臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1448號98年10月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月18日臺財訴字第09800157880號訴願決定（案號：第00000000號）、98年5月18日臺財訴字第09800157870號訴願決定（案號：第00000000號）及98年5月18日臺財訴字第09800157860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）83年間提供土地與福安建設股份有限公司（以下簡稱福安公司）簽訂合建契約書，所分得之44戶房屋均以其卑親屬張金清等17人名義為起造人，於86年5月間完工取得使用執照後，於同年9月9日補申報上開房屋之贈與稅在案。嗣經被告查得：（一）受贈人張金清、張志忠、謝秋金等3人將受贈之房屋併同原告所有之土地應有部分以預售屋方式出售，於85年間收取價款中，原告將應得土地款悉數交由張金清等人收取，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定原告85年度贈與總額新臺幣（下同）2,617,928元，應納稅額85,075元，並按應納稅額處1倍罰鍰85,075元。原告不服，申請復查，經被告以93年3月9日北區國稅法二字第0930012671號復查決定：「維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，經被告就新事證予以重審，以96年10月11日北區國稅法二字第0960027101號重審復查決定：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第0930012671號復查決定。
追減贈與總額589,262元及罰鍰35,375元。」原告猶表不服，再提起訴願，被告就新事證予以重審，案經被告審查結果認為：⑴本稅：①依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條、第20條第1項第4款、第21條、同法施行細則第19條、稅捐稽徵法第21條、民法第758條、第1114條第1款之規定。再按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部67年8月11日臺財稅字第35419號函及84年6月20日臺財稅第000000000號函所明釋。②原告於83年間提供臺北縣○里鄉○○里○段○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）與福安公司簽訂合建契約書，依契約書及變更起造人申請書附表所載，原告所分得之44戶房屋均以其子、媳及孫等人名義為起造人，86年5月間完工取得使用執照後，原告申報贈與臺北縣八里鄉舊城村華峰新村（以下簡稱華峰新村）45號5樓等44戶房屋予其子張金清等17人，原查核定贈與總額23,280,700元。嗣查得張金清等3人將受贈房屋併同原告所有系爭土地應有部分出售，收取房地款明細如下：a.長子張金清、孫張志忠於85年4月10日將其所有華峰新村45號5樓及46號5樓房屋出售予康永賓（以子康孫量名義登記所有權），房地總價款8,000,000元，康永賓於85年4月10日、85年7月10日及85年11月10日各支付1,000,000元合計3,000,000元，尾款於86年7月25日支付。b.四子蔡春保於85年5月23日將配偶謝秋金所有華峰新村48號3樓房屋出售予陳建勝（以配偶蔡亞芹名義登記所有權），房地總價款3,470,000元，陳建勝於85年5月1日、85年6月3日及85年6月30日支付100,000元、1,000,000元及300,000元合計1,400,000元，尾款於86年7月31日支付。上揭85年間已收房地價款中，原告應得土地款悉數由張金清等人收受，原查按該房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定贈與總額2,617,928元，計算式如下：建物門牌：45號5樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：3,000,000元；建物門牌：46號5樓、房屋評定價值：587,400元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：3,000,000元；建物門牌：48號3樓、房屋評定價值：
428,800元、公告土地現值：350,364元、已收房地價款：1,400,000元。3,000,000×924,414/（470,300＋924,414）=1,988,395……（1），1,400,000×350,364/（428,800＋350,364）= 629,533……（2），（1）＋（2）=2,617,928。③按原告將系爭應分得土地款悉數交由張金清等人收取之事實，為原告所不否認，有原告授權之代理人90年10月11日於被告所屬淡水稽徵所談話紀錄可稽。原告雖主張本件贈與標的為土地並非售地價金，且83年5月10日蔡氏家族會議時即贈與合意，為贈與生效日，爾後原告於85、86及87年間書立之土地贈與契約書，並同意土地直接移轉買受人之行為，係重申並履行該贈與承諾之行為乙節，惟查原告於83年5月4日與福安公司簽訂系爭土地之合建契約書第1條載明：「甲方（即原告）所有坐落系爭土地……約485.21坪（土地登記謄本登記之面積1,604平方公尺），願提供與乙方（即福安公司）合作興建房屋。」在該合建案完工前，為免涉及違約賠償責任，衡情原告不應於此期間將系爭土地分割再贈與其卑親屬情事，足見上開家族會議紀錄及土地贈與契約書顯為事後補具，即不具證據力。次查原告為系爭土地原所有權人，嗣原告以買賣原因直接將所有權移轉登記予上揭買受人，買受人給付土地之價金即屬原告所有，原告將系爭土地價金交由受贈人收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管理及支配權利，自有允受之實，贈與行為成立，且受贈人所享有之實質經濟利益係售地之價金，原查依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認屬原告將出售土地所得款贈與張金清等人並無不合。再查本件贈與行為最早發生在85年4月間，原告未依規定申報贈與稅，核課期間7年，應至92年5月屆滿，原查於91年12月20日送達繳款書，並未逾核課期間，惟按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款應為2,028,666元，原核定贈與總額2,617,928元准予追減589,262元。3,000,000×924,414/（470,300＋587,400＋924,414）=1,399,133……（1），1,400,000×350,364/（428,800＋350,364）= 629,533……（2），（1）＋（2）=2,028,666。④至原告主張出售系爭土地應有部分已納之土地增值稅686,668元由受贈人繳納，應予扣除乙節，查原告所提示之土地增值稅繳款書影本記載繳納日期為86年7月15日，此部分原查於核課另案86年度贈與稅時已自該案贈與總額中扣除，原告主張顯屬誤解。另主張其與福安公司合建換入房屋同時應移轉土地予該公司所繳納之土地增值稅計10,943,194元，確實由受贈人負擔繳納，其中9,672,392元已准予扣除，差額1,270,8 02元尚未扣除乙節，經查原告將合建所分得之44戶房屋贈與其卑親屬，原於86年9月9日補申報贈與稅，經原查核定贈與總額23,280,700元，應納稅額5,610,438元，嗣於86年10月6日申請更正，就上開應納土地增值稅10,943,194元主張，由受贈人負擔9,672,392元部分（差額1,270,802元則由福安公司支付）應自贈與總額中扣除，經原查依原告提示之存摺影本等資料重新查核，准予追認扣除額9,672,392元，更正核定應納稅額2,419,243元，並已確定在案，此部分主張核與本件無涉，併予敘明。⑤原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等3人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575 號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。查本件贈與標的係售地價金非系爭土地應有部分，且原告提示之上開家族會議紀錄及土地贈與契約書係事後補具，不具證據力已如前述，其主張實難採信。惟上開原告繳納贈與稅及利息合計2,454,527元之資金來源，經查係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人出資，且在被告87年12月31日查獲前於87年5月13日繳納，有上開繳款書及受贈人張金清等4人存摺影本可稽，參照財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋意旨，此部分應予減除，免徵贈與稅，並按85年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算85年度應減除金額為370,634元【2,454,527×﹝2,028,666÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額370,634元。⑥另主張原告之奉養費每月4萬元，合計480萬元（自83年5月至93年4月）由其4子比例分擔，屬贈與之附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第20條1項第4款之立法理由，扶養義務人依民法第1114條以下規定，對受扶養人既負扶養義務，故明定不計入贈與總額。查原告為受贈人之直系血親尊親屬，此奉養費既係扶養義務人為受扶養人支付之生活費，依上揭稅法規定應不計入贈與總額，並非贈與之附有負擔，其主張核不足採，此部分原核定並無不合。綜上，原核定贈與總額2,617,928元應予追減959,896元，變更核定1,658,032元。
