臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1379號原 告 聯緯有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 周芳文會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政中華民國98年
5 月4 日台財訴字第09800061470 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營紡織品買賣業，民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報外銷損失新臺幣（以下同）4,186,903元及佣金支出27,169,478元；被告初查，以其列報之外銷損失4,173,305 元，未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，另原告與JO-ANN STORES 之交易，佣金受款人包括LAUREN LEE LTD.（3,950,458 元）、SILVERMARK CORP.（2,116,871 元）及THE FELDMEN CO. （20,387,399元）等
3 家公司，未提示正當理由、仲介事實及轉匯文件，J&J TE
X INC.(565,737元) 、愛富實業公司(125,252元) 及匯率差額23,761元，未提出合約書及居間仲介事實文件，核定外銷損失13,598元及佣金支出0 元，全年所得額34,345,413元，補徵稅額7,835,696 元。另原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額負551,001 元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘負551,001 元，經被告分別核定為13,740,240元、3,425,060 元及10,315,180元，加徵10% 營利事業所得稅計1,031,518 元。原告不服，申請復查，經被告以97年12月3 日財北國稅法一字第0970243370號復查決定（下稱原處分）決定追認外銷損失2,475,557 元、佣金支出6,129,351 元及其他費用3,950,458 元外，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有違依法行政原則：憲法第19條：「人民有依法律納稅之義
務」暨行政程序法第4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第92條第5 款第（三）細目支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：「⒈出口廠商或其員工⒉國外經銷商⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」及同條第5 款第（四）細目：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱），地址、結匯金額、日期等之結匯證明………」等規定。原告93年度申報營所稅列報佣金支出27,169,478元除125,
252 元係支付國內公司介紹之佣金外，其餘均係支付國外佣金，原告依上開規定提供佣金合約書、MAIL信件往來告知轉付證明、93年度匯出外銷佣金支出明細表等資料供核，且系爭佣金支出部分，由於與JO-ANN STORES 之交易，佣金受款人LAUREN LEE LTD. & SILVERMARK CORP.以及THE FELDMAN
CO.,INC ﹒等三公司均非屬上開規定不予認列之對象，支付SILVERMARK CORP.佣金部分，仍遭剔除，實非允當。
㈡有悖契約之規定：原告與JO-ANN STORES 之交易，係由LAUR
EN LEE LTD. 向JO-ANN STORES.推銷商品，再由JO-ANN STORES下單予THE FELDMAN CO.,INC.，THE FELDMAN CO.INC.轉向原告下單並要報價，THE FELDMAN CO.,INC.審核原告報價再加上其欲得之利潤（即價差），再轉向JO-ANN STORES 報價，JO-ANN STORES 接受報價後再開立L/C 予原告，原告產品經由LAUREN LEE LTD. 確認無誤，逕予出貨予JO-ANN STO
RES 。質言之，原告產品銷售予JO-ANN STORES 之價格均係由THE FELDMAN CO.,INC.與JO-ANN STORES 所決定，原告無權置喙，因而與THE FELDMAN CO.,INC.合約訂明，L/C 價格與原告報價之差價即歸屬THE FELDMAN CO.,INC.所有。93年度支付THE FELDMAN CO.,INC.價差佣金20,387,399元，於申請復查時原告提供JO-ANN STORES 之訂單、合約書、原告列報之銷貨收入、HESHEY FELDMAN之往來文件及匯款證明、外銷佣金明細表等資料查核，符合查核準則第92條第4 款：「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」。然而被告仍認為原告並未就其佣金支出超過出口貨價5%部分提出正當理由及證明文據，對超過出口貨價5%部分否准認列14,258,048元（20,387,399－6,129,351 元）。原告若遵循被告方式僅付出口貨價5%部分6,129,351 元予THE FELDMA
