臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1312號98年10月1日辯論終結原 告 達創科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐麗珍 會計師複代理人 陳心儀 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800117250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告呆帳損失新臺幣76,588,341元，及將呆帳損失負新臺幣528,845元變更轉列其他收入新臺幣528,845元之部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）76,588,341元及投資損失21,783,329元，經被告機關分別核定呆帳損失負528,845元及投資損失0元，應退稅額58,923元。原告不服，申經復查結果，原核定呆帳損失負528,845 元調整轉列為其他收入，變更核定呆帳損失及其他收入為0元及121,834,051元，並追認投資損失21,783,329元。原告就呆帳損失及其他收入部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
有關否准原告呆帳損失新台幣76,588,341元，及將呆帳損失負528,845元變更轉列其他收入528,845元之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列原告列報之對美國安創公司呆帳損失77,117,186元，並將原告上期核准提列備抵呆帳3,789,
982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137元之差額528,845元轉列為其他收入，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告因美國安創公司清算而有債權無法收回之情形，符
合所得稅法第49條因「其他原因」致債權無法回收，而得視為實際發生呆帳損失之規定：
⑴按「…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情
事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…」所得稅法第49條定有規定。
是如應收帳款有因倒閉逃匿或其他原因，致債權之一部或全部不能收回時，應視為實際發生呆帳損失，而得於發生損失之年度認列。
⑵次按營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）
第94條第6 款雖有針對所得稅法第49條所例示之事由，規定應提出以證明各例示事由之文據，但對於所得稅法第49條所列因「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，則未明文規定應提出之證明文件。故於「其他原因」致債權無法全部或一部收回之情形，法規尚無規定應提示何種文據加以證明，則於有相當文件資料得以認定有債權不能收回之情形，即應視為實際發生呆帳損失。
⑶經查，原告於89年至90年間因銷貨至美國安創公司（
ADDTRON TECHNOLOGY CO,LTD，下稱「安創公司」），對安創公司有應收帳款債權，並於帳上列有對安創公司之「應收帳款」；且安創公司迄未給付前開應收帳款債權，債權未能收回。嗣安創公司於92年度進行解散清算程序，致公司消滅，此有原告於復查階段所提示之美國會計師於92年7 月31日出具之查核簽證報告、美國內地稅局於92年11月18日完稅證明，及美國加州政府於92年8 月25日核准撤銷公司登記申報證明書可稽。是安創公司既已因解散清算而喪失法人格，原告已無追索債權之對象，自應認屬所得稅法第49條因「其他原因」致債權不能收回。
⑷次查，前開會計師查核簽證報告、完稅證明及加州政
府核准撤銷登記之證明書，已足證明安創公司確於92年度已解散並完成清算程序。是原告已就債權無法收回之原因（即公司已解散清算），提具證明文據，則原告自得於呆帳損失實際發生之年度，即安創公司解散清算之年度，認列呆帳損失無疑。
⒉查核準則並未規定於債務人公司解散時，應有於清算程
序時申報債權之文件，始得認列呆帳損失；且安創公司漏未通知原告申報債權，亦不得歸責於原告，是被告僅以此認定原告未提示足供證明呆帳損失實際發生之文據，實有認事用法之違誤：
⑴經查，被告於復查決定書，主要以原告未提示於安創
公司進行清算程序時，向清算人申報債權或未獲清償時取得未獲清償證明之文件云云，否准系爭呆帳損失之認列。
⑵惟查，查核準則並未規定於因「其他原因」，致債權
之一部或全部不能收回者，應提出之證明文件，已如前述，則被告認應有清算程序申報債權文件，實無憑據。
⑶次查，原告對安創公司之應收帳款債權，於90年間，