⑵罰鍰：①依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段之規定，原告將出售土地款贈與張金清等人，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，經被告處罰鍰85,075元。②本件贈與行為係遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與，並非同法第5條規定以贈與論課徵贈與稅案件，核無首揭財政部函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用，惟原核定贈與總額既經追減959,896元已如前述，重行核算按應納稅額27,481元處1倍罰鍰27,481元，原處罰鍰85,075元應予追減57,594元，變更核定27,481元。遂作成97年12月18日北區國稅法二字第0970035806號重審復查決定（下稱原處分一）：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第0930012671號復查決定及被告96年10月11日北區國稅法二字第0960027101號重審復查決定。變更核定贈與總額1,658,032元及罰鍰27,481元，其餘復查駁回。」（二）受贈人張金清、張志忠、謝秋金、蔡春保、蔡金萬及梁寶美等6人將受贈之房屋併同原告所有之土地應有部分以預售屋方式出售，於86年間收取價款中，原告將應得土地款悉數交由張金清等人收取，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定本次贈與額10,151,927元，加計前次贈與額23,280,700元，核定原告86年度贈與總額33,432,627元，本次應納稅額2,887,160元，並按本次應納稅額2,887,160元處1倍罰鍰2,887,160元。原告不服，申請復查，經被告以93年3月9日北區國稅法二字第0930012669號復查決定：「維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，經被告就新事證予以重審，以96年10月11日北區國稅法二字第0960027102號重審復查決定：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第093001 2669號復查決定。追減贈與總額982,102元及罰鍰333,960元。」原告猶表不服，再提起訴願，被告就新事證予以重審，案經被告審查結果認為：⑴依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條、第20條第1項第4款、第21條、同法施行細則第19條、稅捐稽徵法第21條及民法第758條及第1114條第1款之規定。再按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部67年8月11日臺財稅字第35419號函及84年6月20日臺財稅第000000000號函所明釋。⑵原告於83年間以系爭土地與福安公司簽訂合建契約書，依契約書及變更起造人申請書附表所載，原告所分得之44戶房屋均以其子、媳及孫等人名義為起造人，86年5月間完工取得使用執照後，原告申報贈與華峰新村45號5樓等44戶房屋予其子張金清等17人，原查核定贈與總額23,280,700元。嗣查得張金清等6人將受贈房屋併同原告所有系爭土地應有部分出售，收取房地款明細如下：①長子張金清、孫張志忠於85年4月10日將其所有華峰新村45號5樓及46號5樓房屋出售予康永賓（以子康孫量名義登記所有權），房地總價款8,000,000元，康永賓於85年間支付價款3,000,000元，復於86年7月25日向淡水第一信用合作社貸款5,000,000元轉帳存入張金清帳戶支付尾款。②四子蔡春保於85年5月23日將配偶謝秋金所有華峰新村48號3樓房屋出售予陳建勝（以配偶蔡亞芹名義登記所有權），房地總價款3,470,000元，陳建勝於85年間支付價款1,400,000元，復於86年7月31日轉帳存入蔡春保及其配偶謝秋金帳戶計2,070,000元支付尾款。③四子蔡春保於86年4月4日將華峰新村49號3樓房屋出售予林茂軒，房地總價款4,790,000元，林茂軒於86年4月4日付款2,000,000元及2,790,000元存入蔡春保配偶謝秋金帳戶。④五子張清國於86月4日21日將配偶梁寶美所有華峰新村47號3樓房屋出售予蘇浩熙，房地總價款3,980,000元，蘇浩熙於86年4月21日匯款1,500,000元存入張清國，86年7月26日匯款2,480,000元存入張清國及配偶梁寶美帳戶。⑤次子蔡金萬86年4月16日將華峰新村51號3樓房屋出售予林阿城（以子林鍵龍名義登記所有權），房地總價款4,020,000元，林阿城於86年4月16日支付現金10,000元及開立支票金額1,500,000元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶，復於86年6月17日及86年7月2日2次付款合計2,510,000元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶。上揭86年間已收房地價款中，原告應得土地款部分由張金清等人收受，原查按該房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定86年度本次贈與額10,151,927元，計算式如下：建物門牌：45號5樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：5,000,000元；建物門牌：46號5樓、房屋評定價值：587,400元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：5,000,000元；建物門牌：48號3樓、房屋評定價值：428,800元、公告土地現值：350,364元、已收房地價款：2,070,000元、建物門牌：49號3樓、房屋評定價值：545,800元、公告土地現值：474,204元、已收房地價款：4,790,000元；建物門牌：47號3樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：
400,674元、已收房地價款：3,980,000元；建物門牌：51號3樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：400,674元、已收房地價款：4,020,000元。5,000,000×924,414/（470,300＋924,414）=3,313,991……(1) 2,070,000×350,3
64 /（428,800＋350,364）=930,809……(2)4,790,000×474,204/（545,800＋474,204）=2,226,890……(3)3,980,000×400,674/（470,300＋400,674）=1,830,918……(4)4,020,000×400,674/（470,300＋400,674）= 1,849,319……(5)，（1）＋（2）＋（3）＋（4）＋（5）= 10,151,927。⑶查原告將系爭應分得土地款悉數交由張金清等人收取之事實，為原告所不否認，有原告授權之代理人90年10月11日於被告所屬淡水稽徵所談話紀錄可稽。原告雖主張本件贈與標的為土地並非售地價金，且83年5月10日蔡氏家族會議時即贈與合意，為贈與生效日，爾後原告於85、86及87年間書立之土地贈與契約書，並同意土地直接移轉買受人之行為，係重申並履行該贈與承諾之行為乙節，惟查原告於83年5月4日與福安公司簽訂系爭土地之合建契約書第1條載明：「甲方（即原告）所有坐落系爭土地……約485.21坪（土地登記謄本登記之面積1,604平方公尺），願提供與乙方（即福安公司）合作興建房屋。」在該合建案完工前，為免涉及違約賠償責任，衡情原告不應於此期間將系爭土地分割再贈與其卑親屬情事，足見上開家族會議紀錄及土地贈與契約書顯為事後補具，即不具證據力。次查原告為系爭土地原所有權人，嗣原告以買賣原因直接將所有權移轉登記予上揭買受人，買受人給付土地之價金即屬原告所有，原告將系爭土地價金交由受贈人收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管理及支配權利，自有允受之實，贈與行為成立，且受贈人所享有之實質經濟利益係售地之價金，原查依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認屬原告將出售土地所得款贈與張金清等人並無不合。再查本件贈與行為最早發生在86年4月間，原告未依規定申報贈與稅，核課期間7年，應至93年5月屆滿，被告所屬淡水稽徵所於91年12月20日送達繳款書，並未逾核課期間，惟按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款應為9,169,825元，原核定本次贈與額10,151,927元准予追減982,102元。5,000,000×924,414/（470,300＋587,400＋924,414）=2,331,889……（1）2,070,000×350,364/（428,800＋350,364）=930,809……（2）4,790,000
×474,204/（545,800＋474,204）=2,226,890……（3）3,980,000×400,674/（470,300＋400,674）=1,830,918……
（4）4,020,000×400,674/（470,300＋400,674）= 1,849,319……（5），（1）＋（2）＋（3）＋（4）＋（5）=9,169,825。⑷至原告主張出售系爭土地應有部分之土地增值稅1,373,753元，由受贈人繳納，應自贈與總額中扣除乙節，經查原核定本件贈與時業已扣除土地增值稅計1,373,753元，其主張顯屬誤解。另主張其與福安公司合建換入房屋同時應移轉土地予該公司所繳納之土地增值稅計10,943,194元，確實由受贈人負擔繳納，其中9,672,392元已准予扣除，差額1,270,802元尚未扣除乙節，經查原告將合建所分得之44戶房屋贈與其卑親屬，原於86年9月9日補申報贈與稅，經原查核定贈與總額23,280,700元，應納稅額5,610,438元，嗣於86年10月6日申請更正，就上開應納土地增值稅10,943,194元主張，由受贈人負擔9,672,392元部分（差額1,270,802元則由福安公司支付）應自贈與總額中扣除，經原查依原告提示之存摺影本等資料重新查核，准予追認扣除額9,672,392元，更正核定應納稅額2,419,243元，並已確定在案，此部分主張核與本件無涉，併予敘明。⑸原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。查本件贈與標的係售地價金並非系爭土地應有部分，且原告提示之上開家族會議紀錄及土地贈與契約書係事後補具，不具證據力已如前述，其主張實難採信。