N CO.,INC.拒付14,258,048元，豈不違反契約規定引起國際貿易糾紛，將其剔除，顯屬不當。
㈢未對原告有利及不利之情事，一律注意：原告於被告原審93
年度營所稅申報案件查核時，即已表明「透過 SILVERMARKCORP. 的公關活動，原告始與THE FELDMAN CO.,INC. & LAU
REN LEE LTD.簽訂合約，乃能再進一步打入JO-ANN STORES之市場，由於原告並無駐紐約之分支機構及人員，故與SILVERMARK CORP.簽約，所有有關此方面國貿事務之聯繫、溝通、追蹤等均委由SLVERMARK CORP. 代替，因而促成之交易，均按固定比率給付佣金，……。」，並非如原處分所言：「SILVERMARK CORP.僅負責已簽訂銷貨合約之國貿事務連繫、溝通、追蹤等事務處理。」最主要係由於透過 SILVERMARKCORP. 之關係始能與THE FELDMAN CO.,INC. & LAUREN LEE
LTD.簽定合約，才得進入JO-ANN STORES 體系，且生產JO-A
NN STORES 產品，過程中若有爭議亦係由SILVERMARK CORP.與LAUREN LEE LTD. 溝通、解決。易言之，若非SILVERMARKCORP. 穿針引線，原告產品即無法進入JO-ANN STORES 體系，故給予SILVERMARK CORP.佣金，應無不當。
㈣SILVERMARK CORP.與原告並非關係企業亦非關係人，僅係業
務合作伙伴，給付佣金均依該公司指定匯付JUSTIN L RAISE
N 及香港SILVERMATK INVESTMENT LTD.至於後二者，受款人有無轉匯回SILVERMARK CORP.依商情非原告所能過問，依法更不能干涉。原告既無權又無責可過問，將其有無匯回SILVERMARK CORP.加諸原告未免強人所難。
㈤在國際貿易經營方式係多樣化：有買受人向貿易商或廠商指
定貿易商或廠商既有產品加以生產；有買受人自行提供樣品委由貿易商或廠商訂購生產；有貿易商或廠商自行設計產品向買受人推銷，若獲買受人下單而生產，不一而足。尤其以走時尚之紡織業更為明顯。原告為爭取JO-ANN STORES 長期訂單，與THE FELDMAN CO.,INC.、LAUREN LEE LTD. 及SILVERMARK CORP.等三家分工合作。由於THE FELDMAN CO.,INC.& LAUREN LEELTD.與JO-ANN STORES 合作甚久，並對其供給之產品，充分信任，是以LAUREN LEE LTD. 將其所設計布之花版經JO-ANN STORES 選中，經由THE FELDMAN CO.,INC.下單委由原告處理；或由原告提供花版經由LAUREN LEE LTD. 挑選，再轉送JO-ANN STORES 評選，如經選中由THE FELD
MAN CO.,INC.與JO-ANN STORES 敲定數量，再下單原告處理。原告使用LAUREN LEE LTD. 所提供之花版生產布匹，仍僅限於生產JO-ANN STORES 之產品，並未用來生產銷售予其他客戶，易言之，原告僅按LAUREN LEE LTD. 之花版接單生產而已。有別於使用別人專利權、秘術等技術，生產產品銷售予不特定大眾，然而使用專利權、秘術等技術者，始有給付權利金之適用。更何況生產予JO-ANN STORES 之產品，不論有無採用LAUREN LEE LTD. 的花版，仍需經其審核認同始能出貨。是以，93年度支付LAUREN LEE LTD. 佣金3,950,458元被告不予認定，固屬不當，被告將其視為使用花版圖樣之酬金轉則其他費用─權利金，其大謬矣，誠屬對紡織品貿易往來生態不明，有以致之。
㈥原告申報外銷損失4,186,903 元，實係原告在92年6 月20、
23日出口布匹予JO-ANN STORES 產品確有瑕疵，顧客來函客訴，索賠文件於被告原核時即已提供，原核定以未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，予以剔除，復查時提供另向供應商求償，並以進貨折讓2,475,577 元帳列進貨成本減項，分類帳及進貨折讓證明單可稽，是以復查同意認列外銷損失2,475,577 元，其餘1,697,748 元仍予剔除，惟經商維艱，JO-ANN STORES 客戶係美國知名足布商，絕非無的放矢，故意挑剔原告之毛病，供應商亦承認其產品有瑕疵，准以進貨折讓扣款，由此可見，92年6 月20、23日出口布匹予JO-ANN STORES 產品有瑕疵可確定，賠償對方亦無疑慮，外銷損失僅部分承認，部分不承認，不符實情，顯屬允當。
㈦原告92年度營利事業所得稅申報案件，目前仍在行政救濟中
，92年度未分配盈餘申報案件基於同一事實，准予確定後再行處理較為妥當。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，為此，原告依據行
政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠93年度營利事業所得稅
⒈外銷損失
⑴按「二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有
購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：……。
」為查核準則第94條之1 第2 款所明定。
