臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1369號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4 日台財訴字第09800136480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）及被告查獲漏報執行業務所得新臺幣（下同）9,981,040 元，被告另查獲漏報本人及配偶謝旻育薪資、利息及其他所得17,806元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額11,964,691元，補徵稅額3,419,
415 元，並按所漏稅額3,419,415 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,709,168 元（計至百元止）。
原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年1 月17日財北國稅法二字第0980214040號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依實質課稅原則，有收入方得課稅。原告銀行帳戶雖由林雅
君匯入佣金12,476,300元，但該款係由親朋好友共同委託原告轉請林雅君代為操作期貨所得，因林雅君方面係由原告代表出面，故款項全匯入原告帳戶，實際並非原告全部所得，尚須分予其他共同委託人所有。原告前於復查時，檢送共有人名單及渠等承諾書，承諾確有其事。總共有黃益宗、張月華、周全、王正萍、陳年文、吳麗月及洪秀蘭等7 人也有拿到介紹費用，只是統籌由林雅君一次匯給原告，起訴狀後面有承諾書，他們也願意出面繳這些稅。由原告統籌介紹承諾書上黃益宗等人的朋友去富邦期貨股份有限公司( 下稱富邦期貨公司) 做投資，由林雅君服務，林雅君把介紹費的佣金匯給原告，原告再把這些錢分發給黃益宗等7 人。
㈡由於上項所得並非原告獨有，自應由所得人分別負擔其稅務
責任，彼得亦均認諾，原告不懂稅法規定，又未成立公司，故未設立帳冊取具相關憑證供核，但該款確屬分給渠等所得，有名冊及承諾書為證，為公平稅負，被告自應依資料分別課稅，方符公平原則。
㈢本案稅務因原告不懂，原已交由林雅君代為處理，應扣稅款
亦已交由林雅君收受，是當期未列入綜合所得稅申報並非故意，依行政罰法第7 條規定，應准免予罰款。
㈣綜上各點均屬實情，原告並非推卸納稅責任，只是別人同樣
取得所得，卻要原告獨自負擔稅款及罰鍰，事至不公，莫此為甚。為此，原告提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠執行業務所得
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減
除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第
1 項第2 類所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20% 。」為財政部95年4 月7 日台財稅字第0950451323
0 號函核定之94年度執行業務者費用標準。⒉原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林雅君支付之
佣金收入計12,476,300元，經金管會及被告查獲，被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依前揭執行業務者費用標準減除20% 費用，核定執行業務所得9,981,040元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭佣金收入雖匯入其帳戶，惟尚需分予相關仲介人員，並非全部歸其所有，請重新核定等情，資為爭議。
⒊查原告94年間協助富邦期貨公司業務員林雅君開發業務，
林雅君按月支付原告介紹客戶之佣金計12,476,300元，有金管會通報函、林雅君及原告談話筆錄、林雅君台北富邦商業銀行襄陽分行及原告國泰世華商業銀行營業部之資金往來交易明細表可稽，亦為原告於筆錄中所自承。原告雖主張系爭佣金收入應再分配予相關仲介人員，並提供名單一份及渠等承諾書，惟未提供相關資金往來資料以實其說，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例，可資參照，原告未提供其再支付予相關仲介人員之佣金計算方式及資金流程，證明其確有支付相關佣金，以作為其系爭收入之成本費用，尚難認為其主張為真實，原告所訴各節，核無足採。
㈡罰鍰部分
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
⒉原告94年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自林雅君
支付之佣金收入計12,476,300元，漏報執行業務所得9,981,040 元，違章事實已如前述；另查獲原告漏報本人及配偶謝旻育薪資、利息及其他所得17,806元，被告初查乃按所漏稅額3,419,415 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及
0.5 倍之罰鍰計1,709,168 元。原告主張系爭佣金收入匯款時林雅君已代扣稅款並允諾代為申報，未料林雅君違諾未辦，因其未接到扣繳憑單致無法申報，非故意漏報，依行政罰法第7 條規定，應免予處罰為由，資為爭議。
⒊按我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，
納稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。至林雅君並非所得稅法第89條第1 項第2款前段規定之扣繳義務人，自無法代扣稅款及填發扣繳憑單，原告顯係誤解。從而被告依首揭規定，按所漏稅額3,419,415 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,709,168 元，核無違誤，所訴各節，核無足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林雅君支付之佣金收入計12,476,300元，系爭佣金所得是否原告一人執行業務所得?被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，依前揭執行業務者費用標準減除20% 費用，核定執行業務所得9,981,040元，歸課原告當年度綜合所得稅，並處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠執行業務所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……七、經紀人：( 一) ……（二）一般經紀人：20% 。」為財政部95年4 月7 日台財稅字第09504513230 號函核定之94年度執行業務者費用標準。
查上開費用標準，為財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，自得援用。
⒉次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴
訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。再按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第53
7 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例，可資參照。
⒊上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘
為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、94年度綜合所得稅核定通知書、謝旻育財產交易所得資料（B ）查詢清單、原告94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告綜合所得稅資料傳票、林雅君匯款至原告國泰世華000000000000帳戶明細、被告審查三科96年5 月23日與原告談話紀錄、被告96年5 月14日財北國稅審三字第0000000000D 號書函、國泰世華商業銀行營業部96年5 月18日國世業字第0960003961號函、93年7 月19至95年3 月31日交易明細資料、台北富邦商業銀行襄陽分行96年5 月29日（96）北富銀襄陽字第030 號函、被告財北國稅審三字第0960232398號函（稿）、台北富邦商業銀行襄陽分行96年5月18日（96）北富銀襄陽字第023 號函、台北富邦商業銀行94年1 月1 日至94年6 月30日帳號000000000000各類存款歷史對帳單、台北富邦商業銀行94年7 月1 日至94年12月31日帳號000000000000各類存款歷史對帳單、台北富邦商業銀行95年1 月1 日至95年6 月30日帳號000000000000各類存款歷史對帳單、台北富邦商業銀行股份有限公司95年6 月21日（95）北富銀襄陽字第041 號函、林雅君金融卡/ 網銀/ 電話/ 行動銀行轉帳帳號維護交易、林雅君93年3 月1 日至93年6 月31日富邦商業銀行客戶存提記帳單、林雅君93年7 月1 日至93年12月31日富邦商業銀行客戶存提記帳單、佣金支付明細表、原告95年4 月期貨從業人員當面訪談記錄、原告富邦期貨股份有限公司93年4 月手續費及激勵獎金申請表、台北富邦商業銀行存款帳戶交易明細等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
⒋本件原告94年間協助富邦期貨業務員林雅君開發業務，林
雅君按月支付原告介紹客戶之佣金計12,476,300元，有金管會通報函、林雅君及原告談話筆錄、林雅君台北富邦商業銀行襄陽分行及申請人國泰世華商業銀行營業部之資金往來交易明細表附卷可稽( 見原處分卷第97、99-108、34、42-49 、69-72 、55-61 、109-121 頁) ，原告對於林雅君支付前揭款項並不爭執( 見本院卷第37頁) ，惟主張系爭佣金收入並非全部歸其所有，原告係介紹黃益宗等7人的朋友去富邦期貨公司做投資，再由林雅君服務，林雅君把介紹費的佣金匯給原告，原告再把這些錢分發給黃益宗等7 人云云，並提出承諾書為憑( 見本院卷第14-20 頁) 。經查，黃益宗出具之承諾書僅記載: 「茲收到甲○○先生交來介紹期貨交易金之佣金，總計新台幣壺佰柒拾玖萬元，日期97年10月9 日」等語，其他承諾書之記載內容僅有金額及具諾人部分不同，觀之該等承諾書僅能證明黃益宗等人收到原告交付介紹期貨交易金佣金之款項，至原告交付款項之具體原因、計算方式、交付日期及每次交付之款項金額等細節，均付之闕如，無從認定原告交付黃益宗等人之款項確係因介紹客戶至富邦期貨公司交易，由林雅君服務之佣金，亦無從認定原告究係於何時交付多少金額與黃益宗等7 人，尚難據為有利於原告之認定。本院請原告提出證據證明原告把款項交付黃益宗等7 人之事實，原告答稱: 「因為錢不是一次給的，介紹費也是公司匯的，我幾乎都是現金給這幾位朋友。目前沒有現金給付的證據。」等語( 見本院卷第37頁) ，本院於行言詞辯論程序時質之原告是否有其他資料可以證明系爭所得是七個人的所得？答稱: 「黃益宗等人有出具承諾書，因為這是很多年前的事了，每個月有時只有一點錢，很難做紀錄。」等語( 見本院卷第44頁) ，則原告未能提供其再支付予相關仲介人員之佣金數額、計算方式及資金流程，證明其確有支付相關佣金予黃益宗等7 人，亦無從參酌認定系爭收入之成本費用，不能認其主張為真實，原告之主張，委無足採。
⒌從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林
雅君支付之佣金收入計12,476,300元，經金管會及被告查獲，原告自承未設立帳冊取具相關憑證供核( 見本院卷第
7 頁) ，被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，乃依前揭執行業務者費用標準減除20% 費用，核定執行業務所得9,981,040 元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1 項所明定。再按「所得稅法第一百十條第一項...
一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自林
雅君支付之佣金收入計12,476,300元，漏報執行業務所得9,981,040 元，違章事證明確，已如前述；另查獲原告漏報本人及配偶謝旻育薪資、利息及其他所得17,806元，為原告所不爭。而綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，非待收到扣繳憑單始負申報責任，扣繳單位所發之各類所得扣繳憑單，亦係交由所得人核對當年度收受所得正確與否之憑據，非申報所得之唯一憑據，且向稽徵機關查詢之所得資料僅供申報之參考，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作為，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。原告為納稅義務人，有取得上開所得之事實，卻未予申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原告未盡行為時所得稅法第71條規定之誠實正確申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被告按所漏稅額3,419,415 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0. 5倍之罰鍰計1,709,168 元( 計算式詳見原處分卷第18頁)，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。至林雅君並非所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定之扣繳義務人，自無法代扣稅款及填發扣繳憑單，原告主張其以為林雅君已先代扣稅款云云，容有誤解。
五、綜上，被告核定原告94年度綜合所得總額11,964,691元，補徵稅額3,419,415 元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,709,168 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 劉道文