惟上開原告繳納贈與稅及利息合計2,454,527元之資金來源，經查係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人出資，且在被告87年12月31日查獲前於87年5月13日繳納，有上開繳款書及受贈人張金清等4人存摺影本可稽，參照財政部67年8月11日臺財稅第35 419號函釋意旨，此部分應予減除，免徵贈與稅，並按86年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算86年度應減除金額為1,676,442元【2,454,527×﹝9,169,825÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額1,676,442元。⑥另主張原告之奉養費每月4萬元，合計480萬元（自83年5月至93年4月）由其4子比例分擔，屬贈與之附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第20條1項第4款之立法理由，扶養義務人依民法第1114條以下規定，對受扶養人既負扶養義務，故明定不計入贈與總額。查原告為受贈人之直系血親尊親屬，此奉養費既係扶養義務人為受扶養人支付之生活費，依上揭稅法規定應不計入贈與總額，並非贈與之附有負擔，其主張核不足採，此部分原核定並無不合，應予維持。綜上，原核定贈與總額33,432,627元應予追減2,658,544元，變更核定30,774,083元。⑵罰鍰：①依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段之規定。②本件贈與行為係遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與，並非同法第5條規定以贈與論課徵贈與稅案件，核無首揭財政部函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用，惟原核定贈與總額既經追減2,658,544元已如前述，重行核算按應納稅額1,983,255元處1倍罰鍰1,983,255元，原處罰鍰2,887,160元應予追減903,905元，變更核定1,983,255元。遂作成97年12月18日北區國稅法二字第0970035807號重審復查決定（下稱原處分二）：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第0930012669號復查決定及被告96年10月11日北區國稅法二字第0960027102號重審復查決定。變更核定贈與總額30,774,083元及罰鍰1,983,255元，其餘復查駁回。」（三）受贈人張清國於87年間將受贈之房屋併同原告所有之土地應有部分出售，原告將應得土地款悉數交由張清國收取涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定原告87年度贈與總額2,235,759元，應納稅額62,145元，並按應納稅額處1倍罰鍰62,145元。原告不服，申請復查，經被告以93年3月9日北區國稅法二字第0930012681號復查決定：「維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，經被告就新事證予以重審，以96年10月11日北區國稅法二字第0960027103號重審復查決定：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第093001 2681號復查決定。追減贈與淨額46,356元及追減罰鍰2,845元。」原告猶表不服，再提起訴願，被告就新事證予以重審，案經被告審查結果認為：⑴本稅：①依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10 條、第20條第1項第4款、第21條、同法施行細則第19條、稅捐稽徵法第21條及民法第758條及第1114條第1款之規定。再按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部67年8月11日臺財稅字第35419號函及84年6月20日臺財稅第000000000號函所明釋。②原告於83年間提供系爭土地與福安公司簽訂合建契約書，依契約書及變更起造人申請書附表所載，原告所分得之44戶房屋均以其子、媳及孫等人名義為起造人，86年5月間完工取得使用執照後，原告申報贈與華峰新村45號5樓等44戶房屋予其子張金清等17人，原查核定贈與總額23,280,700元。嗣查得原告之子張清國於87年2月9日將其所有華峰新村46號3樓房屋併同原告所有系爭土地應有部分出售予李楊河，房地總價款4,650,000元，李楊河於87年2月6日、2月9日及2月13日支付價款合計1,650,000元，同年3月25日向臺北縣八里鄉農會貸款3,000,000元轉帳存入張清國及其配偶梁寶美帳戶支付尾款。上揭所得價款中，原告應得土地款悉數由張清國等人收受，原查按該房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定贈與總額2,235,759元，計算式如下：建物門牌：46號3樓、房屋評定價值：545,800元、公告土地現值：505,450元、已收房地價款：4,650,000元。4,650,000×505,450/（545,800＋505,450）=2,235,759。③查原告將系爭應分得土地款悉數交由張清國等人收取之事實，為原告所不否認，有原告授權之代理人90年10月11日於被告所屬淡水稽徵所談話紀錄可稽。原告雖主張本件贈與標的為土地並非售地價金，且83年5月10日蔡氏家族會議時即贈與合意，為贈與生效日，爾後原告於85、86及87年間書立之土地贈與契約書，並同意土地直接移轉買受人之行為，係重申並履行該贈與承諾之行為乙節，惟查原告於83年5月4日與福安公司簽訂系爭土地之合建契約書第1條載明：「甲方（即原告）所有坐落系爭土地……約485.21坪（土地登記謄本登記之面積1,604平方公尺），願提供與乙方（即福安公司）合作興建房屋。」在該合建案完工前，為免涉及違約賠償責任，衡情原告不應於此期間將系爭土地分割再贈與其卑親屬情事，足見上開家族會議紀錄及土地贈與契約書顯為事後補具，即不具證據力。次查原告為系爭土地原所有權人，嗣原告以買賣原因直接將所有權移轉登記予上揭買受人，買受人給付土地之價金即屬原告所有，原告將系爭土地價金交由受贈人收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管理及支配權利，自有允受之實，贈與行為成立，且受贈人所享有之實質經濟利益係售地之價金，原查依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認屬原告將出售土地所得款贈與張清國等人並無不合。再查本件贈與行為最早發生在87年2月間，原告未依規定申報贈與稅，核課期間7年，應至94年3月屆滿，被告所屬淡水稽徵所於91年12月20日送達繳款書，並未逾核課期間，併予敘明。④至原告主張已納土地增值稅46,356元應自贈與總額中扣除乙節，依據原告提示之土地增值稅繳款書及買賣房屋合約書影本，土地增值稅係由賣方負擔，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，准予追認土地增值稅扣除額46,356元。⑤原告另主張其與福安公司合建換入房屋同時應移轉土地予該公司所繳納之土地增值稅計10,943,194元，確實由受贈人負擔繳納，其中9,672,392元已准予扣除，差額1,270,802元尚未扣除乙節，經查原告將合建所分得之44戶房屋贈與其卑親屬，原於86年9月9日補申報贈與稅，經原查核定贈與總額23,280,700元，應納稅額5,610,438元，嗣於86年10月6日申請更正，就上開應納土地增值稅10,943,194元主張，由受贈人負擔9,672,392元部分（差額1,270,802元則由福安公司支付）應自贈與總額中扣除，經原查依原告提示之存摺影本等資料重新查核，准予追認扣除額9,672,392元，更正核定應納稅額2,419,243元，並已確定在案，此部分主張核與本件無涉，併予敘明。⑥原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。查本件贈與標的係售地價金並非系爭土地應有部分，且原告提示之上開家族會議紀錄及土地贈與契約書係事後補具，不具證據力已如前述，其主張實難採信。惟上開原告繳納贈與稅及利息合計2,454,527元之資金來源，經查係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人出資，且在被告87年12月31日查獲前於87年5月13日繳納，有上開繳款書及受贈人張金清等4人存摺影本可稽，參照財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋意旨，此部分應予減除，免徵贈與稅，並按87年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算87年度應減除金額為407,451元【2,454,527×﹝2,235,759÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額407,451元。⑦另主張原告之奉養費每月4萬元，合計480萬元（自83年5月至93年4月）由其4子比例分擔，屬贈與之附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第20條1項第4款之立法理由，扶養義務人依民法第1114條以下規定，對受扶養人既負扶養義務，故明定不計入贈與總額。查原告為受贈人之直系血親尊親屬，此奉養費既係扶養義務人為受扶養人支付之生活費，依上揭稅法規定應不計入贈與總額，並非贈與之附有負擔，其主張核不足採，此部分原核定並無不合。綜上，原核定贈與總額2,235,759元應予追減407,451元，變更核定1,828,308元。原核定扣除額0元應予追認46,356元，變更核定46,356元。⑵罰鍰：①依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段之規定。②本件贈與行為係遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與，並非同法第5條規定以贈與論課徵贈與稅案件，核無首揭財政部函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用，原核定贈與總額既經追減407,451元及追認扣除額46,356元已如前述，重行核算按應納稅額34,917元處1倍罰鍰34,917元，原處罰鍰62,145元應予追減27,228元，變更核定34,917元。遂作成97年12月18日北區國稅法二字第0970035808號重審復查決定（下稱原處分三）：「撤銷被告93年3月9日北區國稅法二字第0930012681號復查決定及被告96年10月11日北區國稅法二字第0960027103號重審復查決定。變更核定贈與總額1,828,308元、扣除額46,356元及罰鍰34,917元，其餘復查駁回。」原告對原處分一、原處分二及原處分三猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）贈與稅部分：