業經原告多次催收，仍未能受償，為復查決定所未否認；且因其時安創公司財務狀況不佳，還款可能性極低，原告遂基於一般公認會計原則中之穩健原則，於財務報表上將原應收帳款轉列呆帳損失（在財務會計上已為損失科目，但於稅務會計上因尚未有稅法規定得視為實際發生呆帳之情形而為未實現損失）。然由於安創公司為原告之子公司，基於當年度編制母子公司合併財務報表時，母子公司之債權債務需完全沖銷之需求（亦即母公司對子公司之應收帳款，應與子公司對母公司之應付帳款對沖；母公司對子公司之損失，亦應有子公司之收入可與之對沖，詳見附件3 及附件4 之說明），是安創公司必須亦有一收入科目與該呆帳損失之科目沖銷，合併報表方得以編列，故安創公司乃將對原告之債務（原帳列應付帳款），轉列為其他收益以資因應，此有安創公司90年度會計師簽證報告可稽（原證1）。
⑷嗣安創公司於92年為清算程序，清算人因會計帳上安
創公司未對原告存有應付帳款之記載，因而於清算程序漏未通知原告申報債權，原告自無從得知應申報債權或應為債權登記，是原告未於安創公司清算時申報債權，實非可歸責於原告。
⑸本件原告確因安創公司清算而使債權無法回收，並已
提具安創公司業於92年完成清算之文據，符合所得稅法第49條視為實際已發生呆帳損失之規定，被告卻僅以無法期待原告履行之申報債權行為，全盤否定原告實際上發生鉅額損失，顯有認事用法之違誤。
⒊安創公司因係原告之子公司，故原告因安創公司清算所
生之呆帳損失與投資損失，其經濟實質相同，被告既於復查決定已肯認原告有投資損失，卻否定有具有相同經濟實質之呆帳損失，實有違實質課稅原則及平等原則：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
行政程序法第6條定有明文，此條乃行政機關為行政行為時不得違反平等原則之明文。次按「等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。」為司法院大法官解釋第593號解釋理由書（附件5）對平等原則內涵之詳盡闡釋。
⑵次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時
，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第2項揭示在案，此為實質課稅原則下，就課稅事實應著重經濟實質觀察之明文。
⑶經查，財團法人會計研究發展基金會所發佈之76年基
秘字第069號函釋（附件6），即已說明母子公司因於編制合併報表時債權債務須完全沖銷，故母公司對子公司之應收款項不宜提列呆帳損失，以免在合併報表中無應收款項可與所提之備抵壞帳抵銷。取而代之者，如母公司對子公司之債權很有可能已發生損失時，宜估列此損失數額，以投資損失處理。此函釋文建議母公司如對子公司之債權很有可能發生損失時，以投資損失之方式處理，足見該函釋認為呆帳損失與投資損失，於母公司與子公司之關係而言，兩者之經濟實質實為同一。
⑷次查，本件原告兼具安創公司之債權人及股東之身分
，且安創公司於清算時已無原告以外之其他債權人存在（此由安創公司西元2002年財務報表及清算報告，未載任何債權人可證，原證2 ），是如原告之債權得於清算程序中獲得清償，將使安創公司資產更為減少，列入股東權益虧損金額勢必增加，原告所應認列之投資損失必然更多；反之，原告於清算程序中債權未獲清償，使得安創公司列入股東權益之虧損金額未因此增加，進而訴願人所須認列之投資損失較少（圖示詳見附件7 ）。是原告因安創公司清算所實現之損失總額實已固定，僅列於呆帳損失項下或投資損失項下之差別而已。更可見原告因係安創公司之母公司，故所其對安創公司所產生呆帳損失與投資損失經濟實質相同。
⑸綜上，原告因安創公司所生之呆帳損失與投資損失，
兩者經濟實質上相同，於經濟上之評價亦應相同。是被告既於復查決定肯認原告有投資損失，卻未就經濟實質相同之呆帳損失為相同對待，實有違稅捐稽徵法第12條之1及行政程序法第6條之所揭示平等原則甚明。
⒋依營利事業所得稅查核準則修正草案第94條第6款規定
，原告已提出清算應具備之證明文件，自得於債務人清算年度認列呆帳損失：
⑴按營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」），
原對於所得稅法第49條所列因「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，未明文規定應提出之證明文件；被告並據以否認原告於債務人安創公司清算時，得提列呆帳。惟查：被告以原告未提出查核準則無規定應提出之證明文件，否認清算為所得稅法第49條所列之「其他原因」，已有倒果為因之謬誤，已於起訴狀敘述綦詳；尤以查核準則修正草案第94條第6 款第5 點，及第116條第4項更明文揭示：「…屬債務人依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完結之相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。…」，「本準則中華民國○年○月○日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6 款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」（附件8，前揭修正草案已於98年8月31日完成法規命令預告修正程序）。顯見「債務人進行清算」原即為所得稅法第49條第5項第1款得提列呆帳損失之事由中「其他原因」之一；且僅須提出「證明清算完結之相關文件」及「我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明」即得認列。
