臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1396號99年2月2日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800130650號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父鄭阿田於民國（下同）90年8月16日死亡，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）37,562,138元、遺產淨額24,736,335元、應納稅額5,855,990元，原告對核定不服，循序提起行政訴訟，於行政法院審理中，原告另於93年5月3日檢附台北市私立仁愛幼稚園（下稱仁愛幼稚園）扣繳稅款之繳納收據，申請追認未償債務（此應係應納未納稅捐，下同）自被繼承人鄭阿田之遺產總額中扣除，被告並於94年12月30日就該幼稚園扣繳義務人向原告索取扣繳稅款部分准予增列未償債務扣除額232,200元，更正核定遺產淨額24,423,795元，應納稅額5,752,852元，嗣本件行政救濟確定後，被告始認前揭94年12月30日准予認列未償債務232,200元係屬有誤，遂予釐正該項扣除額，於97年8月8日核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時，除依本院判決意旨追認匯豐汽車之押金之未償債務200,000元外，並將系爭誤認未償債務232,200元予以剔除，重行核算遺產總額37,443,282元，遺產淨額24,417,059元，應納稅額5,570,629元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計行政救濟利息287,846元，展延繳納期限至97年11月10日。原告不服，於97年9月30日向被告申請免除行政救濟加計利息及增列系爭應納未納稅捐扣除232,200元，經被告於98年2月5日以財北國稅審二字第0980207052號函（下稱原處分）函復否准增列應納未納稅捐扣除。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人鄭阿田於90年8 月16日，原告依規定據實申報遺產稅，經被告核定，關於未償債務保證金20萬元部份，否准認列，原告不服，循序提起行政訴訟，承蒙本院96年度訴更一字第00088 號更為判決，主文「訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部份即關於未償債務保證金新臺幣20萬元部份均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。」於行政法院訴訟期間，原告另就仁愛幼稚園負責人彭玉嬌（以下簡稱承租人）向原告收取之被繼承人生前租賃所得扣繳稅款232,200 元，申請更正為被繼承人應納未納稅捐，案經被告准予增列，並追減稅額76,626元及核發繳款書核定本稅5,752,852 元，繳納期間：展延自95年2 月1 日起至95年2 月10日止。嗣經1 年餘，被告又改變核定，將應納未納稅捐232,200 元予以剔除，核發繳款書本稅：5,829,478 元，繳納期間：展延自96年5 月1 日起至96年5 月10日止。原告復於96年5 月2 日檢還遺產稅繳款書正本再申請更正，按更正審理期間，現行稅法尚無加計利息之規定，詎被告審理上揭更正案一再拖延，竟再懸宕一年餘未發繳款書，俟本院判決確定後併案處理，以否准更正核定之稅額再加徵行政救濟利息287,846 元，據此，原告又於97年9 月30日申請更正，略以：「被繼承人鄭阿田遺產稅申請更正乙案，案經本院受理後，未蒙核發更正繳款書，亦未退還原核定繳納書、其未如期完納，自非可歸責於申請人之事由，為此申請准予免除加計利息，並如前次所請增列應納未納稅捐232,200 元，請核復。」申經數月後，接奉被告以原處分函復，略以「三、主張應納未納稅捐應加扣232,200 元乙節，查證如下：……。四、主張免加計行政救濟利息乙節，本局將另案辦理。五、台端對本處分如有不服……向財政部提起訴願。」據此，原告不服原處分，乃向財政部提起訴願，然訴願機關予以駁回，原告不服，依法提起本訴。