1.依民法第406 條、第407 條立法理由及相關判例，及「不動產贈與，於表意時，即生效力。」「贈與契約之成立，以……他方允受為要件，此項成立要件，不因贈與與標的之為動產或不動產而有差異。」「以非經登記不得移轉之財產為贈者，……縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生。」分別為最高法院3 年上字1260號、40年臺上字1496號、41年臺上字175 號判例要旨。此外，「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」財政部67年10月5 日臺財稅第36742號函亦有明釋。
2.贈與標的應為土地之理由：贈與，既然是以自己之財產無償給予他方，並經他方允受之契約，則贈與何種財產應取決於贈與人與受贈人合致之意思表示。經查，原告於83年
5 月10日贈與契約生效時，以自己所有之財產（土地及未來將換入之房屋）為贈與之標的財產的贈與意思表示，無可置疑。此乃原告之本意，既是個人主觀之認定，也是贈與人和受贈人之合意，亦屬社會普遍之共識與共同之經驗。蔡氏家族會議記錄及土地贈與契約書表意極為明確，也完全符合臺灣社會年老分產之習俗。又，原告除主觀上有以土地及房屋為贈與之意思外，客觀上亦有贈與土地供出售之事實。觀之受贈人86年間簽約出售房屋及土地之買賣契約書，明示房屋與土地之出賣人，同為受贈人而非原告。足證，原告係贈與土地供受贈人出售，而非贈與現金，也非免除債務。何況，遺贈稅法第5 條第1 項第3 款：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」考其立法意旨，顯為平衡直接以不動產為贈與者與出資為受贈人購買不動產者之稅負差異。反向而言，「以自己之財產，無償供他人出售者，其價金。但該財產為不動產者，其不動產。」亦應成立。換言之，「以自己之資金，無償為他人購置不動產者，視為贈與不動產。」反之，「以自己之不動產，無償供他人出售者，視為贈與不動產。」亦應成立，方符租稅公平原則之要旨。
3.受贈人對原告之奉養支出屬贈與之返還受贈人以自有之財產奉養原告之奉養支出，依法既可扣減綜合所得稅，又可免視為奉養人之贈與，課徵贈與稅。考其立法目的，旨在減輕奉養人之稅負，並維「家」之傳統價值。然，系爭贈與案件，被告既認定原告係以售地價金為贈與。則，受贈人以該價金奉養原告（即贈與人）之支出，顯屬該贈與價金之返還，應自原告之贈與總額中扣除，方符前開立法意旨。被告否准扣除，反藉奉養支出提高贈與稅負，恰恰違背奉養支出不視為贈與之立法意旨。
4.何年贈與之返還應由當事人決定不得任意推定依民法規定意旨，贈與既屬當事人之合意，則贈與之返還亦應尊重當事人之意思。受贈人於87年間，依83年分產家族會議約定，由受贈人繳納之2,454,527 元贈與稅及其利息，究屬那一年度贈與總額之返還，理應探求贈與人之真意，並依相關法律揭櫫之從輕原則及有利於納稅人原則，採最有利於納稅人之方式處置，方屬妥適。原處分自行依各年度扣除此負擔前之贈與總額比例分配，既非最有利於納稅人之處置，復無法律依據，顯然違反法律保留原則。原告認為，該2,454,527 元贈與稅及其利息，應全數自86年度之贈與總額中列減。
5.贈與土地行為發生在前契約，何須事後補作，訴願決定以蔡氏家族會議記錄及土地贈與契約書均屬事後補作，並據以否定贈與土地之事實。然查，若無贈與土地之意思表示發生在前，何來受贈人簽約出售土地並收售價金，以及原告移轉土地所有權於後？准此，蔡氏家族會議記錄及土地贈與契約書顯然勿須事後補作。
6.「難以正確決定」顯不合理原告因合建分屋之房地互易應納之土地增值稅、因贈與房屋應納之贈與稅、以及因系爭贈與土地應納之土地增值稅，均依蔡氏家族會議記錄意旨及分「家夥」之社會習俗，由受贈之4 子平均分擔，並獲被告同意自贈與總額中減除。然而，系爭贈與確定後應納贈與稅及相關罰鍰，同樣亦將由受贈之4 子平均分擔，顯然與之前已納之稅同為贈與之負擔或返還，訴願決定以該稅額難以正確決定為由否准減除，顯非公平也不合理。
7.推定課稅應符合憲法揭櫫之平等原則贈與人於贈與土地之意思表示後，移轉土地所有權予受贈人，隨即由受贈人售予第3 人並收售價金者，僅依土地公告現值課徵贈與稅。
相對而言，贈與人於贈與土地之意思表示後，未經移轉土地所有權予受贈人，同樣即由受贈人立約售予第3 人並收售價金者，須依應收土地價金課徵贈與稅。同為贈與土地之意思表示，同樣的經濟事實及結果，僅因移轉土地所有權程序之有無，贈與之標的及總額，即迥然不同，任意推定為非意思表示之現金或債務免除贈與，藉以從高認定贈與總額，從高徵收稅款及罰鍰，殊難符合憲法揭櫫之平等原則。
8.原告於年逾八旬又逢提供土地與他人合建分屋之時，依本地習俗召開家庭會議進行「分家夥」，亦即生前分家產，法律謂之為贈與。於是，由4 個兒子代理與建商簽訂合建合約，由4 子各收取4 分之1 的合建保證金並負返還之責，再由4 子及其配偶或卑親屬等分別登記為起造人，於建造完成後取得建物所有權且無償占有應有部分土地，並於依合建契約移轉土地給建商後，由4 子依蔡氏家族會議結論繳納增值稅及贈與稅，然後再由原告分別於受贈人擬出售房屋籌措納稅資金前，書立土地贈與契約書贈與土地，由受贈人自行簽約出售其房屋及應有部分土地。前此種種，無論是合建合約、保證金收取及返還、起造人登記、建物所有權登記、應有部分土地之占有、應有部分土地之贈與及受贈、房屋及應有部分土地之簽約出售處分以及增值稅及贈與稅繳納等等，在在彰顯原告係以所有之土地財產為「分家夥」之主觀意思與客觀事實。
9.次查，動產物權之讓與，非將動產交付不生效力。民法第
761 條訂有明文。原告自始從未占有被告所指：出售應有部分土地之價金。於法並未所有該動產，於法亦無「以該自己之財產無償給予他方並經他方允受」之可能。
10.至於原告於89年間移轉農地給4 個兒子一事。因係委託代書辦理，而該代書以贈與方式為之，乃其基本專業常識，既不表示原告當此之時，具備了土地贈與之稅務課徵實務上，除須有贈與意思表示之合意外，尚須有土地之移轉登記，方可符合被告對於土地贈與之法律文義解釋等專業知識。更不足證明原告於之前的85、86、87等年度贈與土地之時，就能明白稅務課徵實務上，土地贈與若於贈與意思合意後，即移轉登記給受贈人，再由受贈人出售者，係以受贈土地公告現值為贈與總額。以及，贈與土地之意思合意後，漏未移轉登記給受贈人，即由受贈人逕自出售受贈土地者，則以超出該受贈土地公告現值甚多之出售價金為贈與總額，進而形成稅負或連同罰鍰之鉅額差異的專業知識。平等而言，僅因移轉登記為受贈人動作之有無，即造成稅捐負擔或連同罰鍰之重大差異後果的不平等待遇。顯然應非立法者或法律條文之目的。更何況，比較平均地權條例第81條規定，土地買賣未辦妥移轉登記，即再行出售該土地者，處應納移轉登記費20倍以下罰鍰。而土地贈與未辦妥移轉登記者，卻因而被課鉅額贈與稅並處稅額1 倍罰鍰，直有天壤地府之別。此種加之於知識弱勢者的雙重處罰與歧視，顯然並非遺產贈與稅法立法目的之所在，也非立法者所想要達到的目標，更違背憲法平等之精義。
11.87年間由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人均分繳納之贈與稅及利息2,454,527 元，經被告認定為贈與之返還致成為無贈與事實，並准予自贈與總額扣除一節。經查，被告既稱該款屬贈與之返還，於理於法，均自應由原贈與年度之贈與總額中扣除，殆無疑義。再者，依贈與係雙方當事人合意之法理，贈與返還自與贈與一樣，須有雙方當事人之合意才行。當贈與僅發生於單一年度者，該返還行為縱然發生於與贈與行為不同之年度，然其屬該原贈與年度贈與之返還，乃理所當然。反之，當數個年度均有贈與發生者，則發生在後之贈與返還，究竟是之前數個贈與年度中，那一年度贈與的返還，非經探求贈與人與受贈人雙方合意之真意，萬難得知！而選擇最有利於自己的年度，乃人類之本性，亦為法所不禁，甚至為諸多法律所明文鼓勵。例如，稅捐稽徵法第48條之3 即明定：納稅義務人違反本法或稅法之規定，……適用最有利於納稅義務人之法律。經查，被告認定為發生贈與之年度及當年度之受贈人，分別為贈與年度屬85年度者，受贈人有長子張金清及四子蔡春保2 人；贈與年度為86年度者，受贈人有長子張金清、次子蔡金萬、四子蔡春保及五子張清國等4人；贈與年度屬87年度者，受贈人僅有五子張清國一人，其間僅86年度係4 人均受贈。准前述雙方合意之法理及人性等邏輯之理，由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人於87年度均分返還之贈與2,454,527 元，衡情於法自應屬86年度贈與返還，方屬合情合理且於法無違。
（二）罰鍰部分：
1.免除債務屬贈與稅法第5 條第1 項第1 款之「以贈與論」，復查決定及原處分均指稱受贈人「未將屬土地款部分交與蔡君」、「未將屬土地款部分交與蔡君」；「於86年收取85、86年度土地出售價款，而未返還予土地所有權人甲○○」。揆其文義, 顯然指稱原告以免除受贈人之債務為贈與，應屬遺產贈與稅法第5 條第1 項第1 款之「以贈與論」，而非被告據為行政處分之遺產贈與稅法第4 條第2項所稱之「贈與」。本行政處分所依據之法條既然有誤，則該行政處分即不適法。
2.認定事實不得出於臆測「查認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民之處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據不能確定證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號及32年判字第16號著有判例。原告以土地為贈與之事實，主、客觀證據俱在，不容否認。被告以所收土地價金為贈與之認定，顯然出於臆測且不符經驗法則。准前引判例，其處分及處罰即不能認為合法。
3.罰鍰1倍難符憲法揭櫫之比例原則，遺產贈與稅稅率最高達50%，僅因原告欠缺贈與土地應先贈與、次移轉、後出售的稅法知識，則不但從高依售價認定贈與並加處1倍罰鍰，試圖刮盡人民全部財產，顯然違背憲法揭櫫之比例原則。
（三）綜上所述，贈與既屬意思表示之行為，則贈與標的究竟是土地或現金，贈與返還者究竟是何時之贈與，均應探求贈與人之真意，非可任意推定！總之，世上豈有贈與人不能決定本身贈與標的之事。綜前所述，原告以所有之土地為贈與標的之意思甚明，原告聲明求為判決原處分（重審復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）贈與稅部分
