範「依債券之面
值及利率計算利息收入」之文字，置於函釋位階時採「票面利率」計算利息收入，但置於法律位階時卻採「有效利率」計算利息收入，相同之規範文字卻僅因位階不同即產生迥然不同之計算結果，完全任由被告機關之主觀隨意解釋，漫無節制，難符事理之平，此明確凸顯被告機關係錯誤適用法條且錯誤解釋系爭函釋而作成違法訴願決定及復查決定（含原處分）。
⒂又被告機關主張所得稅法第24-1條及其施行細則第31
-1條因無溯及條款，故不得適用於本案，然由前述條文規範文字比較可知，所得稅法第24-1條規範之內容與系爭函釋完全一致，連條文用字也近乎完全相同，兩者均係以相同之文字（依債券之面值及利率計算利息收入）規範同一事項（按有效利率計算債券利息收入），既然是以相同之文字規範相同之事項，其效力自應連續且相同，計算之方式及應繳納之稅捐數額亦應相同。被告機關明確知悉二者規範文字及效力均一致，卻強行主張無溯及條款，顯屬推托之詞。被告機關主張本案依所得稅法第62條及系爭函釋之「依債券之面值及利率計算利息收入」，應解釋為按票面利率計算債券利息收入，惟查所得稅法第62條及系爭函釋目前均未修改、刪除或廢除，且立法院更進一步將系爭函釋之內容明定於所得稅法之內，被告機關更無拒絕一併適用之餘地，且不應變更其計算方法，此更凸顯被告機關主張之矛盾。謹將原被告雙方主張之法規架構以表格表示摘要如行政訴訟準備理由（二）狀第
15 頁、第16頁附表。⒃況且，所得稅法第62條係規定於所得稅法第四節「資
產估價」之中，且其條文文字即係「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算…」，僅規範「債券之估價標準」，並非適用於計算所得，然系爭函釋明定為所得稅法條文(第24-1條)時，卻置於所得稅法第三章第三節「營利事業所得額」之中，更可見所得稅法第62條與系爭函釋兩者原本之適用對像、範圍及內容均不相同，其適用上應屬互相排斥，此乃為何系爭函釋明定於所得稅法時，係置於所得稅法第三章第三節「營利事業所得額」之中，而非置於第四節「資產估價」之中，其理甚明，毋庸贅述。是以，被告機關原本即不得且不應於本案援用所得稅法第62條，而僅得適用解釋所得額之系爭函釋，並按有效利率計算債券利息收入。
⒄今債券利息收入之計算，僅須適用所得稅法第24-1條
，而無須適用同法第62條，乃因所得稅法第24-1條才是適用於債券利息收入之正確條文，但同法第62條與債券利息收入毫無關連，而所得稅法第24-1條其實是將系爭函釋之文字制定於所得稅法之中，仍規定應按「依債券之面值及利率計算利息收入」，並未變更實質內容。同此理，債券利息收入之計算，僅須適用系爭函釋，而無須適用同法第62條，被告機關錯誤援引所得稅法第62條將系爭函釋之「依債券之面值及利率計算利息收入」文字解釋為按票面利率計算，誠屬適用錯誤法律且為錯誤解釋，洵屬違法。倘鈞院支持被告機關之主張，則不啻承認相同規範文字制定於法律位階或函釋位階，即可由被告機關任意變更其計算方式而影響納稅義務人之應納稅額，恐有違憲法第19條及等釋字第198、210號解釋以降之諸號大法官會議解釋揭示之稅捐法定主義。
⒊93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分
⑴被告作成違法之處分與訴願決定，自原告債券利息收
入項下剔除債券溢價攤銷數額，虛增原告收入及所得數額。
⑵被告虛增原告所得數額，並據之虛增原告93年度未分
配盈餘，要求被告就實際上不存在之所得額，補繳稅款9,919,665元。
⑶由前述理由可知，被告係錯誤引用所得稅法第62條及
財政部75年7月16日台財稅第0000000號函作成處分及訴願決定，故其依據為違法處分，自應撤銷失效，待前揭違法處分均撤銷後，被告自無由虛增原告所得數額，其要求原告就93年度未分配盈餘補稅之處分自因失所附麗，應一併予以撤銷，方符法制。
⒋92年度可扣抵稅額帳戶部分
⑴訴願決定及復查決定（含原處分），錯誤援用所得稅
法第66條之3第1項第1款前段、第2項第1款及第66條之6第1項規定（下稱系爭法條），核定原告補稅659,165元，誠屬違法。
⑴原告於計算92年度股東可扣抵稅額時，原係依所得稅
法第66條之3 規定，將扣繳稅額抵繳應納稅額部分計入，經會計師查核報告書認定可扣抵稅額比率為22.46％，原告據以發放股息股利完竣。然因原告與被告就債券前手息產生爭議並於事後達成和解，雙方同意就前手息扣繳稅額僅認列80％，原告於93年6月3日接獲被告所發核定通知書後，即減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶。詎料被告雖於93年度作成核定，卻要求原告需追溯調整減少92年度股東可扣抵稅額結算申報之期初餘額，並核定原告應補繳超額分配之可扣抵稅額659,165元。
⑵由前揭事實可知，原告確認當年度之股東可扣抵稅額
比例後，即據以發放股利予股東，事後本無法再行追溯調整。準此，所得稅法第66-3條及第66-6條所定「當年度」，應係指「核定年度」，亦即原告於93年度接獲核定通知書後，將之記入93年度股東可扣抵稅額帳戶即符合被告所請。然被告卻將所得稅法第66-3條及第66-6條所定「當年度」誤解為結算申報年度，導致原告需補繳稅額，但卻無法調整當年度發放予股東之扣抵率，由此顯見被告解釋方式違法侵害原告權益，自應廢棄。
⑶原告與被告就債券前手息產生爭議並於事後達成行政
和解，雙方同意就前手息扣繳稅額僅認列80％，原告於93年6月3日接獲被告所發核定通知書後，即減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶。此本應以核定通知書送達日為計入或減除股東可扣抵稅額帳戶之時點，而不應追溯調整期初餘額。
⑷被告機關指稱原告91年度可扣抵稅額帳戶超額分配，
係肇因於91年度營利事業所得稅結算申報之前手息爭執。前手息相關爭執，因最高行政法院91年度判字第1482號判決（原證10，該案原告萬通票券金融股份有限公司），判決理由明確指出納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非僅部份可抵減而撤銷原處分。被告機關因而變更其對所得稅法相關規定之主觀法律見解，改與原告協商並進行行政和解，以期彌平徵納雙方之紛爭。
⑸原告既已就系爭前手息爭議與被告達成行政和解，並
已依被告所發核定通知書減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶，參照鈞院98年度訴字第911 號號判決理由，基於和解「相互讓步以終止紛爭」之本質，被告應不得再要求原告追溯調整減少92年度股東可扣抵稅額結算申報之期初餘額，並據以核定補徵超額分配之可扣抵稅額。