（二）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。次按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、薪資、利息、租金、……之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第89條第1 項第2 款及同法第114條第1項第1款所明定。
（三）本件被繼承人自繼承開始即負有支付系爭扣繳租賃所得稅款232,200元之義務，即屬應納未納稅捐：
1.被繼承人生前將所有座落臺北市○○路○段○巷○弄○○號房屋出租予仁愛幼稚園，承租人應於給付租金時扣繳所得稅款，卻未辦理扣繳，嗣為被告查獲，責令補辦扣繳。承租人先後向被繼承人（即出租人）索取扣繳所得稅款，原告遂於92年12月17日交付承租人扣繳稅款131,400元，93年4月30日交付承租人扣繳稅款100,800元，共計232,200元，原告隨即檢具上揭扣繳稅款收據2件申請遺產稅更正。被告原核准認列應納未納稅捐232,200元，核減遺產稅76,626元（計算式：232,200元*稅率百分之三十三＝76,626元）核定遺產稅本稅：5,752,852元，有繳納期間：因更正展延自95年2月1日起至95年2月10日止之繳款書為證；詎經1年餘後，被告變更遺產稅本稅：5,829,478元，有繳納期間：因更正展延自96年5月1日起至96年5月10日止之繳款書為證。
2.被告訴願答辯書略以「又查被繼承人係綜合所得稅納稅義務人鄭錦英之受扶養親屬，於被繼承人死亡日止尚無欠繳未納之綜合所得稅，且上開租賃所得併計予納稅義務人鄭錦英君之綜合所得稅申報，因該向所得之扣繳稅款大於應納稅額，已全數退稅予納稅義務人鄭錦英，故非屬被繼承人未償債務（此應係應納未納稅捐，下同），本局94年12月30日准予增列未償債務扣除232,200 元，應屬有誤。」云云，資為抗辯。
3.第查⑴按租賃所得為應課稅之所得，扣繳義務人以應扣稅之所得給付所得納稅義務人之行為，其給付之發生，即為應課稅所得之發生，表示所得人納稅義務之確定與扣繳義務人扣繳義務之確定。另依所得稅各類所得扣繳率標準第
11 條規定「……扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過新臺幣二千元者，免予扣繳。……」惟系爭應扣繳之稅額已超過免扣繳之標準，故本件承租人依上揭規定應補辦所得扣繳。⑵被告於被繼承人死亡後補繳生前應扣繳稅款232,200元，由繼承人原告代為給付，並經承租人完成補扣繳。繼承人鄭錦英亦併計被繼承人生前租賃所得及補扣繳稅款申報綜合所得稅，經被告核認，全數抵繳應納稅款，多餘之扣繳稅款則退還予綜合所得稅納稅義務人鄭錦英。惟查，系爭扣繳稅款為被繼承人死亡後補徵，已由原告代付，依法應為繼承人全體公同共有，倘被告認定非被繼承人生前基於納稅義務所生之應納未納稅捐，於否准原告申請遺產稅更正時應全數退還全體繼承人或原告，但被告未辦理退還補徵之扣繳稅款，被告之核定，顯有違誤。⑶至被告主張系爭租賃所得扣繳稅款232,200元，於受理遺產稅更正時誤准予扣除被繼承人生前應納未納稅捐，於97年8月8日核發核定通知書及繳款書時予以釐正，並無違誤一節，經查該核定通知書僅列載核定項目之標的，未列載撤銷（更正）項目之標的，被告更未於法定期間內作成撤銷處分書，載述撤銷項目、標的、事實、理由送達原告，被告未踐行撤銷原處分之法定程序，不適用行政程序法第117 條及第121條之規定，故被告原核定仍屬有效。⑷承上所述，本件遺產稅因被告審理草率，頻出錯誤。繳款書積壓有年，致使繼承人長期無法完納，適時辦理繼承，坐失房地產良好時機，對於繼承人等造成鉅額之損失，亦有違信賴保護原則。核被繼承人自繼承開始即負有支付系爭扣繳稅款232,200元之義務，是以被告否准認列為被繼承人應納未納稅捐，於法即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤。
（四）綜上，扣繳義務人向原告（繼承人）收取被繼承人生前租賃所得扣繳稅款，已向被告辦理補扣繳，完成法定程序，該扣繳稅款如非被繼承人之應納未納稅捐，自應退還繼承人全體，但被告未辦退還。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於否准後開第二項部分均撤銷。