⑵查原告有提示美國會計師於92年7月31日出具之查核
簽證報告（原告95年3月9日所提復查補充理由書，證
1 ）、美國內地稅局於92年11月18日完稅證明（原告
95 年3月9日所提復查補充理由書，證2），及美國加州政府證明安創公司已於92年8 月25日解散而喪失法人格之證明書（原證3 ），該證明書並經舊金山台北經濟文化辦事處核認（原證4 ），足證債務人於92年度已依外國法令完成清算程序，且安創公司之清算解散亦有我國駐外使領館之證明，自得依前揭規定認列呆帳損失。
⒌原告因安創公司清算而致系爭債權全部不能受償，亦有
取具向安創公司催收無法送達之文件得以證明，足稽原告確因清算而有呆帳損失發生：
⑴次按「原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在
2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」行政法院62年判字第575 號判例彰彰甚明（附件9 ）。是呆帳損失於損失發生之確定年度後尚得補辦催收證明文據，以證明呆帳損失於損失發生年度產生。
⑵查，原告已委任律師於98年7月7日向安創公司寄發催
收帳款之信函（原證5 ），惟因安創公司早於92年即因清算而喪失法人格，故該信件無法送達（原證6 ），並經委任律師實際走訪寄送地址，現於該地址營業之公司亦向其表示安創公司早已結束營業（原證5 ），並再查證安創公司已清算解散（原證7 ）。前揭內容（即原證5至原證7）皆經公證證實（原證8 ），並由美國州政府、國務院及中華民國駐美國台北經濟文化代表處核認（原證9 ），足認原告已提出我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之文件，證明原告因安創公司清算而實際發生系爭呆帳損失。故依所得稅法第49條之規定，原告自得於債務人清算完成年度（即92年度）認列系爭呆帳損失。
⒍被告以原告未對安創公司提出告訴，即認呆帳損失未實
際發生，顯有違量能課稅原則及台北高等行政法院93年訴字第1844號判決所揭示呆帳損失應從寬認定之意旨；且所得稅法第49條亦未規定呆帳損失須以向債務人訴訟為要件云云，實無所據：
⑴被告以原告未曾就債權之保全對安創公司正式提起告
訴，即認原告之債權是否實際未獲清償不無疑問云云。惟按，為符合量能課稅原則，學說上導引出「客觀淨所得原則」，意指收入須減除成本及必要費用之餘額方為所得額，以正確衡量納稅人之負擔能力（附件10）。因此，企業損失費用之扣除並非租稅優惠，認定上不應過嚴，否則將有違量能課稅原則。
⑵次按，「…（二）而從量能課稅理想之實踐而言，沒
有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐即使可以想像，但難度也甚高（因為須有債務人之配合；就算債權人與債務人間是關係企業，但稅捐規避行為一般也會早在締約時即已作成，不太可能以操作呆帳損失時點之方式為之）。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。」台北高等行政法院93年訴字第1844號判決揭示綦詳（附件11），該判決亦明文揭示呆帳損失實無稅捐規避之可能性，應從寬認定之意旨。
⑶經查，原告已提出安創公司於92年清算之相關證明，
且因安創公司於92年已喪失法人格，自無再向其追索債權之可能，呆帳損失已實際發生甚明；況所得稅法第49條第5 項亦未明文，實際發生呆帳損失須以向債務人提出訴訟為要件，且營利事業所得稅查核準則修正草案第94條第6款第5點，亦已針對因「債務人清算」所生呆帳損失之證明文件，規範僅須「債務人之清算文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明」，是被告所為答辯，實有違量能課稅原則及前揭判決之意旨，且無所據，不足採信。
⒎綜上所述，被告及訴願決定於否准原告呆帳損失76,588
,341元，及將呆帳損失負528,845變更轉列其他收益528,845部分之認事用法，均有違誤，為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈呆帳損失
⑴按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事