⑵原告列報93年度外銷損失4,186,903 元，被告原查以其
中4,173,305 元未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，否准認列，核定13,598元。原告主張系爭外銷損失相關進貨折讓已列為進貨成本減項，檢附國外進口商索賠及進貨折讓證明單文件，請核實認定云云。
經原處分以：系爭外銷損失4,186,903 元，未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，被告予以剔除，固非無據，惟該項損失，原告另向供應商求償，並以進貨折讓2,475,577 元帳列進貨成本之減項，是依首揭規定，原核定外銷損失13,598元應予追認2,475,557 元，變更核定外銷損失2,489,155 元，原告仍表不服，申經訴願遞遭駁回。
⑶原告主張系爭外銷損失確為外銷產品瑕疵所致，絕非無的放矢，請核實認定云云。
⑷答辯理由：系爭外銷損失4,186,903 元，因原告另向供
應商求償，並以進貨折讓2,475,577 元帳列進貨成本之減項，被告乃於復查階段據以重行核定外銷損失2,489,
155 元，又依首揭規定，原告既未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，空言主張，自不足採。⒉佣金支出
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」、「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」為行為時查核準則第87條第1 款、第92條第1 款及第4 款所規定，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」改制前行政法院39年度判字第2 號著有判例。再按「……公司……以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。……」為財政部67年4 月4 日台財稅第32
186 號函所明釋。⑵原告93年度列報佣金支出27,169,478元，被告初查以原
告與JO-ANN STORES 之交易，佣金受款人包括 LAUREN
LEE LTD.（3,950,458 元）、SILVERMARK CORP.（2,116,871 元）及THE FELDMAN CO. （20,387,399元）（附卷第337 頁）等3 家公司，無仲介事實，併同其餘調整，核定0 元。原告不服，主張其產品需透過THE FELDMA
N CO. 等3 家公司之分工合作，才能順利取得訂單，確有系爭佣金支出，並提示佣金支出明細表、匯出匯款交易憑證、合約書及LAUREN LEE LTD. 花版設計樣單等文件，請核實認定云云。經原處分以：系爭佣金支出經查⑴LAUREN LEE LTD. 部分：原告為獲得JO-ANN STORES之訂單，乃與LAUREN LEE LTD. 訂約由其設計花版提供原告使用，上開花版設計所有權並未約定買斷，有關花版設計之專業知識及特殊技術仍屬LAUREN LEE LTD. 所有，是系爭使用花版圖樣之酬金，核其性質應屬權利金，非佣金支出，原核定剔除系爭佣金支出3,950,458 元，並無不合；惟應轉列其他費用- 權利金3,950,458 元。⑵SILVERMARK CORP.部分：原告主張係委託該公司負責與國外已簽訂銷貨合約之國貿業務聯繫、溝通及追蹤等事務處理及售後服務，核其性質非屬居間仲介，且佣金係匯付JUSTIN L RAISEN 及香港SILVERMARK INVESTM
ENT LTD.並無轉匯SILVERMARK CORP.之證明，原核定剔除系爭佣金支出並無不合。⑶THE FELDMAN CO. 部分：
佣金支出20,387,399元占相關出口貨價16.63%（美金607,924.52元/ 美金3,655,378.05元）（附卷第326 頁至第327 頁），經核卷附合約書、匯款及往來文件，原告並未就其佣金支出超過出口貨價5%部分提出正當理由及證明文據，依首揭規定，就系爭佣金超過出口貨價5%部分否准認列，認列外銷佣金支出6,129,351 元【美金3,655,378.05元×5%×（20,387,399元/ 美金607,924.5
2 ）】。綜上，原核定佣金支出0 元及其他費用1,426,
346 元，應予分別追認6,129,351 元及3,950,458 元，變更核定6,129,351 元及5,376,804 元。原告仍表不服，申經訴願遞遭駁回。⒊經查：
⑴本件依原告提示92年度匯出外銷佣金支出明細表所載（
原處分卷第326 頁至第336 頁）其與JO-ANN STORES 之交易，同時列報給付LAUREN LEE LTD. 、 SILVERMARKCORP. 及THE FELDMAN CO. 等3 家公司（均為同址，其中LAUREN LEE LTD. 負責人DAVID SCHARY並為FELDMAN
CO. 員工）（原處分卷第378 頁及第378-1 頁至378-3頁）佣金支出26,454,728元占相關出口貨價21.58%，其中給付THE FELDMAN CO. 之佣金20,387,399元占相關出口貨價16.63%（原處分卷第326 頁及第337 頁），比例不可謂為不重，依首揭規定，自當提示正當理由及相關證明文件，惟查原告係經營紡織製品之進出口與買賣業，既非特殊商品致市場無選擇性，亦無處分商品之急迫性，且其申報之營業淨利率不含系爭佣金費用亦僅23.3% ，卻須支付高達16.63%之佣金，爭取JO-ANN STORES之市場，致使營業淨利僅2.06% （原處分卷第172 頁），有違常理。又「……原告本期銷售之產品……並非特殊商品，其稱毛利23.28%，亦非高利潤，卻支付高達18% 之佣金，致營業利潤為虧損，……原告復未提供確有支付高額佣金必要之具體事證，被告以其所稱非正當理由，……亦無不合。……」有 鈞院91年度訴字第4737號、98年度訴字第626 號及最高行政法院94年度判字第1752號判決（原處分卷第183-1 頁至第183-9 頁及第18