2.被告應就原告97年9 月30日之申請事件，關於增列應納未納稅捐扣除232,200元部分作成准許之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。次按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：一、……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；……」為所得稅法第89條第1項第2款所明定。
（二）原告執詞主張略以，被繼承人生前將所有坐落臺北市○○路○段○巷○弄○○號房屋出租予仁愛幼稚園負責人即承租人，依所得稅法規定，承租人為扣繳義務人，應於給付租金時扣繳稅款，卻未辦理扣繳，嗣遭被告查獲，承租人即向被繼承人（即出租人）索取扣繳稅款，原告遂於92年12月17日交付承租人扣繳稅款131,400元，93年4月30日交付承租人扣繳稅款100,800元，共計232,200元。原告隨即檢具扣繳稅款收據二紙申請更正，被告原核准認列應納未納稅捐232,200元並核減稅款76,626元（計算式：232,200元×稅率百分之三十三=76,626元），核定遺產稅本稅5,752,852元，有繳納期間展延自95年2月1日起至95年2月10日止之繳款書為證；詎經一年餘後，復變更遺產稅本稅為5,829,478元，有繳納期間展延自96年5月1日起至95年5月10日止之繳款書為證，其否准前已核准認列之應納未納稅捐232,200元，於法未合等由，資為爭議。
（三）第查：1.本件被告於行政訴訟期間，主張被繼承人生前因租賃所得所生之扣繳稅款為應納未納稅捐應予扣除，嗣經被告於94年12月30日准予增列該筆未償債務，並追減稅額及核發稅單在案（此行為之性質屬行政機關就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，是為一行政處分），惟被告嗣後發現系爭扣繳稅款非屬被繼承人生前應納未納稅捐，於97年8月8日核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時，除重行核算應納稅額及加計行政救濟利息外，並予釐正剔除系爭扣除額（此釐正剔除系爭扣除額之行為，其性質屬撤銷「原94年12月30日准予增列系爭未償債務處分」之行政處分），嗣原告於收受97年8 月8日處分後，於97年9月30日請求被告免除行政救濟加計利息及增列應納未納稅捐扣除額232,200元，經被告以98年2月5日函覆同意原告免除行政救濟加計利息之主張另按復查程序處理外，有關請求再回復原94年12月30日准予增列之系爭未償債務部分，則予說明「系爭扣繳稅款核非屬被繼承人生前應納未納稅捐，本局94年底受理更正時誤准予扣除，故於97年8月8日核發核定通知書及繳款書時予以釐正，並無違誤。」原告對此函覆仍有未服，於98年3月6日向財政部提起訴願，經查被告上開原處分函覆，係針對97年8月8日理由所作之補充說明，則原告本件訴願所不服之標的，實際上應係97年8月8日撤銷「94年12月30日准予增列該筆未償債務處分」之處分，合先敘明。2.按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……」及「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」行政程序法第117條前段及第121條第1項分別定有明文；可知，被告就其所為之違法行政處分，依法仍得自為撤銷，僅是此撤銷權之行使，其期間受有應自原處分機關知有撤銷原因時起2年內為之之限制。次按遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定所稱應納未納稅捐，應以被繼承人死亡前所發生者為限，又所得稅法第89條規定之扣繳義務，係稽徵機關為掌握稅源，課予特定所得支付者於給付所得時即應先行扣繳相關稅款，一般稱為就源扣繳，而扣繳之稅款屬納稅義務人預納之應納稅款，依所得稅法第71條規定於納稅義務人結算申報時可用以抵繳其應納稅款，惟負扣繳責任之人係扣繳義務人而非納稅義務人，應予辨明，亦即，於違反所得稅法第89條規定之扣繳義務時，而依所得稅法第114條規定應補繳扣繳稅款及受處罰者係扣繳義務人而非納稅義務人，惟扣繳稅款僅係預納性質，是於應扣繳而未依法扣繳之情況，若原納稅義務人已將系爭所得結算申報並完納稅捐後，再責令扣繳義務人補繳稅款既失其意義，此時即毋庸再責令扣繳義務人補繳稅款，僅依法處罰即可（財政部65年9月18日台財稅第36317號函參照）。