⑹經原被告雙方同意，原告得以前手息扣繳稅款之80 %
抵減應納稅額，並放棄20%之抵減應納稅額，雙方係以相互退讓之方式就前手息之爭議達成行政和解。然被告機關於本案之行政行為及處理態度，實有違本案進行行政和解之初衷：
①按民法第736條：「稱和解者，謂當事人約定，互
相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約」，此於行政和解亦同。今原被告雙方既已達成行政和解，即應秉持和解所含雙方互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之宗旨。
②被告機關身為稅務案件之專業主管機關，於本件前
手息協議和解之際，本應就前手息行政和解後相牽連之股東可扣抵稅額超額分配列入考量，故被告機關既已同意原告得以前手息扣繳稅款之80%抵減應納稅額在先，即不應於原告無法回溯調整後又另行核定補徵，以符行政和解定爭止紛之意旨。易言之，被告機關應受前手息爭執之行政和解之拘束，不得再行補徵其早已預見且於行政和解中相互讓步之稅款。
③縱被告機關於行政和解之際，疏未先行注意相互牽
動之超額分配議題，被告機關仍得於事後處理時，秉持貫徹原先互相讓步以終止及防免紛爭之和解初衷，以達前後行政作為一致且維護人民對主管機關專業及和解之信賴。
④被告身為專業稅務機關，並立於稅務行政指導地位
，關於兩造間系爭前手息之行政和解必然涉及原告系爭超額分配問題，實不能諉為不知。被告機關於行政和解之際，疏未注意一併處理系爭超額分配問題，即屬可歸責被告機關之事由，今致衍生爭訟不斷，斲傷行政和解之法制。被告機關基於高權地位卻於事後責令非直接獲利之原告補繳系爭稅款，有悖於行政和解及公平原則。
⑤倘鈞院容許被告機關於事後棄行政和解於不顧，堅
持以其主觀對系爭法條之見解補徵稅款，將使專業稅務機關所為之行政和解未能達到終局解決原被告間有關91年度營利事業所得稅之前手息爭執，反另衍生其他諸多爭訟。被告機關行政行為及態度前後不一致，實有違行政和解相互讓步之意旨，且與行政程序法第8條所定之誠信原則相悖。
⑺又本件爭執係因前手息之行政和解所衍生，自不同於
一般納稅義務人之申報案件所為之規定，本不可等同視之，然被告機關卻仍執意援引系爭法條核定補徵稅款，明顯有違行政程序法第1條：「…保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴…。」之立法目的及規定意旨。
⑻國庫整體稅收利益並無損失，分述如下：
①被告機關補徵系爭超額分配稅款，其目的在於維護
國庫之稅收，但原告早已於93年間，即已將系爭20% 放棄抵減應納稅額之數額於93年度股東可扣抵稅額帳戶中減除之。至此，被告機關指稱虛列及超額分配等問題，均已獲得彌平，國庫整體稅收利益並無損失。
②原告採取將系爭20% 放棄抵減數額於93年度股東可
扣抵稅額帳戶中減除之方式，應屬合法適當，蓋系爭超額分配真正獲利者為原告之股東，並非原告，原告縱欲代股東繳納，於法並無所據；況且代股東繳納之稅款仍得列入股東可扣抵稅額帳戶，供股東將來可扣抵稅額之分配，如此將造成公司重複繳納而股東重複獲得可扣抵稅額分配之情形，明顯違反實質課稅原則，難符事理之平。
③原告屬公司制交易所，按證券交易法第128條第1項
明定：「公司制證券交易所不得發行無記名股票；其股份轉讓之對象，以依本法許可設立之證券商為限。」，且原告公司並未辦理公開發行或掛牌上市，故原告公司股東結構穩定且較為單純，將系爭超額分配數額於93年度股東可扣抵稅額帳戶中減除之方式，已將超額分配之數額轉由實際上得利之公司股東負擔，符合實質課稅原則且無損國庫整體利益。
⑼如按被告機關所稱，將導致原告代股東繳納系爭超額
分配可扣抵稅款後，再另行向股東追討代繳之稅款，則涉及另發函通知所有股東更正可扣抵稅額之金額及重新製作所有股東之更正股利憑單，並重新送達各股東，再通知股東應將其超額分配之可扣抵稅款交付原告，以清償原告為其代繳之金額。股東如未能主動清償者，原告又須另對股東提起給付訴訟，勢必衍生更多爭訟，且致使原告與被告間、原告與股東間之法律關係更加複雜化，不僅治絲益棼，且顯然浪費司法資源（原告與被告機關間就類似事實仍有92、93、94等年度可扣抵稅額帳戶尚未確定，恐被告機關仍執意為之，盼鈞院一併曉諭被告機關拋棄成見，以求定紛止息）。
⑽鈞院96年度訴字第3896號及96年度訴字第3828號判決
（原證11）及98年度訴字第911號判決，均同此意旨，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）以維納稅義務人之合法權益。又被告機關所引鈞院97年度訴字第71號判決對此雖有其他見解，然其屬另案且並非判例，自無拘束鈞院判決之效力，請鈞院明察。
⑾又被告未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系
爭超額分配可扣抵稅款，業已由原告依被告所發核定通知書減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶而獲得彌平，且原告發放92年度股利予股東後，事後本無法再追溯調整等因素，遽然責令原告補繳系爭稅款，難謂於法有據。
⒌綜上所述，被告原處分、復查決定及訴願決定之認事用
法顯有違誤，造成原告之合法權益受違法行政處分之侵害，自應撤銷該違法處分、復查決定與訴願決定為當，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈92年度、93年度、94年度營利事業所得稅－利息收入部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第62條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第2 項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」為財政部75年7月16日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息