4 頁至第185 頁）可參，是本件原告未依首揭查核準則規定，提示正當理由及相關證明文件供核，僅泛稱為爭取JO-ANN STORES 之市場需支付鉅額佣金云云，顯屬托詞，核無足採。
⑵原告主張係委託SILVERMARK CORP.負責與國外已簽訂銷
貨合約之國貿業務聯繫、溝通及追蹤等事務處理及售後服務，核其性質非屬居間仲介，且佣金係匯付香港SILVERMARK INVESTMENT LTD.（原處分卷第317 頁至第322頁）並無轉匯SILVERMARK CORP. 之證明，有原告97年
2 月27日、94年5 月9 日及94年3 月22日補充說明可稽（原處分卷第381 頁、第381-1 頁及第377 頁）原告徒以無權過問系爭鉅款流向何處，顯與首揭函釋規定未符。況查原告SILVERMARK CORP.之仲介合約書（原處分卷第323 頁），僅載A 方同意支付佣金予B 方，至於何謂
A 方及B 方，均無定義，致無從審酌。是被告原核定剔除系爭佣金支出並無不合。
⑶原告為獲得JO-ANN STORES 之訂單，乃與 LAUREN LEE
LTD.訂約由其設計花版提供原告使用，上開花版設計所有權並未約定買斷，有關花版設計之專業知識及特殊技術仍屬LAUREN LEE LTD. 所有，是系爭使用花版圖樣之酬金，核其性質應屬權利金，非佣金支出，況查原告與LAUREN LEE LTD. 之仲介合約書（原處分卷第324 頁），僅載A 方同意支付佣金予B 方，至於何謂A 方及B 方，均無定義，致無從審酌。是被告原核定剔除系爭佣金支出並無不合。
⑷至原告主張「……以LAUREN LEE LTD. 將其所設計布之
花版經JO-ANN STORES 選中，經由THE FELDMAN CO.,IN
C 下單委由原告處理；或由原告提供花版經由 LAUREN
LEE LTD.挑選，再轉送JO-ANN STORES 評選，如經選中由THE FELDMAN CO.,INC 與JO-ANN STORES 敲定數量，再下單原告處理。原告使用LAUREN LEE LTD. 所提供之花版生產布匹，乃僅限於生產JO-ANN STORES 之產品，……」（起訴狀第8 頁）乙節，經查原告產品使用LAUR
EN LEE LTD. 設計之花版，為不爭之事實；又其與JO-A
N N STORES之交易，本有THE FELDMAN CO. 居間仲介給付高額佣金已如前述，且原告因LAUREN LEE LTD. 設計錯誤，出售JO-ANN STORES 之產品發生瑕疵，原告可自應給付LAUREN LEE LTD. 之酬金中扣除，有原告97年2月27日說明書可稽（原處分卷第381 頁），故系爭佣金顯屬權利金性質。退萬步言，系爭給付LAUREN LEE LTD. 之報酬，縱如原告所稱係屬佣金，因為外銷佣金超過出口貨價5%之部分，應予剔除，依行政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定及財政部訴願決定仍無不合。
㈡92年度未分配盈餘
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損……」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2項所明定。
⒉本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額負55
1,001 元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘負551,001 元；被告初查，以原告92年度營利事業所得稅結算申報核定課稅所得額13,740,240元，減除應納之營利事業所得稅3,425,060 元，核定92年度未分配盈餘為10,315,180元。原告不服，主張基於同一事實補徵92年度營利事業所得稅部分已提起行政救濟，請暫緩辦理云云，申經被告復查決定略以，原告92年度營利事業所得稅，業經被告復查決定維持原核定全年所得額13,740,240元在案，原核定92年度未分配盈餘10,315,180元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊茲原告仍執前詞爭執（起訴狀第9 頁）。經查：原告92年
度營利事業所得稅結算申報，經被告以其中支付 LAUREN