經查，本件被繼承人生前將所有坐落臺北市○○路○段○巷○弄○○號房屋出租予仁愛幼稚園負責人即承租人，依所得稅法第89條規定，該承租人為扣繳義務人，應於給付租金時扣繳稅款，卻未辦理扣繳，嗣遭被告查獲，此時依所得稅法第114條規定應補繳扣繳稅款及受罰者為該承租人，非納稅義務人，故系爭應補繳之扣繳稅款自非被繼承人生前基於納稅義務所生之應納未納稅捐，僅在被繼承人於各該所得發生年度未依法申報並繳納稅捐時，始可能成為其生前應納未納之稅捐；再查系爭租賃所得係發生於00年至90年間，且被繼承人係綜合所得稅納稅義務人鄭錦英君之受扶養親屬，系爭租賃所得均於各該年度申報並完納稅捐，於被繼承人死亡日尚無欠繳未納之綜合所得稅，是本件被繼承人並無系爭應納未納之綜合所得稅，被告於94年12月30日准予增列系爭未償債務即屬違法之行政處分，至承租人於92年12月17日及93年4月30日向原告取得232,000元，並繳納租賃所得扣繳稅款計241,499元及補報租賃所得扣繳憑單部分，無論其繳納稅款來源為何，該補繳稅款之行為係為履行其依法之扣繳義務，核與被繼承人依法應負擔之租稅債務無涉，承租人與原告約定由原告負擔系爭扣繳稅款，純係私人間約定，且該項所得之扣繳稅款大於應納稅額，已全數退稅予被繼承人之女鄭錦英，要難因此即謂被繼承人有遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所稱應納未納之稅捐。又被告於97年6 月5日發現錯誤後，隨即於97年8月8日核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時更正剔除系爭未償債務，自未逾上述行政程序法第12 1條第1項規定之2年除斥期間。另查本件94年12月30日准予增列系爭未償債務並追減稅額核發稅單之處分，應屬混合效力之行政處分，蓋核課稅捐固屬負擔處分，惟就追減稅額部分而言，實質上減少納稅義務人之負擔，應認係授予其利益，是本件於97年8月8日填發核定通知書及繳款書中有關更正剔除系爭未償債務部分，即屬撤銷「前開准予認列之授益處分」，此時自應受行政程序法第117條第1項但書規定之檢驗，而所稱信賴保護原則，係指人民因信賴特定行政行為形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，若該信賴值得保護，則行政機關即不得於嗣後任意變更該行政行為，或於變更後應給予合理之補償，查本件原告於被告94年12月30日准予增列系爭未償債務並追減稅額核發稅單之處分後，並未有任何基於此所生之特定生活安排或特定財產處置之行為，原告自無信賴利益可言，且本件違法行政處分之撤銷亦無對公益有何重大危害之情，故本案並無行政程序法第117條第1項但書各款所稱不得撤銷之情形，被告98年8月8日撤銷「原94年12月30日准予增列系爭未償債務處分」，該撤銷處分核與前揭規定無違。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年5 月11日台財訴字第09800130650 號函及訴願決定書、被告98年3 月26日財北國稅審二字第0980208255號函及訴願答辯書、原告98年3 月6 日訴願書、92年12月17日收據（立據人：仁愛幼稚園、負責人即承租人）、被告各類所得扣繳稅額繳款書（89年至91年）、93年4 月30日收據（立據人：仁愛幼稚園、負責人即承租人）、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書（87年至90年）、被告90年度遺產稅繳款書及更正展延之90年度遺產稅繳款書、被告97年4 月21日財北國稅審二字第0970223766號函、原告97年9 月30日申請書、原告96年5 月2 日申請書、被告公文收據（原告96年5 月2 日來文、原告97年9 月30日來文）、原處分、被告（補發）遺產稅核定通知書、被告98年2 月6 日財北國稅徵字第0980212406號函、原告之原處分送達證書、被告遺產稅派查單、鄭自修92年7 月8 日申請書、被告92年