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……第1項所稱時價，土地以公告土地現值……為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款不計入贈與總額：一、……四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」「贈與附有負擔，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條、第20條第1項第4款、第21條及同法施行細則第18條第1項前段、第19條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部67年8月11日臺財稅第35419號函及84年6月20日臺財稅第000000000號函所明釋。
2.本件原告之子張金清等人，將受贈於原告之房屋併同房屋基地（原告所有）之土地應有部分出售，原告將應分得之土地款悉數交由張金清等人收取，有相關銀行帳戶存提款明細資料附卷可稽，且為原告所不否認。經查：
⑴85年度：張金清等人收取房地款明細如下：
①長子張金清、孫張志忠於85年4月10日將其所有華峰
新村45號5樓及46號5樓房屋出售予康永賓（以子康孫量名義登記所有權），房地總價款8,000,000元，康永賓於85年4月10日、85年7月10日及85年11月10日各支付1,000,000元合計3,000,000元（尾款5,000,000元於86年7月25日支付）。
②四子蔡春保於85年5月23日將配偶謝秋金所有華峰新
村48號3樓房屋出售予陳建勝（以配偶蔡亞芹名義登記所有權），房地總價款3,470,000元，陳建勝於85年5月1日、85年6月3日及85年6月30日支付100,000元、1,000,000元及300,000元合計1,400,000元（尾款2,070,000元於86年7月31日支付）。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定85年度贈與總額2,617,928元，計算式如下：建物門牌：45號5樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：3,000,000元；建物門牌：46號5樓、房屋評定價值：587,400元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：3,000,000元；建物門牌：48號3樓、房屋評定價值：428,800元、公告土地現值：350,364元、已收房地價款：1,400,0 00元。3,000,000×924,414/ （470,300 ＋924,414 ）= 1,988,395 ……（1 ）1,400,000 ×350,364/（42 8,800＋350,364 ）=629, 533 ……（2 ），（1 ）＋（2 ）= 2,617,928 。
⑵86年度：張金清等人收取房地款明細如下：
①長子張金清、孫張志忠於85年4月10日將其所有華峰
新村45號5樓及46號5樓房屋出售予康永賓，康永賓於86年7月25日向淡水第一信用合作社貸款5,000,000元轉帳存入張金清帳戶支付尾款。
②四子蔡春保於85年5月23日將配偶謝秋金所有華峰新
村48號3樓房屋出售予陳建勝，陳建勝於86年7月31日轉帳存入蔡春保及其配偶謝秋金帳戶計2,070,000元支付尾款。
③四子蔡春保於86年4月4日將華峰新村49號3樓房屋出
售予林茂軒，房地總價款4,790,000元，林茂軒於86年4月4日付款2,000,000元及2,790,000元存入蔡春保及配偶謝秋金帳戶。
④五子張清國於86月4日21日將配偶梁寶美所有華峰新
村47號3樓房屋出售予蘇浩熙，房地總價款3,980,000元，蘇浩熙於86年4月21 日匯款1,500,000元存入張清國帳戶，86年7月26日匯款2,480,000元存入張清國及配偶梁寶美帳戶。
⑤次子蔡金萬86年4月16日將華峰新村51號3樓房屋出售
予林阿城（以子林鍵龍名義登記所有權），房地總價款4,020,000元，林阿城於86年4月16日支付現金10,000元及開立支票金額1,500,000元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶，復於86年6月17日及86年7月2日2次付款合計2,510,000元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定86年度本次贈與額10,151,927元，計算式如下：建物門牌：45號5樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：5,000,000元；建物門牌：46號5樓、房屋評定價值：587,400元、公告土地現值：924,414元、已收房地價款：5,000,000元；建物門牌：48號3樓、房屋評定價值：428,800元、公告土地現值：
350,364元、已收房地價款：2,070,000元、建物門牌：49號3樓、房屋評定價值：545,800元、公告土地現值：474,204元、已收房地價款：4,790,000元；建物門牌：47號3樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：400,674元、已收房地價款：3,980,000元；建物門牌：51號3樓、房屋評定價值：470,300元、公告土地現值：400,674元、已收房地價款：4,020,000元。5,000,000 ×924,414/（470,300＋924,414）=3,313,991……(1) 2,070,000×350,364/（428,800＋350,364）=930,809……(2)4,790,000×474,204/（545,800＋474,204）=2,226,890……(3)3,980,000×400,674/（470,300＋400,674）=1,830,9 18……(4)4,020,000×400,674/（470,300＋400,67 4）=1,849,319……(5)，（1）＋（2）＋（3）＋（4）＋（5）= 10,151,927。
⑶87年度：原告之五子張清國於87年2月9日將其所有華峰
新村46 號3樓房屋併同原告所有系爭土地應有部分出售予李楊河，房地總價款4,650,000元，李楊河於87年2月6日、2月9日及2月13日支付價款合計1,650,000元，同年3月25日向臺北縣八里鄉農會貸款3,000,000元轉帳存入張清國及其配偶梁寶美帳戶支付尾款。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定87年度贈與總額2,235,759元，計算式如下：建物門牌：46號3樓、房屋評定價值：545,800元、公告土地現值：505,450元、已收房地價款：4,650,000元。4,650,000×505,450/（545,800＋505,450）=2,235,759。
3.被告以原處分一、原處分二及原處分三所認定略為：原告將系爭應分得土地款悉數交由張金清等人收取之事實，為原告所不否認，有原告授權之代理人乙○○會計師90年10月11日於被告所屬淡水稽徵所之談話紀錄可稽。原告雖主張本件贈與標的為土地並非售地價金，且83年5 月10日蔡氏家族會議時即贈與合意，為贈與生效日，爾後原告於85、86及87年間書立之土地贈與契約書，並同意土地直接移轉買受人之行為，係重申並履行該贈與承諾之行為乙節，惟查原告於83年5 月4 日與福安公司簽訂系爭土地之合建契約書第1 條載明：「甲方（即原告）所有坐落系爭土地……約485.21坪（土地登記謄本登記之面積1,604 平方公尺），願提供與乙方（即福安公司）合作興建房屋。」在該合建案完工前，為免涉及違約賠償責任，衡情原告不應於此期間將系爭土地分割再贈與其卑親屬情事，足見上開家族會議紀錄及土地贈與契約書顯為事後補具，即不具證據力。次查原告為系爭土地原所有權人，嗣原告以買賣原因直接將所有權移轉登記予上揭買受人，買受人給付土地之價金即屬原告所有，原告將系爭土地價金交由受贈人收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管理及支配權利，自有允受之實，贈與行為成立，且受贈人所享有之實質經濟利益係售地之價金，原查依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，認屬原告將出售土地所得款贈與張金清等人並無不合。惟查：
⑴85年度：
①按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房
屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款，應為2,028,666元，原核定贈與總額2,617,928元准予追減589,262元。3,000,000×924,414/（470,300＋587,400＋924,414）=1,399,1……（1）1,400,000×350,36 4/（428,800＋350,364）=629,533……（2），（1）＋（2）=2,028,666。
②原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈
與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云各節，按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。查本件贈與標的係售地價金，並非系爭土地應有部分，且原告提示之上開家族會議紀錄及土地贈與契約書係事後補具，不具證據力已如前述，其主張實難採信。惟上開原告繳納贈與稅及利息合計2,454,527元之資金來源，經查係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人出資，且在被告87年12月21日查獲前於87年5月13日繳納，有上開繳款書及受贈人張金清等4人存摺影本可稽，參照財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋意旨，此部分應予減除，免徵贈與稅，並按85年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算85年度應減除金額為370,634元【2,454,527×﹝2,028,666÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額370,634元。綜上，被告重審復查決定結果，原核定85年度贈與總額2,617,928元追減贈與總額959,896元，變更核定贈與總額1,658,032元，其餘復查駁回。原處分並無不合。
⑵86年度：