LEE LTD.(7,170,822元) 及SILVERMARK CORP.(7,120,419元) 之外銷佣金，查無仲介事實，予以剔除，核定佣金支出25,090,160元、全年所得額13,740,240元，原告申請復查、提起訴願，業經被告以97年12月3 日財北國稅法一字第0970243374號復查決定及財政部以98年3 月31日台財訴字第09800061460 號訴願決定，駁回其復查及訴願在案（原處分卷第361-1 頁至第361-4 頁）；從而被告據以核定原告92年度未分配盈餘項次1 「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為13,740,240元、項次13「應年度應納之營利事業所得稅」3,425,060 元，本期未分配盈餘為10,315,180元（原處分卷第170 頁）並無不合，本部分原處分亦應予維持。至原告92年度營利事業所得稅之核定情形如有變更，應俟行政救濟確定後，由被告另依法定程序處理，併予指明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度營利事業所得稅暨92年度未分配盈餘復查案件審查報告書、被告93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅核定通知書調整法令及依據說明書、原告與THE FELDMAN CO.,INC.合約書、原告與LAUREN LEE LTD. 合約書、原告與 SILVERMARKCORP. 合約書、原告93年度匯出外銷佣金支出明細表、原告94年5 月9 日說明書、原告97年2 月27日說明書、原告93年度外銷損失扣國內供應商款之折讓單、原告93年度外銷損失給付國外款項單據、被告所屬大同稽徵所93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告所屬大同稽徵所92年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告92年佣金支出總和、原告93年佣金支出總和、原告93年度SILVERMARK CORP.佣金明細、總額與相關匯款單據、原告93年度LAUREN LEE LTD. 佣金支出明細、總額與相關匯款單據、原告93年度THE FELDMAN CO.,INC.佣金支出總額、明細與相關單據、原告94年匯給HESHEY佣金明細與相關匯款單據、相關設計樣本、原告93年度試算表、原告93年度分類帳（進貨）、原告93年度分類帳（進貨退出）、原告93年度分類帳（進貨折讓）、原告93年度應付費用明細表、原告93年相關營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、原告93年總分類帳（外銷損失）、原告93年度相關轉帳傳票、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告93年度未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、原告93年銀行匯款水單（SILVERMARK CORP.）、原告93、94年銀行匯款水單（THE FELDMAN CO.,INC.）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報外銷損失4,186,903 元，被告以原告未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，否准認列，核定外銷損失2,489,155 元，是否適法?原告所提示之資料是否足以證明SILVERMARK CORP. THE FELDMAN CO.,INC. 及LAUREN LEE LTD.3家公司及J&J TEX 、愛富實業公司確有提供系爭仲介勞務？系爭佣金支出是否確為原告營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出6,129,
351 元，有無違誤？原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額負551,001 元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘負551,001 元，經被告分別核定為13,740,240元、3,425,060 元及10,315,180元，加徵10% 營利事業所得稅計1,031,518 元，是否適法? 茲分述如下：
㈠93年度營利事業所得稅-外銷損失部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所規定。次按「二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：……。」為查核準則第94條之1 第2 款所明定。又行為時查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第94條之1 第2 款規定乃對於外銷損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，並就認定標準為斟酌事實情況差異而為不同之規定，為簡化稽徵作業，及避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，被告自得予適用。
⒉本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報外銷損
失4,186,903 元，被告初查，以其中4,173,305 元未提示國外公證機構或檢驗機構所出具之證明文件，否准認列，核定外銷損失13,598元。原告不服，主張系爭外銷損失相關進貨折讓2,475,577 元，已列為進貨成本減項，檢附國外進口商索賠及進貨折讓證明單文件，請核實認定云云，申經被告復查決定略以，查系爭外銷損失4,186,903 元，原告已另向供應商求償，並以進貨折讓2,475,577 元，帳列進貨成本之減項，是原查剔除之系爭外銷損失淨額應為1,697,748 元（4,186,903 元-2,475,557元）為由，准予追認外銷損失2,475,557 元，變更核定外銷損失為2,489,