之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失……債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第33條之1 及第94條第5款及第6款前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告92年度列報呆帳損失76,588,341元，被告初查以
其帳列實際發生呆帳損失77,117,186元係屬應收關係企業美國ADDTRON TECHNOLOGY CO. LTD.,（以下簡稱美國安創公司）之帳款，未能解釋此筆帳款之實際發生狀況及提示相關資料供核，僅提示我國駐亞特蘭大台北經濟文化辦事處93年3 月24日簽證該公司已清算之證明書，無任何催收證明，否准認列，就上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137元之差額，核定呆帳損失負528,845元。原告主張美國安創公司已依美國公司法規定辦理清算完結，並已取得政府機關之解散登記證明，應准予認列呆帳損失云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之應收帳款往來明細表、出口報單、INVOICE、PACKING LIST、當地會計師92年7 月31日簽證報告、美國內地稅局92年11月18日完稅證明及補提示美國加州政府於92年8 月25日核准撤銷公司登記申報證明書、匯款單等資料查核，系爭呆帳損失係沖轉89年（含以前年度）至90年9 月美國安創公司之應收帳款，經查該公司已於92年8 月25日解散，依美國加州公司法第1905條（a）（2）規定，當公司清算不須經法院程序時，現任的多數董事須簽署以下解散聲明之證件……（2） 公司已知之債務及負債均已實際清償或提供相當擔保，或已在公司資產許可範圍內清償或提供相當擔保等語，可證美國安創公司解散前之債務均已償付或已提供相當擔保，則原告於該公司進行清算程序時，應即向清算人申報債權，如未獲清償，亦應提示向美國安創公司辦理債權登記、未獲清償證明文件及州政府出具之解散證明書等資料供核，原告既未能就其債權未獲美國安創公司清償之事實再予舉證以圓其說，致無從審酌系爭應收帳款實際獲償情形，依前揭規定，原核定否准認列並無不合，惟上期核准提列備抵呆帳與本期可提列備抵呆帳之差額528,845 元應轉列其他收入，原核定呆帳損失負528,845 元應予追認528,845元，變更核定呆帳損失0元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，猶未甘服，遂提起本訴訟。
⑶參照改制前行政法院39年判字第2 號判例意旨，主張
有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上須就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。查呆帳損失，係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。故原告主張92年度因美國安創公司解散清算，致債權未獲清償而有77,117,186元之呆帳損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列，合先陳明。
⑷營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，須
為實際無法收回且符合法定原因或要件者，始得視為實際發生呆帳損失，此觀諸所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第6 款規定甚明。如銷貨所生債權無法實現，係因銷貨人自動免除進貨對像所負應付債務者，則不符呆帳損失之性質，縱結果同為債權未受清償，亦不能以呆帳損失論之。本件原告為美國安創公司之債權人及股東，訴稱於90年間考量美國安創公司財務狀況不佳，還款可能性極低，基於穩健原則，將對該公司之應收帳款轉列為呆帳損失準備；該公司亦於同年度關閉銷售部門，並將銷售部門產生之應付帳款轉列其他收入。因該公司並無帳列積欠原告款項，待原告欲對其行使債權時，其已清算完畢，致債權未受清償，惟原告因該公司解散清算確有債權未受清償之事實，屬所得稅法第49條第5項第1款之其他原因，自可列報呆帳損失等情，惟查原告對美國安創公司有系爭呆帳損失金額之巨額應收帳款存在，除訴稱美國安創公司無帳列應付原告款項之由外，依原卷附原告同意書所述，其未曾就該債權之保全對美國安創公司正式提起告訴，則原告之債權未受清償係因默許美國安創公司免償債務而生，抑或實際無法收回，是否因此得視為實際發生呆帳損失，不無疑問，自難認其呆帳損失之真實性。
⑸又呆帳損失係以實際發生為前提，首重真實性，即便
係擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上，亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。由原告提出美國加州政府於92年8 月25日出具之核准撤銷美國安創公司登記申報證明書、美國律師92年7 月31日簽證報告、美國稅務局於92年11月18日出具美國安創公司完稅證明及匯款單等文件，僅能得知美國安創公司已履行其清算程序，至原告之債權是否不能收回或未獲清償，則無從明確得知。原告既主張系爭呆帳損失係因美國安創公司之清算完結致債權無法收回，屬所得稅法第49條第5項第1款規定之其他原因，即應提示足證債權之一部或全部不能收回之證明文件，其證明能力應等同於查核準則第94條第6 款前段規定因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告致債權之一部或全部不能收回所示之各項證明文件。原告既未就其債權不能收回及未獲美國安創公司清償之事實再提示其他證據，以實其說，即未能證明有法定原因致債權之一部或全部不能收回之事實，核與所得稅法第49條第5 項第1 款規定之要件未合。綜上，原告主張系爭呆帳損失需負舉證責任，所提清算等相關文件既未足證符合所得稅法第49條第5項第1款規定得視為實際發生呆帳損失之情形，則被告否准認列系爭呆帳損失，計算備抵呆帳限額變更核定呆帳損失0 元，並無不合，請續予維持。
⑹至原告主張對美國安創公司之呆帳損失與投資損失，
在經濟實質上並無差異，被告為差別待遇，有違平等原則與實質課稅原則乙節，查呆帳損失與投資損失之事實及適用法令並不相同，原告所訴顯係誤解，尚無可採，併予陳明。
⒉其他收入
⑴按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預
計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1﹪ 限度內，酌量估列……營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」為所得稅法第49條第1項、第2項、第4 項及查核準則第33條之1所明定。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他
收入121,305,206 元，被告初查依申報數核定，嗣被告復查決定以上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137元之差額528,845元應轉列其他收入，變更核定其他收入為121,834,051元。
⑶原告所提清算等相關文件未符合所得稅法第49條第5
項第1 款規定得視為實際發生呆帳損失之情形，被告否准認列系爭呆帳損失並無不合，已如前述，從而被告將原告上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137元之差額528,845元轉列為其他收入，揆諸前揭規定，亦無不合，請續予維持。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1 ﹪限度內，酌量估列；……營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第1 項、第2 項、第4 項、第5 項所明定。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」、「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。」、「
六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，……債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；……債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2 年……。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第33條之1 、第94條第5 款、第6 款所明定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失76,588,341元（申報內容：帳列數23,170,827元－超過稅法規定列支限額應予帳外調減數22,414,949元＋以前年度未取具合法憑證之備抵呆帳沖銷數，於本期取具應予帳外加回77,117,186元－本期備抵呆帳沖銷數未取具合法憑證，應予帳外減列1,284,723元），列報其他收入121,305,206元。被告機關初查，以其帳列實際發生呆帳損失77,117,186元係屬應收關係企業美國ADDTRON TECHNOLOGY CO. LTD.（以下簡稱美國安創公司）之帳款，未能解釋此筆帳款之實際發生狀況及提示相關資料供核，僅提示我國駐亞特蘭大台北經濟文化辦事處93年3 月24日簽證該公司已清算之證明書，無任何催收證明，否准認列；就上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137 元之差額，核定呆帳損失負528,845 元；其他收入依申報數核定。原告不服，主張美國安創公司已依美國公司法規定辦理清算完結，並已取得政府機關之解散登記證明，應准予認列呆帳損失云云。