7 月7 日財北國稅審二字第0920227525號函、非自住房屋租賃查核- 房屋稅中文資料查詢維護、被告92年2 月10日財北國稅審二字第0920207735號函、原告91年12月25日申請書、被告92年4 月9 日財北國稅審二字第0920207797號函、遺產稅申報書（被繼承人：鄭阿田）、被告91年2 月20日財北國稅資字第91111938號函、戶籍謄本（戶長：鄭阿田）、戶口名簿（戶籍地址：臺北市○○區○○里○○○ 鄰○○路○段○○號、臺灣省臺北縣○○鄉○○村○○○ 鄰○○○路○○巷○○號2樓及臺北市○○區○○里○○○ 鄰○○○路○段○○○ 巷○ 弄○號5 樓之1 ）、鄭自修90年12月19日民事起訴狀、匯豐汽車股份有限公司91年2 月5 日民事答辯狀、88年度公字第053764號公證書、租賃契約書（立契約人：鄭阿田、仁愛幼稚園籌備處）、89年度公字第03105 號公證書、租賃契約書（立契約人：原告、鄭修平、鄭修好、鄭修博、鄭阿田、匯豐汽車股份有限公司）、臺北市稅捐稽徵處房屋稅90年05期（月）稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處90年地價稅繳款書、交通部郵政總局郵政儲金匯業局91年7 月30日管91字第50600125
6 號函、中國農民銀行仁愛分行91年7 月18日（91）農愛字第91493001569 號函、原告91年7 月19日申請書、鍾儀婷律師事務所91年8 月23日函、原告91年9 月18日申請書、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年9 月13日北市稽大安乙字第091630124500號函、臺北市稅捐稽徵處大安分處88年至90年地價稅額繳款書、臺北市公告土地現值及公告地價查詢系統資料、臺北市大安地政事務所91年7 月31日北市大地三字第09130974000 號函、臺北市土地登記謄本（地號全部）、被告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、遺產稅資料參考清單及被告遺產稅核定資料（被繼承人：鄭阿田）、被告行政訴訟判決撤銷案件報告書、被告90年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、遺產稅核稅登錄、被告核稅案件徵銷資料列印作業、財政部92年12月22日台財稅字第0920063800號函、被告92年9 月15日財北國稅法字第0920204472號函及復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、被告90年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告92年7 月7 日財北國稅審二字第0920227525號函、原告92年10月9 日訴願補充理由書、原告92年8 月7 日訴願書、原告92年4 月8 日復查申請書、91年12月2 日租賃契約協議書、原告97年9 月30日申請書、申請更正案件移文單、徵銷明細檔查詢、被告97年8 月
8 日遺產稅核定通知書、原告96年5 月2 日申請書、被告遺產稅更正通知單、更正查簽報告、遺產稅調查報告書核稅明細、原告95年1 月27日申請書、原告93年10月12日申請書、被告93年9 月23日財北國稅審二字第0930229107號函、原告93年7 月2 日陳情書、被告所屬信義稽徵所93年8 月26日財北國稅信義綜所二字第0930009053號函、被告90、91年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書- 扣繳資料、仁愛幼稚園93年9 月10日仁愛字第0930910 號函、被告綜合所得稅核定通知書（90年度申報核定）、被告93年11月5 日財北國稅審二字第0930098080號函、被告所屬松山分局94年9 月26日財北國稅松山綜所字第0940207513號函、被告94年3 月23日財北國稅法字第0940233379號行政訴訟判決重核案件復查決定書、被告89年度綜合所得稅各類資料更正通知書、原告93年5 月27日申請書及原告93年5 月3 日申請書、財政部98年5 月11日台財訴字第09800130650 號訴願決定書、被告98年3 月26日財北國稅審二字第0980208255號函及訴願答辯書及原告98年3 月6 日訴願書、本院96年度訴更一字第00088號判決、被告98年2 月6 日財北國稅徵字第0980212406號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件被繼承人生前因租賃所得所生之扣繳稅款，是否為應納未納稅捐？