155 元，揆諸首揭規定，尚無不合。⒊原告雖主張系爭外銷損失4,186,903 元，確為外銷產品瑕
疵所致，檢附國外進口商索賠及進貨折讓證明單文件，請核實認定云云，請核實認定等語。惟按，銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言（見鄭丁旺著「中級會計學」）。查本件原告僅提示國外進口商索賠及進貨折讓證明單文件，迄未能提示國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明產品瑕疵之責任歸屬等文件供核，核與查核準則94條之1 第2 款之規定，故被告否准認列系爭外銷損失而予剔除，並無不合。
㈡93年度營利事業所得稅-佣金支出部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項著有規定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第87條第1 款、第92條第1 款及第4 款並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」、及「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
⒉按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
⒊按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機
會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
⒋至查核準則第92條第4 款所規定「外銷佣金超過出口貨物
價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」其要義應係指：如佣金超過5%者，應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定；並非謂：如佣金未超過5%者，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據。亦即，不論佣金比例為何，均須有為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務之事實，其佣金超過5%者，更應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定。是有關營利事業所申報佣金之支出，須經稽徵機關，予以實際查核認定，不因行為時查核準則第92條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋，有最高行政法院95年度判字第01
617 號判決可資參照。⒌本件原告經營紡織品買賣業，93年度營利事業所得稅結算
申報，原列報佣金支出27,169,478元。被告以原告與JO-A
NN STORES 之交易，佣金受款人包括LAUREN LEE LTD. （3,950,458 元）、SILVERMARK CORP.（2,116,871 元）及
THE FELDMEN CO. （20,387,399元）等3 家公司，未提示正當理由、仲介事實及轉匯文件，其餘佣金支出，則未提示合約書及仲介事實文件等，均予剔除，核定佣金支出0元。原告主張於系爭年度確有支付SILVERMARK CORP.等3家公司佣金並有必要，固提出佣金支出明細表、匯出匯款交易憑證、合約書及LAUREN LEE LTD. 花版設計樣單等文件為證（見本院卷第38-92頁）。然查：
⑴觀諸原告與SILVERMARK CORP.等3 家公司簽立之合約內
容，原告係同意就原告產品銷售予JO-ANN STORES 之L/
C 價格與原告報價之差價計算THE FELDMAN CO.,INC.公司佣金金額（見本院卷第38頁）。原告同意以銷售價格3%至5%計算LAUREN LEE LTD佣金金額（見本院卷第39頁）。原告同意以銷售價格0.1%至4%或每碼0.006 美金計算SILVERMARK CORP.佣金金額（見本院卷第40頁）。核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就SILVERMARK CORP.等3 家公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付SILVERMARK CORP.等3 家公司按該貨款比例一定金額之佣金？SILVERMARK CORP.等3 家公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因SILVERMARK CORP.等3 家公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核 SILVERMARKCORP. 等3 家公司仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認SILVERMARK CORP.等3 家公司有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
⑵次查，原告於本院起訴時所提出之MAIL信件共有3 封(