收入620,505,285元，其中投資債券利息收入429,185,584元，被告依其申報數核定。原告不服，主張其帳列投資債券利息收入金額應為348,124,600 元，嗣經會計師查核，將公債溢折價攤銷數81,060,984元予以帳外調增列報，顯有錯誤云云。申經被告復查決定略以，查營利事業稅務申報，應依所得稅法及相關規定辦理，買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，不應減除折溢價攤銷數，依首揭規定，被告依會計師簽證申報數核定利息收入620,505,285 元並無不合為由，駁回其復查之申請。提起訴願亦遭駁回。
⑶本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息
收入409,052,694 元，被告初查以債券利息收入不應扣除債券溢價攤銷數147,639,778 元，核定利息收入556,692,472 元。原告不服，主張依據財政部85年10月21日台財稅第000000000 號函釋意旨，零息債券－債券折價，既須為利息收入之加項，債券溢價攤銷當無不許列為利息減項之理云云。申經被告復查決定略以，查營利事業稅務申報，應依所得稅法及相關規定辦理，買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，依首揭規定，原核定利息收入556,692,472 元並無不合為由，駁回其復查之申請。提起訴願，亦遭駁回。
⑷本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息
收入410,608,442 元，被告初查以債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數94,852,235元，核定利息收入505,460,677元。原告不服，主張依據財政部85年10月21日台財稅第000000000號函釋意旨，零息債券－債券折價，既須為利息收入之加項，債券溢價攤銷當無不許列為利息減項之理云云。申經被告復查決定略以，查營利事業稅務申報，應依所得稅法及相關規定辦理，買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，依首揭規定，原核定利息收入505,460,677 元並無不合為由，駁回其復查之申請。提起訴願，亦遭駁回。
⑸按財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，
租稅之課徵，係以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」甚明。而依首揭所得稅法第62條規定及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，債券之溢、折價應俟最後處分時再一併認列處分損益。
⑹92年度，原告之會計師於查核簽證時，將公債溢折價
攤銷數81,060,984元予以帳外調增列報並無違誤，被告依其申報數核定利息收入620,505,285 元；93年度，被告核定利息收入556,692,472 元；94年度，被告核定利息收入505,460,677 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。
⑺96年7月11日公布增訂之所得稅法第24條之1規定，並
無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7月13日，本件自無適用之餘地。
⑻與原告相同案情之遠東國際商業銀行股份有限公司（
95年度判字第00899號及96年度判字第00727號）、蘇黎世保險股份有限公司（95年度判字第01076 號及96年度判字第00310 號）、國際紐約人壽保險股份有限公司（97年度判字第506 號）等營利事業所得稅行政訴訟案，亦經最高行政法院判決駁回在案。
⑼依原告92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽
證報告第8 頁（卷內第23頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入81,060,984元應予帳外調整加計，再依第22頁（卷內第9 頁）利息收入查核說明（一）亦將相同公債溢折價攤銷金額帳外加計利息收入。
⑽依原告93年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽
證報告第8頁（卷內第312頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778元應予帳外調整加計，惟第22頁（卷內第298頁）利息收入查核說明則並未相對帳外加計利息收入。⑾綜上，本件原告查核簽證會計師顯亦認同公債溢折價
攤銷數不應自利息收入項下調減，遂以全額合併列報利息收入，被告依原告列報之92年度利息收入金額核定本無不合，原告以會計師不諳稅法錯誤申報申請調減公債溢折價攤銷數自有未洽，被告嗣爰以調增93及94年度利息收入亦無不合。
⒉92年度股東可扣抵稅額部分：
⑴按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣
抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」為所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項所明定。
⑵本件原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表
，（一）列報期初餘額255,223,604元、分配日（92年8月9日）稅額扣抵比率22.46%（385,459,636元÷1,716,129,740元）、及實際已分配股利總額所含之可扣抵稅額134,585,394 元，被告初查依其91年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定92年度期初餘額為253,354,745元，重行核定稅額扣抵比率之分子為383,590,777元【385,459,636元－（255,223,604元－253,354,745元）】，稅額扣抵比率為22.35%（383,590,777元÷1,716,129,740 元）、應分配股利總額所含之可扣抵稅額133,926,229元（分配股利599,222,500×稅額扣抵比率22.35 %）及超額分配可扣抵稅額659,165元（134,585,394元-133,926,229 元）。