是否應予扣除？原處分否准原告增列應納未納稅捐扣除之申請，是否適法？本件是否有信賴保護原則之適用？茲分述如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款所明定。
次按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：一、……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；……。」為所得稅法第89條第1 項第2 款所明定。
（二）經查：本件被繼承人鄭阿田於90年8 月16日死亡，原告於91年7 月3 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為37,562,138元、遺產淨額24,736,335元、應納稅額5,855,990 元，限繳日期92年2 月25日，嗣原告申請更正台北郵局24支局存款，經被告更正核定遺產總額37,482,218元、遺產淨額24,656,415元，應納稅額5,829,616 元，展延限繳日期至92年5 月10日。原告不服，申請復查，經被告准予增列應納未納稅捐扣除額420 元，變更遺產淨額為24,655,995元。原告仍表不服，提起訴願經遭駁回，原告遂提起行政訴訟；於本院審理期間，原告93年5 月3 日檢附被繼承人鄭阿田對匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐汽車公司）租賃保證金200,000 元之收據及仁愛幼稚園扣款稅款之繳納收據，申請追認未償債務自被繼承人鄭阿田之遺產總額中扣除，經被告於93年5 月18日以財北國稅審二字第0930046123號函復原告略為：「經查鄭阿田遺產稅已由台端提起行政訴訟，目前尚在本院審理中，為免作成二次處分造成行政業務困擾，請俟行政訴訟確定後，如有必要再檢具證明文件申請更正。……」惟被告嗣後就仁愛幼稚園未辦理扣繳之租金部分，誤於94年12月30日就該幼稚園扣繳義務人向原告索取扣繳稅款部分准予增列未償債務扣除232,20
0 元，更正核定遺產淨額24,423,795元，應納稅額5,752,
852 元，本件既繫屬本院訴訟中之案件，原不得再行寄送繳款書送達納稅義務人，被告誤發更正後繳款書後，原告復於95年1 月27日檢還前開繳款書主張被繼承人遺產之中國農民銀行存款金額有誤，申請更正應納稅額，經被告重行核算農民銀行存款，准予更正核減遺產總額38,936元，因本件行政訴訟尚未確定，故未再核發繳款書；嗣經本院97年3 月27日96年度訴更一字第00088 號判決，就臺北市○○路○ 段○○號房屋租予匯豐汽車公司之押金200,000 元認係屬被繼承人鄭阿田之未償債務，爰將訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分關於未償債務保證金200,00
0 元部分均撤銷，被告未提出上訴而告確定，乃於重核復查決定稅額更正註銷單中變更遺產淨額為24,455,995元，另就原告於行政訴訟期間主張各項准予扣除之項目重行審理及核算應納稅額，其中有關原告於93年5 月3 日檢附仁愛幼稚園扣款稅款之繳納收據申請追認未償債務部分，經查係仁愛幼稚園未辦理扣繳，被告於查獲後補徵應扣繳稅款，該園負責人於92年12月17日及93年4 月30日向原告取得232,000 元之租賃所得扣繳稅款並繳納扣繳稅款計241,