見本院卷第42-44 頁) ，第1 封寄件者係heshy Feldma
n ，收件者係CHRIS HU，副本收件者係原告，傳送日期係93年8 月18日下午10時27分，內容係FELDMAN CO.,IN
C.指示原告佣金匯入之帳戶為「mahlti acct#456789」；第2 封寄件者係heshy Feldman ，收件者係CHRIS HU，傳送日期係93年8 月23日下午12時34分，內容係FELD
MAN CO .,INC. 指示原告佣金匯入之帳戶為「mahltiacct#45678 9及South Hampton Holding#298498」；第3封寄件者係heshy Feldman ，收件者係CHRIS HU ， 傳送日期係93年8 月20日下午1 時8 分，內容係FELDMAN
CO.,INC.指示原告佣金匯入之帳戶為「mahlti及#29849
8 」。可知，3 封郵件之內容均係FELDMAN CO., INC.通知原告匯入佣金之帳戶，不能證明FELDMAN CO.,INC.有提供原告仲介服務之事實。至原告提出之其他往來郵件，傳送日期均非系爭年度( 見原處分卷第279 、270-
277 、254-266 頁) ，尚難執為有利於原告之認定。⑶原告雖主張透過SILVERMARK CORP.之關係始能與THE FE
LDMAN CO.,INC. & LAUREN LEE LTD.簽定合約，且生產JO-ANN STORES 產品，過程中若有爭議亦係由SILVERMA
RK CORP.與LAUREN LEE LTD. 溝通、解決，給予SILVERMARK CORP.佣金，應無不當，原告與JO-ANN STORES 之交易，係由LAUREN LEE LTD. 向JO-ANN STORES.推銷商品云云。惟查，原告委託SILVERMARK CORP.負責與國外已簽訂銷貨合約之國貿業務聯繫、溝通及追蹤等事務處理及售後服務，核其性質非屬居間仲介。又本院於行準備程序時質之原告有無SILVERMARK公司與FELDMAN 及LAUREN LEE公司及原告來往的文件？有無FELDMAN 公司及LAUREN LEE公司仲介事實的文件？答稱: 「有，容後補陳。因為原告要出貨時一定要先打樣給LAUREN LEE公司看，才能出貨，因為JO-ANN公司信任LAUREN LEE公司。
容後補陳。」等語( 見本院卷第119 頁) 。嗣原告於本院行言詞辯論時，當庭提出多封電子郵件( 見本院卷第134-250 頁) ，觀之郵件之寄件者為THE FELDMAN CO.,
INC.，收件者為s0000000，寄件日期係93年1 月2日(見本院卷第134 頁) ，原告訴訟代理人稱s0000000 信 箱指原告( 見本院卷第127 頁) 。另郵件之寄件者為原告，收件者為THE FELDMAN CO.,INC.，寄件日期係93年1月2 日( 見本院卷第136 頁) 。另郵件之寄件者為LAUR
EN LEE LTD. ，收件者為原告，寄件日期係92年12月31日( 見本院卷第137 頁) ，非屬系爭93年度之信件。另郵件之寄件者為原告，收件者為LAUREN LEE公司，寄件日期係93年1 月2 日( 見本院卷第136 頁) 。另郵件之寄件者為原告，收件者為LAUREN LEE公司，寄件日期係93年1 月2 日( 見本院卷第139 頁) 。另郵件之寄件者為原告，收件者為LAUREN LEE LTD. ，寄件日期係92年12月31日( 見本院卷第140 頁) ，非屬系爭93年度之信件。其他郵件之寄件者或收件者，均係原告( 見本院卷第141-149 、151- 166、169-194 、196-251 頁，第257-373 頁) ，可知，原告提出之郵件，均係原告與LAUR
EN LEE LTD. THE FELDMAN CO.,INC.等公司間之往來文件，並非SILVERMARK公司與THE FELDMAN CO.,INC.及LAUREN LEE LTD. 間往來的文件，不能認定原告須透過SILVERMARK CORP.之關係始能與THE FELDMAN CO.,INC.&LAUREN LEE LTD. 簽定合約，況原告既能與THE FELDMA
N CO.,INC.及LAUREN LEE LTD. 直接接洽，又何須透過SILVERMARK公司之仲介服務，始能簽定合約，而有支付系爭佣金之必要? 亦有可議之處。再查，原告提出之郵件，均無LAUREN LEE LTD. 及THE FELDMAN CO.,INC.公司與JO-ANN STORES 往來之文件，無從查知LAUREN LEE
LTD.確有向JO-ANN STORES.推銷商品，內容亦不能證明
THE FELDMAN CO.,INC.及LAUREN LEE LTD. 有何為原告報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務之事實，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，尚難認原告之主張為真實。
⑷原告另提出93年度匯出外銷佣金支出明細表、銀行匯款
水單、美金支票影本等件( 見本院卷第45-92 頁) ，僅能證明原告有匯出款項，不能證明SILVERMARK CORP.等
3 家公司有提供原告仲介服務之事實。而原告佣金係匯付JUSTIN L RAISEN 及香港SILVERMARK INVESTMENT LT