（二）列報扣繳稅額32,478,884元、「代號11」134,007,145 元、依公司法或其他法令規定提列之法定盈餘公積及特別盈餘公積所含之稅額204,989,444 元、依公司章程規定分派董理監事職工所含之稅額33,646,343元及期末餘額152,009,881元，被告初查以扣繳稅額中4,117,630元係前手息扣繳稅額，非屬原告所有，否准認列，併同其餘調整，核定扣繳稅額28,361,254元、「代號11」129,889,515元（134,007,145元－4,117,630元）及期末餘額146,682,557 元。原告不服，主張（一）91年度因債券前手息扣繳稅款於93年查核時與被告協議和解，調減部分扣繳稅款之抵稅權利，導致股東可扣抵稅額帳戶金額應配合調整，調整金額扣除時點應為核定年度，而非所屬年度。（二）92年度營利事業所得稅結算申報經被告94年6 月15日核定，並於同年7 月15日送達原告，被告將系爭前手息扣繳稅額追溯於92年度扣除，顯有不合云云，申經被告復查決定略以，查（一）原告91年度債券前手息扣繳稅款9,344,293元，其中1,868,859元與被告協議和解，同意調減，依首揭所得稅法第66條之3 規定，扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，被告追溯調整後核定91年度期末、92年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額253,354,745元、92年度分配日稅額扣抵比率為22.35% 及92年度超額分配可扣抵稅額659,165 元並無不合；（二）系爭債券前手息扣繳稅額既經追認3,294,104 元已如前述，本件股東可扣抵稅額帳戶原核定扣繳稅額28,361,254元應予追認3,294,104 元，變更核定扣繳稅額為31,655,358元及「代號11」133,183,619元（134,007,145元－4,117,630元＋3,294,104元＝133,183,619元，小於應納稅額167,736,227 元）；（三）又本件稅額扣抵比率既經維持原核定為22.35%已如前述，原核定減項法定盈餘公積所含之稅額204,989,444 元及分派董理監事職工所含之稅額33,646,343元應予分別追減1,003,956元及164,786元，變更核定為203,985,488元（912,686,749元×22.35%）及33,481,557元（149,805,625元×22.35% ）。綜上，復查決定變更核定期末餘額為151,145,403元（146,682,557元＋3,294,104元＋1,003,956元＋164,786 元），提起訴願亦遭駁回。
⑶按所得稅法第66條之3第2項第1 款規定，營利事業以
暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報以扣繳稅額36,832,863元抵繳應納稅額，依首揭規定，原告業於91年12月31日將該扣繳稅額36,832,863元計入91年度股東可扣抵稅額帳戶，嗣經變更核定扣繳稅額為34,964,004元，自應追溯調整重行核定91年度期末、92年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額及稅額扣抵比率，方屬適法。又原告91年度營利事業所得稅結算申報，其自行申報及被告核定之應納稅額均為341,065,974 元，被告並無調整增加應納稅額致減少其退還稅額，自無所得稅法施行細則第48條之5第1項規定，以核定通知書送達日為計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之適用，原告所訴核無足採，本部分原處分亦應予維持。
⑷原告訴稱被告於前手息協議和解之際（即協議放棄系
爭前手息扣繳稅款之營利事業所得稅抵稅權），並未就前手息協議和解之後，相牽連之超額分配列入考量，卻於事後課徵超額分配之稅款，疏於注意衍生訟源，實有違行政和解精神及誠信原則乙節。查所得稅法第66條之3第1項既已明定應以扣繳稅款「實際抵繳」應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，不僅會影響營利事業所得稅，同時或將牽動影響股東可扣抵稅額之計算，本件簽證會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳，故原告主張放棄前手息扣繳稅款其影響效果，基於誠信原則應僅侷限營利事業所得稅，不包括股東可扣抵稅額帳戶之計算云云，委無可採。
⑸行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經
依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136 條有明文規定。核其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。縱令原告就系爭債券前手息扣繳稅款與原處分機關達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解，此有臺北高等行政法院97年度訴字第71號判決可資參照。是原告此部分之主張，尚非可採。
⑹本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，將系爭前
手息扣繳稅額一併列報於當年度尚未抵繳之扣繳稅額，用以抵繳應納稅額及計入股東可扣抵稅額帳戶，惟其相對利息收入並未列報，依衡平原則，系爭前手息扣繳稅額本應自尚未抵繳之扣繳稅額中減除，惟原告自始即以全額列報尚未抵繳之扣繳稅額並計入股東可扣抵稅額帳戶之扣繳稅額，顯有未合，被告原核定否准認列自非無據，嗣縱與原告達成和解追認部分前手息扣繳稅額，依前揭所得稅法第66條之3第2項第1 款規定，扣繳稅額應於實際抵繳所得年度決算日，該追認之扣繳稅額自應回溯調整於91度。
⑺綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
⒊93年度未分配盈餘部分：
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。
⑵本件原告93年度未分配盈餘申報，列報當年度依所得
稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額75,531,491元、其他0元及當年度應納之營利事業所得稅227,954,625元，被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證申報，否准認列債券前手息扣繳稅款8,182,428 元，相對調減停徵之證券交易所得8,182,428 元及調增利息收入（債券利息溢價攤銷數）147,639,778元，另實際應納稅款為264,864,569元（應納稅額273,064,529元－促產抵減稅額8,199,960元），據以核定本件93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元（75,531,491元－8,182,428元）、其他147,639,778元、當年度應納之營利事業所得稅264,864,569元及未分配盈餘99,136,654元。原告不服，主張被告配合對其93年度營利事業所得稅之核定，相對調整93年度未分配盈餘，惟原告對該年度之核定尚在行政救濟中仍未確定云云。申經被告復查決定以，查原告93年度營利事業所得稅結算申報，業經復查決定追認債券前手息扣繳稅款6,545,942 元，同額追認出售資產增益及停徵之證券、期貨交易所得各6,545,942 元，致本件未分配盈餘「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」應為73,895,005元（67,349,063元＋6,545,942元），未分配盈餘應為105,682,596元（99,136,654元＋6,545,942 元），大於原核定未分配盈餘99,136,654元，其差額6,545,942 元，將另案補徵，本件仍維持原核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」67,349,063元及未分配盈餘99,136,654元，駁回其復查之申請。提起訴願亦遭駁回。
⑶依首揭行為時所得稅法第66條之9第1項及第2 項規定
可知，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。是被告依首揭規定據以核定原告93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元及未分配盈餘99,136,654元，經核尚無不合。縱原告93年度營利事業所得稅之核定仍在行政救濟尚未確定，亦不影響本件93年度未分配盈餘之核定，況行政救濟結果如有變更，原告可另案申請更正，尚不影響原告之權益，所訴核不足採，本部分原處分亦應予維持。
⑷本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，會計師未
依財稅會差異，將公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778 元自帳外調整加計列報，已有未洽，被告爰以調整93年度利息收入及93年度未分配盈餘申報項次5「其他」自無不合，請續予維持。
⒋綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第62條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第2項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」經財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋在案。又按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。
」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，佔其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」為所得稅法第66條之3 第1 項第1 款、第2 項第1 款及第66條之6第1項所明定。再按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入620,505,285元、出售資產增益120,932,405元、停徵之證券交易所得120,932,405 元及尚未抵繳之扣繳稅額32,478,884元，經被告機關初查分別核定為620,505,285 元、116,814,77
5 元、116,814,775 元及28,361,254元，應補稅額5,664,45
0 元；又92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額255,223,604 元、扣繳稅額32,478,884元、分配股利總額所含之可扣抵稅額134,585,394 元及超額分配可扣抵稅額0 元，經被告機關初查分別核定為253,354,745 元、28,361,254元、133,926,229 元及659,165 元，應補稅額659,
165 元。原告不服，申經復查結果，92年度營利事業所得稅：追認出售資產增益3,294,104 元、停徵之證券交易所得3,294,104 元及尚未抵繳之扣繳稅額3,294,104 元，其餘復查駁回。又92年度股東可扣抵稅額帳戶：追認扣繳稅額3,294,
104 元、追減法定盈餘公積所含之稅額1,003,956 元及分派董理監事職工所含之稅額164,786 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就92年度利息收入及92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表等部分，提起訴願遭決定駁回。原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入409,052,694 元、出售資產增益75,531,491元、停徵之證券交易所得75,531,491元及尚未抵繳之扣繳稅額29,681,648元，經被告機關初查分別核定為556,692,472 元、67,349,063元、67,349,063元及21,499,220元，應補稅額45,092,372元。原告不服，申經復查結果，獲追認出售資產增益6,545,942 元、停徵之證券交易所得6,545,942 元及尚未抵繳之扣繳稅額6,545,942 元，其餘復查駁回。原告對利息收入仍表不服，提起訴願遭決定駁回。