499 元及補報租賃扣繳憑單，惟查被繼承人係綜合所得稅納稅義務人鄭錦英之受扶養親屬，於被繼承人死亡日止尚無欠繳未納之綜合所得稅，且上開租賃所得併計予納稅義務人鄭錦英之綜合所得稅申報，因該項所得之扣繳稅款大於應納稅額，已全數退稅予納稅義務人鄭錦英，故非屬被繼承人之未償債務，被告於94年12月30日准予增列未償債務扣除額232,200 元，應屬有誤，遂予釐正該項扣除額，於97年8 月8 日核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時，重行核算遺產總額37,443,282元，遺產淨額24,417,059元，應納稅額5,750,629 元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計行政救濟利息287,846 元，展延繳納期限至97年11月10日。原告不服，於97年9 月30日向被告申請免除行政救濟加計利息及增列應納未納稅捐扣除額232,200 元，經被告以原處分函復否准增列應納未納稅捐扣除額，至主張免加計行政救濟利息乙節，被告將另依復查案處理，原告已另行提起行政訴訟等情，此有被告90年度遺產稅繳款書及更正展延之90年度遺產稅繳款書、被告93年5 月18日財北國稅審二字第0930046123號函、本院96年度訴更一字第00088 號判決、被告94年12月30日遺產報告書、被告97年8 月8 日遺產稅核定通知書、被告遺產稅更正通知單、原處分及財政部98年12月31日台財訴字00000000000 號訴願決定附於原處分、訴願卷及本院卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。是原告主張：本件被繼承人自繼承開始即負有支付系爭扣繳租賃所得稅款232,200 元之義務，即屬應納未納稅捐云云，不足採信。
（三）次查：本件被告於行政訴訟期間，主張被繼承人生前因租賃所得所生之扣繳稅款為應納未納稅捐應予扣除，嗣經被告於94年12月30日（見原處分卷第224 頁至第227 頁）准予增列該筆未償債務，並追減稅額及核發稅單在案（此行為之性質屬行政機關就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，是為一行政處分），惟被告嗣後發現系爭扣繳稅款非屬被繼承人生前應納未納稅捐，於97年8 月8 日（見原處分卷第125 頁至第127 頁）核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時，除重行核算應納稅額及加計行政救濟利息外，並予釐正剔除系爭扣除額（此釐正剔除系爭扣除額之行為，其性質屬撤銷「原94年12月30日准予增列系爭未償債務處分」之行政處分），嗣原告於收受97年8 月8 日處分後，於97年9 月30日（見原處分卷第99頁）請求被告免除行政救濟加計利息及增列應納未納稅捐扣除額232,200 元，經被告以原處分函覆同意原告免除行政救濟加計利息之主張另按復查程序處理外，有關請求再回復原94年12月30日准予增列之系爭未償債務部分，則予說明「系爭扣繳稅款核非屬被繼承人生前應納未納稅捐，本局94年底受理更正時誤准予扣除，故於97年8 月8日核發核定通知書及繳款書時予以釐正，並無違誤。」原告對原處分仍有不服，於98年3 月6 日向財政部提起訴願等情，此有被告97年8 月8 日遺產稅核定通知書、被告遺產稅更正通知單、原告97年9 月30日申請書、及原處分附於原處分卷可參。次查：被告所為原處分，係針對97 年8月8 日理由所作之補充說明，則原告本件訴訟所不服之標的，實際上應係97年8 月8 日撤銷「94年12月30日准予增列該筆未償債務處分」之處分，合先敘明。
（四）原告雖主張：被告於97年8 月8 日核發核定通知書，僅列載核定項目之標的，未列載撤銷（更正）項目之標的，被告更未於法定期間內作成撤銷處分書，載述撤銷項目、標的、事實、理由送達原告，被告未踐行撤銷原處分之法定程序，不適用行政程序法第117 條及第121 條之規定，故被告原核定仍屬有效云云。惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……」及「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」行政程序法第11