D . 並無轉匯SILVERMARK CORP.之證明，有原告97年2月27日、94年5 月9 日及94年3 月22日補充說明可稽（見原處分卷第381 頁、第381-1 頁及第377 頁），且原告未能舉證證明SILVERMARK CORP.或JUSTIN L RAISEN及香港SILVERMARK INVESTMENT LTD.有居間仲介事實、彼二者間之關係、如何證明支付JUSTIN L RAISEN 及香港SILVERMARK INVESTMENT LTD.之款項即為SILVERMARKCORP. 居間仲介所為之佣金? 況原告與SILVERMARK COR
P.之仲介合約書，僅載明A 方同意支付佣金予B 方，並未約定佣金應匯給JUSTIN L RAISEN 及香港SILVERMARKINVESTMENT LTD. ，是原告此部分之資金流程不能證明確有給付SILVERMARK CORP.佣金。再依93年度匯出外銷佣金支出明細表所載，原告93年度與JO-ANN STORES 之交易，列報給付LAUREN LEE LTD. 、SILVERMARK CORP.及THE FELDMEN CO. 等3 家公司佣金支出26,454,728元，占相關出口貨價21.58%( 見原處分卷第326 頁) 。按原告係經營紡織製品之進出口與買賣業，既非特殊商品致市場無選擇性，亦無處分商品之急迫性，其申報之營業淨利率不含系爭佣金費用亦僅23.3% ，卻須支付高達
16.63%之佣金( 見原處分卷第337 頁) ，爭取 JO-ANNSTORES之市場，致使營業淨利僅2.06% ( 見原處分卷第
172 頁) ，有違常理。茲原告未依首揭查核準則規定，提示正當理由及相關證明文件供核，僅泛稱為爭取JO-A
NN STORES 之市場需支付巨額佣金云云，核無足採。⑸至原告主張支付LAUREN LEE LTD. 款項3,950,458 元，
非屬使用其設計之花版圖樣之酬金乙節。經查，原告為獲得JO-ANN STORES 之訂單，與LAUREN LEE LTD. 訂約，由其設計花版提供原告使用，上開花版設計所有權並未約定買斷，有關花版設計之專業知識及特殊技術仍屬LAUREN LEE LTD. 所有，原告產品使用LAUREN LEE LTD. 設計之花版，為不爭之事實；且原告因 LAUREN LEE
LTD . 設計錯誤，出售JO-ANN STORES 之產品發生瑕疵，原告可自應給付LAUREN LEE LTD. 之酬金中扣除，有原告98年1 月24日訴願理由書及97年2 月27日說明書可稽，核其性質應屬權利金，原處分轉列為其他費用- 權利金3,950,458 元，並無不合。原告主張係屬佣金，惟迄未能提示LAUREN LEE LTD. 之仲介證明，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自難認為真實。
⑹綜上，原告並未就其佣金支出超過出口貨價5%部分提出
正當理由及證明文據，此外，原告未能提示其他足資證明SILVERMARK CORP.等3 家公司有提供仲介服務之具體證據（例如SILVERMARK CORP.等3 家公司及JO-ANN STO
RES 彼此間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，其餘J& J TEX INC. 、愛富實業公司佣金支出，未提出合約書及居間仲介事實文件，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔。從而，被告依首揭規定，就超過出口貨價5%部分否准認列，應認列外銷佣金支出6,129,351 元【美金3,655,378.05元×5%×（20,387 ,399 元/ 美金607,924.52）】，尚無不合。
㈢92年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損……」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。
⒉本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額負55
1,001 元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘負551,001 元。經被告以其中支付LAUREN LEE LTD. （7,170,822 元）及SILVERMARK CORP.（7,120,419 元）之外銷佣金，查無仲介事實，予以剔除，核定佣金支出25,090,160 元、全年所得額13,740,240元，原告申請復查、提起訴願，業經被告以97年12月3 日財北國稅法一字第0970243374號復查決定及財政部以98年3 月31日台財訴字第09800061460 號訴願決定，駁回其復查及訴願在案，（見原處分卷第361-1 頁至第361-4 頁），現由本院另案審理中，為原告所不爭( 見原告起訴狀第9 頁附本院卷第16頁) 。故被告據以核定原告92年度未分配盈餘項次1 「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為13,740,240元、項次13「應年度應納之營利事業所得稅」3,425,060 元，本期未分配盈餘為10,315,180元，加徵10% 營利事業所得稅計1,031,
518 元，並無不合。至原告92年度營利事業所得稅之核定情形如有變更，應俟行政救濟確定後，由被告另依法定程序處理，附此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 劉道文