又原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入410,608,442 元、出售資產增益207,916,210 元、停徵之證券交易所得207,916,210 元及尚未抵繳之扣繳稅額26,506,023元，經被告機關初查分別核定為505,460,677 元、207,916,210 元、206,690,499 元及25,280,312元，應補稅額28,054,099元；93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負3,410,752 元，經被告機關核定99,136,654元，加徵10﹪營利事業所得稅9,913,665 元。原告不服，申經復查結果，獲追減出售資產增益245,143 元、追認停徵之證券交易所得980,568 元及尚未抵繳之扣繳稅額980,568 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就94年度利息收入及93年度未分配盈餘等部分，提起訴願遭決定駁回各情，有課稅資料歸戶清單、財產目錄、總分類帳、明細分類帳、未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、股利分配彙總資料申報書、營利事業所得稅暫繳稅額申報書、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、營利事業所得稅結算暨未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。原告循序起訴意旨如事實欄所載，並請求判決如訴之聲明云云。
三、本件兩造之爭點為被告機關否准原告就92、93、94年度將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項，是否適法？又被告機關核定原告應補繳92年度超額分配股東可扣抵稅額659,165元，是否適法？又被告機關就93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，是否適法？經查：
甲、92年度、93年度、94年度營利事業所得稅－利息收入部分即該年度之債券折溢價攤銷數額，得否列為利息收入之加減項？
（一）「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。前二項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。
現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者按當地銀錢業定期一年期存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」行為時證券交易法第6條、所得稅法第4條之
1、第24條第1項及第62條分別定有明文。查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是以高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是原告主張系爭債券之利息所得，應以購入債券時之市場利率，而非票面利率為計算基準云云；尚非可採。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。
（二）所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。觀諸所得稅法第3條、第4條及第24條第1 項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。復按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第2 項所明定。而上開查核準則係所得稅法第80條第3 項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核所制定之準則，並未逾越所得稅法等相關之規定，自可適用。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為上揭財政部75年7 月16日函釋明揭，上開函釋係財政部為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作，依職權所為必要之釋示，未逾越法律規定，自可適用。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有別，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。至於企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致。
（三）復按財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，係以租稅法之有關規定為準據，此觀營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」甚明。而依首揭所得稅法第62條規定及財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，債券之溢、折價應俟最後處分時再一併認列處分損益。又成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價）。又營利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，應依所得稅法及相關規定辦理，營利事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益。次查債券之買賣，其買賣價格中實包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4 條之
1 規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以75年
7 月16日台財稅第0000000 號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 及第62條第2 項之規定，有違租稅法律主義。故所得稅法第24條之1 修正生效前，營利事業持有國內發行之公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息收入。