申經被告機關復查結果，原核定呆帳損失負528,845 元調整轉列為其他收入，變更核定呆帳損失及其他收入為0 元及121,834,051 元，並追認投資損失21,783,329元。原告就呆帳損失及其他收入部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、呆帳損失明細、投資抵減彙總表、投資抵減證明、進口報單、課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、虧損撥捕表、達創科技有限公司董事會議事錄、財產目錄、營利事業所得稅結算暨未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於89年至90年間因銷貨至美國安創公司，對安創公司有應收帳款債權，並於帳上列有對安創公司之「應收帳款」；且安創公司迄未給付前開應收帳款債權，債權未能收回。嗣安創公司於92年度進行解散清算程序，致公司消滅，此有原告於復查階段所提示之美國會計師於92年7 月31日出具之查核簽證報告、美國內地稅局於92年11月18日完稅證明，及美國加州政府於92年8 月25日核准撤銷公司登記申報證明書可稽。是安創公司既已因解散清算而喪失法人格，原告已無追索債權之對象，自應認屬所得稅法第49條因「其他原因」致債權不能收回，而得視為實際發生呆帳損失之規定；又查核準則並未規定於債務人公司解散時，應有於清算程序時申報債權之文件，始得認列呆帳損失；且安創公司漏未通知原告申報債權，亦不得歸責於原告，是被告僅以此認定原告未提示足供證明呆帳損失實際發生之文據，實有認事用法之違誤；安創公司因係原告之子公司，故原告因安創公司清算所生之呆帳損失與投資損失，其經濟實質相同，被告既於復查決定已肯認原告有投資損失，卻否定有具有相同經濟實質之呆帳損失，實有違實質課稅原則及平等原則：依營利事業所得稅查核準則修正草案第94條第6 款規定，原告已提出清算應具備之證明文件，自得於債務人清算年度認列呆帳損失；原告因安創公司清算而致系爭債權全部不能受償，亦有取具向安創公司催收無法送達之文件得以證明，足稽原告確因清算而有呆帳損失發生；被告以原告未對安創公司提出告訴，即認呆帳損失未實際發生，顯有違量能課稅原則；且所得稅法第49條亦未規定呆帳損失須以向債務人訴訟為要件云云，實無所據：綜上，被告及訴願決定於否准原告呆帳損失76,588,341元，及將呆帳損失負528,845變更轉列其他收益528,845 部分之認事用法，均有違誤，為此，請判如訴之聲明云云。
四、兩造之爭點為被告機關以原告未提出債權未獲清償之證明，而否准認列原告列報之對美國安創公司呆帳損失77,117,186元，並將原告上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137 元之差額528,845 元轉列為其他收入，是否適法？經查：
（一）「…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…」為上揭所得稅法第49條第5項第1款所明定。是如應收帳款有因倒閉逃匿或其他原因，致債權之一部或全部不能收回時，應視為實際發生呆帳損失，而得於發生損失之年度認列。又「查核準則」第94條第6 款雖有針對所得稅法第49條所例示之事由，規定應提出以證明各例示事由之文據，但對於所得稅法第49條所列因「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，則未明文規定應提出之證明文件。故於「其他原因」致債權無法全部或一部收回之情形，法規尚無規定應提示何種文據加以證明，則於有相當文件資料得以認定有債權不能收回之情形，即應視為實際發生呆帳損失。
（二）原告主張於89年至90年間因銷貨至美國安創公司，對安創公司有系爭應收帳款債權，並於帳上列有對安創公司之「應收帳款」之情；為被告機關所不爭執；被告機關雖主張呆帳損失係以實際發生為前提，首重真實性，即便係擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上，亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之；依美國加州公司法規定，當公司清算不須經法院程序時，現任的多數董事須簽署公司已知之債務及負債均已實際清償或提供相當擔保，或已在公司資產許可範圍內清償或提供相當擔保，是原告自應提示向美國安創公司辦理債權登記、未獲清償證明文件。茲由原告提出美國加州政府於92年8 月25日出具之核准撤銷美國安創公司登記申報證明書、美國律師92年7 月31日簽證報告、美國稅務局於92年11月18日出具美國安創公司完稅證明及匯款單等文件，僅能得知美國安創公司已履行其清算程序，至原告之債權是否不能收回或未獲清償，則無從明確得知，原告既主張系爭呆帳損失係因美國安創公司之清算完結致債權無法收回，屬所得稅法第49條第