①按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房
屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款，應為9,169,825元，原核定本次贈與額10,151,927元准予追減982,102元。5,000,000×924,414/(470,300＋587,400＋924,414)=2,331,889（1）；2,070,000×350,364/（428,800＋350,364）= 9 30,809……(2)；4,790,000×474,204/（545,800＋474,204）=2,226,890……(3)；3,980,000×400,674/（470,300＋400,674）=1,830,918……(4)；4,020,000×400,674/（470,300＋400,674）=1,849,319……(5)；（1）＋（2）＋（3）＋（4）＋（5）=9,169,825。
②原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈
與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云各節，依上開說明，按86年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算86年度應減除金額為1,676,442元【2,454,527×﹝9,169,825÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額1,676,442元。綜上，被告原處分結果，原核定86年度本次贈與額10,151,927元准予追減2,658,544元，加計前次贈與額23,280,700元，變更核定贈與總額30,774,083元，其餘復查駁回。原處分並無不合。
⑶87年度：
①原告主張已納土地增值稅46,356元應自贈與總額中扣
除乙節，依據原告提示之土地增值稅繳款書及買賣房屋合約書影本，土地增值稅係由賣方負擔，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，准予追認土地增值稅扣除額46,356元。
②原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈
與稅2,419,243元及利息35,284元合計2,454,527元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云各節，依上開說明，按87年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算87年度應減除金額為407,451元【2,454,527×﹝2,235,759÷（2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）﹞】，此部分准予追減贈與總額407,451元。綜上，被告原處分結果，原核定87年度贈與總額2,235,759
元准予追減407,451元，變更核定1,828,308元。原核定扣除額0元准予追認46,356元，變更核定46,356元，其餘復查駁回。原處分並無不合。
4.本件原告85年度贈與行為最早發生在85年4月間、86年度最早發生在86年4月間及87年度最早發生在87年2月間，原告未依規定申報贈與稅，核課期間7年，分別應至92年5月、93年5月及94年3月屆滿，被告於91年12月20日送達繳款書，並未逾核課期間，合先敘明。
5.原告之子張金清等人，將受贈於原告之房屋併同房屋基地（原告所有）之土地應有部分出售，原告將應分得之土地款悉數交由張金清等人收取，有相關銀行帳戶存提款明細資料附卷可稽，且為原告所不否認。原告主張其於83年5月10日家族會議時已承諾贈與土地供出售，惟查原告於83年間提供系爭土地與福安公司合建分屋，所分得之44戶房屋均以其子張金清等17人為起造人，依常理判斷，原告如有將各該房屋基地之土地應有部分贈與其子等人之意思表示，各該房屋於86年5月間取得使用執照後，原告於86年9月9日申報上開房屋之贈與稅時，理應連同各該土地應有部分部分一併辦理申報，繳納贈與稅，惟其遲至被告查獲本件贈與事實後，始執詞主張83年5月10日家族會議已承諾贈與土地供出售，嗣於85 、86及87年間所書立之土地贈與契約書，係重申並履行該贈與承諾之行為，惟查該家族會議紀錄對於贈與標的之財產範圍並未具體明確逐一記載，顯違反常情，又原告既已同意贈與土地，且併同房屋出售，卻與上開86年9月9日申報贈與房屋之申報書內容不一，在在顯示其為查獲後補具，不足採信。況不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。本件受贈人等未取得土地所有權之前，並非土地所有權人，自無權處分系爭土地，原告以系爭土地確係由受贈人簽約出售，而反推證明家族會議紀錄及土地贈與契約非事後補具，顯係邏輯錯誤。原告既為系爭土地所有權人，出售土地價款自為其所有，其將應得之售地款由受贈人等收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管領之權利，自有允受之實，贈與行為成立，被告核認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並無不妥。
6.原告於87年5月13日繳納贈與44戶房屋予其卑親屬之贈與稅2,419,243元及利息35,284元之資金，係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人所出資，且在被告87年12月21日查獲前繳納，即受贈人在查獲前已將上開資金2,454,527元（2,419,243＋35,284）轉回贈與人，參據首揭財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋意旨，此部分可認為無贈與事實，免徵贈與稅，應自贈與總額13,434,250元（即85、86及87年度贈與總額合計數＝2,028,666＋9,169,825＋2,235,759）中減除，又上開已納贈與稅係原告贈與44戶房屋予其卑親屬張金清等17人所衍生他案贈與稅，非可直接歸屬而自任一贈與年度中減除，且原告亦主張應自85、86及87各贈與年度中減除，此有原告92年3月復查申請書及93年4月20日訴願書附卷可稽，被告按各年度贈與總額比例計算分攤於各年度減除，核定85年度應減除金額為370,634元、86年度應減除金額為1,676,442元及87年度應減除金額為407,451元並無不妥，原告起訴主張應全數自86年度贈與總額中減除乙節，前後說詞不一，其主張核不足採。
7.至主張原告之奉養費每月4萬元，屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除乙節，按首揭遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定扶養義務人為受扶養人支付之生活費，應不計入贈與總額，且子女扶養父母為民法第1114條第1款規定子女之扶養義務，不因父母未贈與財產予子女，可免負扶養之義務。又依民法第1115條第3項規定負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。是原告主張奉養父母之生活費係贈與附有負擔或贈與之返還，並不可採。
8.告主張本件系爭贈與稅應自贈與總額中扣除乙節，查應納贈與稅如自贈與總額中扣除，將無法正確計算贈與淨額，且遺產及贈與稅法亦查無得扣除應納贈與稅之相關規定。綜上，原告所訴各節，核無足採。
9.關於原告主張由受贈人繳納之2,454,527元贈與稅及其利息，應採最有利於納稅人之方式，全數自86年度之贈與總額中減除：
⑴按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之
扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵百分之四……一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為遺產及贈與稅法第19條所明定。次按「行政機關依職權調查事實及證據為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」為財政部67年8月11日臺財稅第35419號函所明釋。
⑵原告行政救濟各階段主張差異極大，所述前後不一，且
自相矛盾，茲就原告各階段主張及被告核定情形彙整如下：
①原告在復查階段主張之復查理由分別為：86年度「復
查項目（四）：不服贈與負擔未獲扣除之原處分……而查，86年度前次核定贈與稅及利息共2,454,527元，有贈與稅繳款書為證，該筆贈與稅及利息，事實上，亦由受贈人負責繳納，有存摺出帳憑證可稽，該贈與稅既因贈與房屋而起，且實際由受贈人負擔，自應併予扣除。」此有原告92年3月之86年度復查申請書附卷可稽；87年度則為「復查項目（四）：不服贈與負擔未獲扣除之原處分……再查本人贈與合建換入房屋，應納贈與稅2,454,527元，有贈與稅繳款書可稽，其中系爭土地受贈人張清國負責繳納613,631元，亦有存摺出帳為證，此一贈與負擔，依法亦應扣除。
」此有原告92年3月之87年度復查申請書附卷可稽。
此部分原復查決定否准扣除，其後原告於93年4月20日提起訴願，經被告重審（第1次）復查決定否准扣除，原告不服提起訴願。
②原告於96年11月訴願書主張「3.請將85、86、87三個
年度的贈與稅案合併辦理。」所持之訴願理由「參、贈與負擔應予減除……二、應由原告繳納之贈與稅及利息2,454,527元，實際由受贈人負擔繳納，有贈與稅繳款書及受贈人存摺出帳為憑，顯屬贈與負擔，應予扣除。」等語，經被告查核原告上開應納贈與稅及利息合計2,454,527元，於87年5月13日繳納，其資金來源確實由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人分別自其所有淡水第一信用合作社八里分社帳戶提領613,632元、613,632元、613,632元及613,631元，有上開繳款書影本及受贈人張金清等4人之上開存摺影本附卷可稽。且在被告87年12月21日查獲前，受贈人已將上開資金2,454,527元轉回贈與人，參據財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋意旨，此部分可認為無贈與事實，免徵贈與稅，應自贈與總額中減除。又贈與稅按贈與人每年贈與總課稅，上開資金2,454,527元，受贈人於87年5月13日始轉回，並墊繳上開贈與稅款，原則上歸屬於87年度自該當年度贈與總額2,235,759元中減除，經核算87年度贈與總額為0元，僅得追減贈與稅62,145元。被告於原處分一、原處分二及原處分三中，考量原告贈與事實關係涉及85、86及87年度，且上開資金2,454,527元源自受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人，又各年度之受贈人不同其所享受實際經濟利益亦不相同，乃按各年度贈與總額占三個年度贈與總額合計數之比例，計算應自各該年度贈與總額減除之金額分別為，85年度：370,634元、86年度：1,676,442元、87年度：407,451元；已獲准追減贈與稅分別為，85年度：22,219元、86年度：569,945元、87年度：24,383元，核符首揭行政程序法規定之論理及經驗法則，亦與租稅法定主義無違，且此分攤方式，顯較公平合理，對原告並無更不利。原告猶不服，再提起訴願。