（四）債券為具廣大流通性之有價證券，其持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益三部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神；又所得稅法第62條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，並非原告所主張之「市場利率」。至財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。原告一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。茲查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依首揭所得稅法第62條及財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，是被告機關否准原告將折溢價攤銷數列為利息收入之加減項，洵屬有據（最高行政法院95年度判字第01076 號及96年度判字第00310 號、97年度判字第506 號判決意旨，亦採相同見解）。
（五）所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效，為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1立法說明第4點指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算，而債券利息收入計算方式，財政部亦於所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4 之說明欄，明白舉例增訂所得稅法第24條之1 修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入；修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入。換言之，財政部基於財稅主管機關，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場，昭然若揭。從而所得稅法第24條之1 內容雖與財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函類似，所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算。增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7 月13日，是以96年7 月11日公布增訂所得稅法第24條之1 規定，要難逆推75年函釋承認折溢價攤銷應作為利息收入之加減項。至財政部85年10月21日台財稅第000000000 號函，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，尚難比附援引。原告主張折溢價攤銷數應列為利息收入之加減項云云，委無可採。
（六）再查，依原告92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告第8 頁（原處分卷內第23頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入81,060,984元應予帳外調整加計，再依第22頁（原處分卷內第9頁）利息收入查核說明（一）亦將相同公債溢折價攤銷金額帳外加計利息收入。再依原告93年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告第8 頁（原處分卷內第312 頁）短期投資會計師查核說明（四）所載，公債溢折價所攤銷之利息收入147,639,778 元應予帳外調整加計，惟第22頁（原處分卷內第298 頁）利息收入查核說明則並未相對帳外加計利息收入。原告查核簽證會計師顯亦認同公債溢折價攤銷數不應自利息收入項下調減，遂以全額合併列報利息收入。被告機關依原告列報之92年度利息收入金額核定本無不合，原告以會計師不諳稅法錯誤申報申請調減公債溢折價攤銷數，自有未洽，被告嗣爰以調增93及94年度利息收入；93年度，核定利息收入556,692,472 元；94年度，核定利息收入505,460,677 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，亦無不合。
乙、92年度股東可扣抵稅額部分：
（一）本件原告於計算92年度股東可扣抵稅額時，原係依所得稅法第66條之3 規定，將扣繳稅額抵繳應納稅額部分計入，經會計師查核報告書認定可扣抵稅額比率為22.46 ％，原告據以發放股息股利完竣。然因原告與被告就債券前手息產生爭議並於事後達成和解，雙方同意就前手息扣繳稅額僅認列80％，並放棄20% 之抵減應納稅額，雙方係以相互退讓之方式就前手息之爭議達成行政和解，原告接獲被告所發核定通知書後，即減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶。被告機關要求原告須追溯調整減少92年度股東可扣抵稅額結算申報之期初餘額，並核定原告應補繳超額分配之可扣抵稅額659,165 元，此為兩造所不爭，並有前手息稅款和解申請書、同意書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書等附原處分及本院卷內可稽。
（二）按民法第736 條：「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約」，此於行政和解亦同。今原被告雙方既已達成行政和解，即應秉持和解雙方互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之宗旨。被告機關身為稅務案件之專業主管機關，於本件前手息協議和解之際，本應就前手息行政和解後相牽連之股東可扣抵稅額超額分配列入考量，故被告機關既已同意原告得以前手息扣繳稅款之80% 抵減應納稅額在先，即不應於原告無法回溯調整後又另行核定補徵，以符行政和解定爭止紛之意旨。
易言之，被告機關應受前手息爭執之行政和解之拘束，不得再行補徵其早已預見且於行政和解中相互讓步之稅款。