5 項第1 款規定之其他原因，即應提示足證債權之一部或全部不能收回之證明文件，其證明能力應等同於查核準則第94條第6 款前段規定因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告致債權之一部或全部不能收回所示之各項證明文件，原告既未就其債權不能收回及未獲美國安創公司清償之事實再提示其他證據，以實其說，即未能證明有法定原因致債權之一部或全部不能收回之事實，核與所得稅法第49條第5項第1 款規定之要件未合，乃否准認列系爭呆帳損失云云；惟查，美國安創公司於92年度進行解散清算程序，致公司消滅之事實，此有原告於復查階段所提示之美國會計師於92年7 月31日出具之查核簽證報告、美國內地稅局於92年11月18日完稅證明，及美國加州政府於92年8 月25日核准撤銷公司登記申報證明書可稽。是安創公司既已因解散清算而喪失法人格，原告已無追索債權之對象，自應認屬所得稅法第49條第5 項第1 款所定因「其他原因」致債權不能收回之情。況查，原告亦委任律師於98年7 月7 日向安創公司寄發催收帳款之信函，並經委任律師實際走訪寄送地址，現於該地址營業之公司亦向其表示安創公司早已結束營業（參本院卷第106 頁--原證5 ），惟因安創公司早於92年即因清算而喪失法人格，故該信件無法送達（參本院卷第117 頁--原證6 ），並再查證安創公司確已清算解散（參本院卷第118 頁- 原證7 ）。前揭內容（即原證
5 至原證7 ）皆經公證證實（參本院卷第119 頁--原證8），並由美國州政府、國務院及中華民國駐美國台北經濟文化代表處核認（核認證明書參本院卷第120 頁--原證9），足認原告已提出我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之文件，證明原告因安創公司清算而實際發生系爭呆帳損失。依所得稅法第49條之規定，原告自得於債務人清算完成年度（即92年度）認列系爭呆帳損失。次查呆帳損失係以其債權未受清償為要件，而系爭債權未受清償係一消極事實，依舉證責任分配原則，自應由主張債權已受清償之稅捐稽徵機關負舉證責任。依原告之會計帳、憑證及銀行帳戶資料，均無系爭債權已獲清償之紀錄。則被告機關如認該債權已獲清償，應負舉證責任。再者，查核準則並未規定於債務人公司解散時，應提出有於清算程序時申報債權之文件，始得認列呆帳損失；被告機關亦未能證明債務人安創公司已通知原告申報債權，係原告疏未申報之事實，是被告機關以依前揭美國加州公司法第1905條(a)(2)規定，原告應提出申報債權，未獲清償之證明文件；但本件原告未提示安創公司進行清算程序時，向清算人申報債權或未獲清償時取得未獲清償證明之文件云云，否准系爭呆帳損失之認列，即有未合。
（三）又查，原告對安創公司之應收帳款債權，於90年間，業經原告多次催收，仍未能受償，為被告機關所不爭執；且因其時安創公司財務狀況不佳，原告基於一般公認會計原則中之穩健原則，於財務報表上將原應收帳款轉列呆帳損失（在財務會計上已為損失科目，但於稅務會計上因尚未有稅法規定得視為實際發生呆帳之情形而為未實現損失）；然由於安創公司為原告之子公司，基於當年度編制母子公司合併財務報表時，母子公司之債權債務需完全沖銷之需求（亦即母公司對子公司之應收帳款，應與子公司對母公司之應付帳款對沖；母公司對子公司之損失，亦應有子公司之收入可與之對沖），是安創公司必須亦有一收入科目與該呆帳損失之科目沖銷，合併報表方得以編列，故安創公司乃將對原告之債務（原帳列應付帳款），轉列為其他收益以資因應，此有安創公司90年度會計師簽證報告附卷可稽（參本院卷47-51頁--原證1）。是原告主張嗣安創公司於92年為清算程序，清算人因會計帳上安創公司未對原告存有應付帳款之記載，因而於清算程序漏未通知原告申報債權，原告自無從得知應申報債權或應為債權登記，是原告未於安創公司清算時申報債權，尚非可歸責於原告等情，尚堪採信。
（四）被告機關另以原告未曾就債權之保全對安創公司正式提起告訴，乃認原告之債權是否實際未獲清償不無疑問云云；惟原告已提出安創公司於92年清算之相關證明，且因安創公司於92年已喪失法人格，自無再向其追索債權之可能，呆帳損失已實際發生甚明；況所得稅法第49條第5 項亦未明文，實際發生呆帳損失須以向債務人提出訴訟為要件；再參以營利事業所得稅查核準則修正草案（參本院卷第85-92 頁）第94條第6 款第5 點，亦已針對因「債務人清算」所生呆帳損失之證明文件，規範僅須「債務人之清算文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明」，亦未規範須提出向債務人提起訴訟為要件。
五、綜上所述，被告機關否准認列原告列報之對美國安創公司呆帳損失77,117,186元，並將原告上期核准提列備抵呆帳3,789,982 元與本期可提列備抵呆帳最高限額3,261,137 元之差額528,845 元轉列為其他收入，即有違誤；復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告呆帳損失76,588,341元，及將呆帳損失負528,845 元變更轉列其他收入528,845 元之部分，均撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 吳芳靜