7 條前段及第121 條第1 項分別定有明文。揆諸前揭條文可知，被告就其所為之違法行政處分，依法仍得自為撤銷，僅是此撤銷權之行使，其期間受有應自原處分機關知有撤銷原因時起2 年內為之之限制。次按遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定所稱應納未納稅捐，應以被繼承人死亡前所發生者為限，又所得稅法第89條規定之扣繳義務，係稽徵機關為掌握稅源，課予特定所得支付者於給付所得時即應先行扣繳相關稅款，一般稱為就源扣繳，而扣繳之稅款屬納稅義務人預納之應納稅款，依所得稅法第71條規定於納稅義務人結算申報時可用以抵繳其應納稅款，惟負扣繳責任之人係扣繳義務人而非納稅義務人，應予辨明，亦即，於違反所得稅法第89條規定之扣繳義務時，而依所得稅法第114 條規定應補繳扣繳稅款及受處罰者係扣繳義務人而非納稅義務人，惟扣繳稅款僅係預納性質，是於應扣繳而未依法扣繳之情況，若原納稅義務人已將系爭所得結算申報並完納稅捐後，再責令扣繳義務人補繳稅款既失其意義，此時即毋庸再責令扣繳義務人補繳稅款，僅依法處罰即可（財政部65年9 月18日台財稅第36317 號函參照）。經查：本件被繼承人生前將所有坐落臺北市○○路○ 段○ 巷○ 弄○○號房屋出租予仁愛幼稚園負責人彭玉嬌（即承租人），依所得稅法第89條規定，該承租人為扣繳義務人，應於給付租金時扣繳稅款，卻未辦理扣繳，嗣遭被告查獲，此時依所得稅法第114 條規定應補繳扣繳稅款及受罰者為該承租人，非納稅義務人，故系爭應補繳之扣繳稅款，自非被繼承人生前基於納稅義務所生之應納未納稅捐，僅在被繼承人於各該所得發生年度未依法申報並繳納稅捐時，始可能成為其生前應納未納之稅捐。次查：系爭租賃所得係發生於00年至90年間，且被繼承人係綜合所得稅納稅義務人鄭錦英之受扶養親屬，系爭租賃所得均於各該年度申報並完納稅捐，於被繼承人死亡日尚無欠繳未納之綜合所得稅，是本件被繼承人並無系爭應納未納之綜合所得稅，被告於94年12月30日准予增列系爭未償債務即屬違法之行政處分，至承租人於92年12月17日及93年4 月30日向原告取得232,000 元，並繳納租賃所得扣繳稅款計241,499 元及補報租賃所得扣繳憑單部分，無論其繳納稅款來源為何，該補繳稅款之行為係為履行其依法之扣繳義務，核與被繼承人依法應負擔之租稅債務無涉，承租人與原告約定由原告負擔系爭扣繳稅款，純係私人間約定，且該項所得之扣繳稅款大於應納稅額，已全數退稅予被繼承人之女鄭錦英，要難因此即謂被繼承人有遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款所稱應納未納之稅捐。又查：被告於97年6 月5 日發現錯誤後，隨即於97年8 月8 日核發行政救濟確定核定通知書及繳款書時更正剔除系爭未償債務，自未逾上述行政程序法第121 條第1 項規定之2 年除斥期間。足見原告此部分主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件遺產稅因被告審理草率，頻出錯誤。繳款書積壓有年，致使繼承人長期無法完納，適時辦理繼承，坐失房地產良好時機，對於繼承人等造成鉅額之損失，亦有違信賴保護原則云云。惟查：本件94年12月30日准予增列系爭未償債務並追減稅額核發稅單之處分，應屬混合效力之行政處分，蓋核課稅捐固屬負擔處分，惟就追減稅額部分而言，實質上減少納稅義務人之負擔，應認係授予其利益，是本件於97年8 月8 日填發核定通知書及繳款書中有關更正剔除系爭未償債務部分，即屬撤銷「前開准予認列之授益處分」，此時自應考量是否有行政程序法第11
7 條第1 項但書規定之適用，而所稱信賴保護原則，係指人民因信賴特定行政行為形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，若該信賴值得保護，則行政機關即不得於嗣後任意變更該行政行為，或於變更後應給予合理之補償，查本件原告於被告94年12月30日准予增列系爭未償債務並追減稅額核發稅單之處分後，並未有任何基於此所生之特定生活安排或特定財產處置之行為，原告自無信賴利益可言，且本件違法行政處分之撤銷亦無對公益有何重大危害之情，故本件並無行政程序法第117 條第1 項但書各款所稱不得撤銷之情形，被告98年8 月8 日撤銷「原94年12月30日准予增列系爭未償債務處分」，該撤銷處分核與前揭規定無違。足見原告此部分之主張，核不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 12 日
書記官 林淑盈