③原告於98年1月訴願書主張「2.請將85、86、8 7三個
年度的贈與稅案合併辦理。」復於同年2月25日補充訴願理由改稱「受贈人於87年間，依83年分產家族會議約定，由受贈人繳納之2,454,527元贈與稅及利息……應探求原告之真意，且採最有利於納稅人之處置，方屬妥適。被告原處分自行依各年度扣除此負擔前之贈與總額比例分配，顯非最有利於納稅人之處置，該2,454,527元贈與稅及利息，應全數自86年度贈與總額中減除」等語，惟查原告係在被告核准自各年度贈與總額核減，且逾法定7年核課期間核課期間後，始改稱該2,454,527元贈與稅及利息，應全數自86 年度贈與總額中減除，原告自應受「禁反言」法理之拘束，且原告變更主張並未提出合理之說明及依據，其主張顯無理由，核不足採。是本件被告已依職權調查，並按課稅事實狀態（被告初查至訴願階段，原告所陳述之主張）之相關事證綜合判斷所作出行政處分，並無違誤。
10.關於原告主張同樣贈與土地之意思表示，同樣之經濟事實及結果，僅因移轉土地所有權程序之有無，贈與標的及總額，即迥然不同，任意推定為非意思表示之現金或債務免除，藉以從高認定贈與總額，從高徵收稅款及罰鍰，殊難符合憲法揭櫫之平等原則：
⑴按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文
。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。
凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」為司法院釋字第218號所解釋。
⑵本件原告之子張金清等人，將受贈於原告之房屋併同房
屋基地（原告所有）之土地應有部分出售，原告將應分得之土地款悉數交由張金清等人收取，有相關銀行帳戶存提款明細資料附卷可稽，直接證據明確，且為原告所不否認。並無「稅捐機關無從依據直接資料為課稅處分」之情，原告主張贈與標的為系爭土地及推計課稅云云，顯屬誤解，請予駁回。
11.⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵原告主張其年逾八旬又逢提供土地與他人合建分屋之時
，依本地習俗召開家族會議進行「分家夥」，亦即生前分家產，法律謂之為贈與。無論是合建合約、保證金收取及返還、起造人登記、建物所有權登記、應有部分土地之占有、應有部分土地之贈與及受贈、房屋及應有部分土地之簽約出售處分、土地增值稅及贈與稅繳納等等，在在彰顯示原告係以所有之土地財產為「分家夥」之主觀意思與客觀事實云云各節，依原告主張，無非以83年5月10日蔡氏家族會議記錄，已決議承諾贈與土地供出售，其後為履行贈與承諾，復於85、86及87年間書立土地贈與契約書為由，爭執本件贈與標的係系爭土地應有部分非售地價金，惟查該蔡氏家族會議記錄，記載會議日期：83年5月10日、出席會議成員：原告及其子女等8人，並由原告任會議主席，其報告內容：「伊已年邁，精力日衰，不宜自管資產，僅有的土地資產，既已和建商簽定合建分屋，則有關房地產，宜預作適當分配以為因應，並免爭端，故召集本家族會議討論。」及會議結論略以：「其名下所有建地和建商合建分屋後，所剩之土地原則上要分別由父親及母親持有，至百年之後列入遺產由子嗣繼承。」等語，有關上開家族會議紀錄所述僅有的土地資產，究為何土地？被告於98年10月5日準備程序庭時，求證原告訴訟代理人，答稱係與福安公司合建之土地（即系爭土地），惟查原告曾於89年12月5日將其所有臺北縣○里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段52-1、52-8、52-1 0及52-13地號等4筆農地贈與其子張金清等4人，並於同年12月19日向八里鄉公所申報贈與稅，八里鄉公所於同年12月20日全案移送被告所屬淡水稽徵所辦理後，並於90年1月5日核發上開4筆農地之贈與稅不計入贈與總額證明書在案，此有原告之贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本、土地所有權狀及不計入贈與總額證明書存根聯等資料影本可稽，是原告迄至90年1月5日之前名下除系爭土地外，尚有上開4筆農地，依該會議記錄之開會日期（83年5月10日）以觀，原告述稱當時名下財產僅剩系爭土地，明顯與事實不符，是上開會議記錄顯係事後所為，難以為證。又原告所提示之85、86及87年間書立土地贈與契約書，當時既已同意贈與土地且併同房屋出售，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，倘原告未能依限辦理系爭土地應有部分贈與稅申報，至遲亦應於86年9月9日申報贈與44戶房屋予其卑親屬張金清等17人時，一併辦理系爭土地應有部分之贈與稅申報，惟原告迨90年11月19日始提示上開贈與土地契約書等資料影本供核，有原告90年11月19日申請書可稽，在在顯示其為查獲後補具，即不具證據力。況我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」即明。原告既為系爭土地原所有權人，系爭土地係以「買賣」原因直接移轉所有權予買受人，售地款自為原告所有，其將應得之售地款由受贈人張金清等人收受，已生動產移轉占有之效力，受贈人獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，贈與行為成立，被告認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，以系爭售地款為贈與標的，分別核課85、86及87年度贈與稅並無不合。
12.原告另主張依贈與係雙方當事人合意之法理，贈與返還自與贈與一樣，須有雙方當事人之合意由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人於87年度均分返還之贈與2,454,527 元，衡情於法自應屬86年度贈與之返還云云。經查上開贈與稅及利息計2,454,527 元，係原告將合建所分得之44戶房屋贈與其卑親屬張金清等17人，於86年9 月9 日補申報之贈與稅，被告初查核定贈與總額23,280,700元，應納稅額5,610,438 元，嗣原告於86年10月6 日申請更正，僅就已繳納土地增值稅10,943,194元，由受贈人張清國等17人負擔9,672,392元部分（差額1,270,802 元則由福安公司支付）主張應自贈與總額中扣除，被告初查依原告提示之存摺影本等資料重新查核，依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，准予追認扣除額9,672,392 元，更正核定應納稅額2,419,243元，並已確定在案，此有贈與稅核定通知書及張清國等17人於86年10月6 日申請書影本可稽，次查86年間原告申報贈與房屋予其卑親屬之時點，原告並未就系爭土地應有部分一併辦理贈與稅申報，且本件系爭各年度贈與稅迄91年12月之前（繳款書於91年12月20日送達原告）尚未核課，原告及受贈人等如何預知系爭各年度贈與稅各為何及雙方合意主張應屬系爭86年度贈與之返還？其主張違反常情，核無足採。惟上開贈與稅於87年5月13日由受贈人張金清等4 人自其金融帳戶支出繳納，係在被告87年12月21日查獲前，等同轉回贈與人，乃參據財政部67年8 月11日臺財稅第35419 號函釋意旨，此部分可認為無贈與事實，免徵贈與稅，並自贈與總額中減除，已屬有利於原告，請予維持。
（二）罰鍰部分
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函所明釋。
2.本件被告查得原告將出售土地款贈與其子張金清等人，涉及贈與情事，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前述，被告原查乃按核定應納稅額處1倍罰鍰，分別為85年度：85,075元；86年度：2,887,160元；87年度：62,145元。原告不服，併同本稅申請復查、提起訴願，85年度：經被告以原處分一略以，因原核定贈與總額2,617,928元獲追減959,896元，重行核算贈與總額為1,658,032元，按應納稅額27,481元處1倍罰鍰為27,481元，原處罰鍰85,075元應予追減57,594元，變更罰鍰為27,481元。
86年度：經被告以原處分二略以，因原核定贈與總額33,432,627元獲追減2,658,544元，重行核算贈與總額為30,774,083元，按應納稅額1,983,255處1倍罰鍰為1,983,255元，原處罰鍰2,887,160元應予追減903,905元，變更罰鍰為1,983,255元。87年度：經被告以原處分三略以，因原核定贈與總額2,235,759元獲追減407,451元及追認扣除額46,356元，重行核算贈與總額為1,781,952元，按應納稅額34,917元處1倍罰鍰為34,917元，原處罰鍰62,145元應予追減27,228元，變更罰鍰為34,917元。
3.查本件贈與標的物為出售土地價金核屬遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與，已如前述，並非同法第5條規定以贈與論課徵贈與稅案件，核無財政部76年5月6日臺財稅第0000000號、83年6月8日臺財稅第000000000號函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用，先予敘明。又按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定，被告按應納稅額處1倍罰鍰，並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告98年1 月訴願書、原處分一、85年度贈與稅重審復查決定應退稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、96年11月21日原告訴願書、85年度贈與稅應稅案件核定通知書、土地增值稅9,672,392 元之相關資料、96年10月11日北區國稅法二字第0960027101號函及重審復查決定書、原告93年4 月20日訴願書、蔡氏家族83年5 月10日家族會議紀錄、原告85年4 月8 日土地贈與契約書、85年