縱被告機關於行政和解之際，疏未先行注意相互牽動之超額分配議題，被告機關仍得於事後處理時，秉持貫徹原先互相讓步以終止及防免紛爭之和解初衷，以達前後行政作為一致且維護人民對主管機關專業及和解之信賴。被告機關身為專業稅務機關，並立於稅務行政指導地位，關於兩造間系爭前手息之行政和解必然涉及原告系爭超額分配問題，實不能諉為不知。被告機關於行政和解之際，疏未注意一併處理系爭超額分配問題，即屬可歸責被告機關之事由，今致衍生後續爭訟，斲傷當初行政和解之本意。被告機關基於高權地位卻於事後責令非直接獲利之原告補繳系爭稅款，有悖於行政和解本旨及公平原則，且與行政程序法第8 條所定之誠信原則亦屬相悖。
（三）次查，被告機關補徵系爭超額分配稅款，其目的在於維護國庫之稅收，但原告早已於93年間，即已將系爭20 %放棄抵減應納稅額之數額於93年度股東可扣抵稅額帳戶中減除之。至此，被告機關指稱虛列及超額分配等問題，均已獲得彌平，國庫整體稅收利益並無損失。原告採取將系爭20% 放棄抵減數額於93年度股東可扣抵稅額帳戶中減除之方式，應屬合法適當，蓋系爭超額分配真正獲利者為原告之股東，並非原告，原告縱欲代股東繳納，於法並無所據；況且代股東繳納之稅款仍得列入股東可扣抵稅額帳戶，供股東將來可扣抵稅額之分配，如此將造成公司重複繳納而股東重複獲得可扣抵稅額分配之情形，明顯違反實質課稅原則，難符事理之平。
（四）原告屬公司制交易所，按證券交易法第128條第1項明定：「公司制證券交易所不得發行無記名股票；其股份轉讓之對象，以依本法許可設立之證券商為限。」，且原告公司並未辦理公開發行或掛牌上市，故原告公司股東結構穩定且較為單純，將系爭超額分配數額於93年度股東可扣抵稅額帳戶中減除之方式，已將超額分配之數額轉由實際上得利之公司股東負擔，符合實質課稅原則且無損國庫整體利益。如按被告機關主張，將導致原告代股東繳納系爭超額分配可扣抵稅款後，再另行向股東追討代繳之稅款，則涉及另發函通知所有股東更正可扣抵稅額之金額及重新製作所有股東之更正股利憑單，並重新送達各股東，再通知股東應將其超額分配之可扣抵稅款交付原告，以清償原告為其代繳之金額。股東如未能主動清償者，原告又須另對股東提起給付訴訟，勢必衍生更多爭訟，且致使原告與被告間、原告與股東間之法律關係更加複雜化，不僅治絲益棼，且顯然浪費司法資源。又被告機關未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系爭超額分配可扣抵稅款，業已由原告依被告所發核定通知書減除當年度（93年度）股東可扣抵稅額帳戶而獲得彌平，且原告發放92年度股利予股東後，事後本無法再追溯調整等因素，遽然責令原告補繳系爭稅款，難謂於法有據。
（五）原告確認當年度之股東可扣抵稅額比例後，即據以發放股利予股東，事後本無法再行追溯調整。準此，所得稅法第66-3條及第66-6條所定「當年度」，應係指「核定年度」，亦即原告於93年度接獲核定通知書後，將之記入93年度股東可扣抵稅額帳戶即符合被告機關所請。被告機關所引系爭法條之適用，係針對一般納稅義務人之申報案件所為之規定，本件系爭稅款既係因系爭前手息之行政和解所衍生，自未能與適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，仍與一般申報案件同視，將所得稅法第66-3條及第66-6條所定「當年度」解為結算申報年度，導致原告需補繳稅額，但卻無法調整當年度發放予股東之扣抵率，由此顯見被告解釋方式，難謂與行政程序法第1 條立法目的之規定意旨：「．．．保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴．．．。」相符，自有未合。
（六）被告機關對於系爭前手息為行政和解時，必然涉及系爭超額分配問題部分，本應根據行政和解之精神，即終極解決爭端之意旨，將之一併納入和解協議範圍考量，始能定紛止爭，卻未為此圖，有失身為專業稅務機關對納稅義務人負有稅務行政指導之責任，其就本件系爭超額分配問題容有可歸責之事由；且未慮及系爭超額分配與一般申報案件有別，系爭超額分配可扣抵稅款業已由原告藉著補繳因減讓20 %抵繳稅額所生補稅款項而獲得彌平等因素，遽然責令原告補繳系爭稅款，難謂於法有據，亦未符事理之平。
從而，被告機關核定原告應補繳92年度超額分配股東可扣抵稅額659,165 元，即有未洽，原告執此指摘，自屬有據。
丙、93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。
（二）依上揭行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項規定可知，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。是被告機關依首揭規定據以核定原告93年度未分配盈餘當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,349,063元及未分配盈餘99,136, 654 元，尚無不合。縱原告93年度營利事業所得稅之核定仍在行政救濟尚未確定，亦不影響本件93年度未分配盈餘之核定，況行政救濟結果如有變更，原告可另案申請更正，尚不影響原告之權益。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，會計師未依財稅會差異，將公債溢折價所攤銷之利息收入147, 639,778元自帳外調整加計列報，已有未洽，被告機關爰以調整93年度利息收入及93年度未分配盈餘申報項次5 「其他」自無不合。原告主張被告機關自原告債券利息收入項下剔除債券溢價攤銷數額，虛增原告收入及所得數額；並據之虛增原告93年度未分配盈餘云云，即難採據。
四、綜上論述，被告機關關於補徵92年度股東可扣抵稅額659,16
5 元部分，即有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合；原告就該部分據以訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵92年度股東可扣抵稅額659,165 元部分，予以撤銷，以資適法，並昭折服。至被告機關否准原告就92、93、94年度將債券折溢價攤銷數額列為利息收入之加減項及核定原告93年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，均無不合，復查及訴願決定，遞予維持，核無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
書記官 吳芳靜