4 月10日預購房屋合約書（買方：陳建勝、賣方：蔡春保）、贈與土地增值稅明細及分配表、原告淡水第一信用合作社活期存款存摺資料、85年6 月5 日付款支票（支票號碼：CD0000000 ）、93年3 月9 日北區國稅法二字第0930012671號函及復查決定書、85年度贈與稅繳款書、85年度違章案件罰鍰繳款書、變更起造人申請書附表、原告86年9 月9 日贈與稅申報書、86年度贈與稅繳款書、85年4 月10日土地房屋買賣契約書（出賣人張金清、張志忠與買受人康永賓）、83年
5 月4 日合建契約書（地主：甲○○、建主：福安公司）、原告92年3 月7 日85年度復查申請書、戶口名簿（戶號：F0000000、FF595086）被告所屬淡水稽徵所資料股查緝案件派查單（查核情形表）、被告91年12月9 日91年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、85年贈與稅逕行核定通知書、86年度綜稅非扣繳財交所得資料清冊、土地登記謄本（系爭土地）、收款明細資料、土地增值稅計算表、福安八里商住大樓買賣房屋合約書（包含買方：李楊河、賣方：張清國；買方：林茂軒、賣方：蔡春保；買方：林阿城、賣方：蔡金萬；買方：蘇浩熙、賣方：張清國）、臺北縣八里鄉農會轉帳支出傳票、淡水第一信用合作社活期儲蓄存款憑條、淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及相關轉帳資料（包含戶名：謝秋金、張清國、張金清、蔡春保、張志忠之資料）、87年12月8 日檢舉書、臺北縣政府工務局868 使字第
51 7號使用執照、系爭土地建築改良物登記簿、系爭土地地價證明書、87年度綜稅非扣繳財交所得資料清冊、臺北縣八里鄉農會91年4 月25日北縣八農信字第182 號函及該會客戶帳號交易明細表（戶名：李楊河、張金清）、被告91年4 月
1 日臺財稅字第0910017888號函、淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及相關轉帳資料（包含戶名：蔡金萬、梁寶美、佑銓工程有限公司、陳英蘭、康孫量之資料）、臺北縣淡水第一信用合作社91年2 月27日淡一信剛字第0608-1號函、被告所屬淡水稽徵所91年2 月5 日北區國稅淡水審字第0910 001014 號函及八里郵局提供客戶張金清各類存款往來明細表原告90年11月19日申請書、原告贈與土地契約書（受贈人：梁寶美、蔡金萬、蔡春保、謝秋金、張金清、張志忠、張清國）、合建保證金管理使用契約書、合建保證金返還資金明細表、臺北縣政府北縣商聯乙字第170187號營利事業登記證（佑銓工程有限公司）、原告提出4 子代繳土地增值稅（86年7 月15日）及贈與稅（87年5 月13日）之明細表、土地增值稅繳款書及支付證明、85年度贈與稅繳款書、淡水第一信用合作社活期儲蓄存款存摺（包含蔡春保、張金清、張清國、蔡金萬）、被告審二科談話紀錄資料（答話人：乙○○會計師、張清國）、原告之八里鄉農會客戶帳號交易明細表、蔡春保之相關支票存根、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告所屬淡水稽徵所90年9 月7 日北區國稅淡水審第00 000000 號函及房屋稅籍紀錄表、臺灣省臺北縣系爭土地之土地登記簿及85年系爭土地之土地公告現值查詢資料、財政部98年1 月23日臺財訴字第09700614390 號訴願決定、原處分二、86年度贈與稅重審復查決定應退稅額更正註銷單、86年度贈與稅應稅案件核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、張清國等17人86年10 月6日申請書、臺北縣八里鄉農會存摺類存款資料（蔡春保）、受贈人應繳土地增值稅明細資料、受贈人門牌號碼及相關資料明細表、86年度贈與稅繳款書、財政部96年10月11日臺財訴字第096004
58 230號訴願決定、被告96年10月11日北區國稅法二字第09
600 27102 號函及重審復查決定書、被告93年3 月9 日北區國稅法二字第0930012669號函及復查決定書、原告92年3 月
7 日86年度復查申請書、張志忠等7 人受贈土地價值計算資料、被告9 1 年12月9 日91年度財贈與字第Z0000000000000號處分書及86年贈與稅逕行核定書、原處分三、87年度贈與稅重審復查決定應退稅額更正註銷單、87年度贈與稅應稅案件核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、被告86年度贈與稅更正稅額核定單、被告96年10月11日北區國稅法二字第0960027103號函及重審復查決定書、系爭土地87年7 月公告現值及公告地價資料、被告93年3 月9 日北區國稅法二字第0930012681號函及復查決定書、87年度贈與稅繳款書、87年度違章案件罰鍰繳款書、原告92年3 月7 日87年度復查申請書、87年贈與稅逕行核定書及被告91年12月9 日91年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、原告之土地所有權狀及不計入贈與總額證明書存根聯等件分別附原處分一卷、原處分二卷、原處分三卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件贈與標的係系爭土地之應有部分或係出售系爭土地之應有部分之價金？受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4人於87年度均分返還之贈與2,454,527元，是否應屬86年度贈與之返還？原告之奉養費每月4 萬元，是否屬贈與附有負擔？是否應自贈與總額中扣除？原處分一、原處分二及原處分三核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款不計入贈與總額：一、……四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」「贈與附有負擔，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條、第20條第1 項第4 款、第21條及同法施行細則第18條第1 項前段、第19條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」分別經財政部67年
8 月11日台財稅第35419 號函及84年6 月20日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第53
7 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
（三）經查：本件原告之子張金清等人，將受贈於原告之房屋併同房屋基地（原告所有）之土地應有部分出售，原告將應分得之土地款悉數交由張金清等人收取等情，為原告所不爭執，且有相關銀行帳戶存提款明細資料附於原處分卷可稽。次查：1.85年度：張金清君等人收取房地款明細如下：（1 ）長子張金清、孫張志忠於85年4 月10日將其所有華峰新村45號5 樓及46號5 樓房屋出售予康永賓（以子康孫量名義登記所有權），房地總價款8,000,000 元，康永賓於85年4 月10日、85年7 月10日及85年11月10日各支付1,000,000 元合計3,000,000 元（尾款5,000,000 元於86年7 月25日支付）。（2 ）四子蔡春保於85年5 月23日將配偶謝秋金所有華峰新村48 號3樓房屋出售予陳建勝（以配偶蔡亞芹名義登記所有權），房地總價款3,470,000 元，陳建勝於85年5 月1日 、85年6 月3 日及85年6 月30日支付100,000 元、1,000,000 元及300,000 元合計1,400,
000 元（尾款2,070,000 元於86年7 月31日支付）。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定85年度贈與總額2,617,928 元，計算式如下：45號5 樓：房屋評定價值470,300 元、公告土地現值924,414 元、已收房地價款3,000,000 元；46號
5 樓：房屋評定價值587,400 元、公告土地現值924,414元、已收房地價款3,000,000 元；48號3 樓：房屋評定價值428,800 元、公告土地現值350,364 元、已收房地價款1,400,000 元；3,000,000 ×924,414/（470,300 ＋924,
414 ）= 1,988,395 ……（1 ）1,400,000 ×350,364/（428, 800＋350,364 ）=629, 533 ……（2 ）（1 ）＋（
2 ）= 2,617,928 。2.86年度：張金清等人收取房地款明細如下：（1 ）長子張金清、孫張志忠於85年4 月10日將其所有華峰新村45號5 樓及46號5 樓房屋出售予康永賓，康永賓於86年7 月25日向淡水第一信用合作社貸款5,000,
000 元轉帳存入張金清帳戶支付尾款。（2 ）四子蔡春保於85年5 月23日將配偶謝秋金所有華峰新村48號3 樓房屋出售予陳建勝，陳建勝於86年7 月31日轉帳存入蔡春保及其配偶謝秋金帳戶計2,070,000 元支付尾款。（三）四子蔡春保於86年4 月4 日將華峰新村49號3 樓房屋出售予林茂軒，房地總價款4,790,000 元，林茂軒於86年4 月4 日付款2,000,000 元及2,790,000 元存入蔡春保及配偶謝秋金帳戶。（四）五子張清國於86月4 日21日將配偶梁寶美所有華峰新村47號3 樓房屋出售予蘇浩熙，房地總價款3,980,000 元，蘇浩熙於86年4 月21日匯款1,500,000 元存入張清國帳戶，86年7 月26日匯款2,480,000 元存入張清國及配偶梁寶美帳戶。（五）次子蔡金萬86年4 月16日將華峰新村51號3 樓房屋出售予林阿城（以子林鍵龍名義登記所有權），房地總價款4,020,000 元，林阿城於86年4月16日支付現金10,000元及開立支票金額1,500,000 元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶，復於86年6 月17日及86年7 月
2 日2 次付款合計2,510,000 元存入蔡金萬配偶陳英蘭帳戶。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定86年度本次贈與額10,151,927 元，計算式如下：45號5 樓：房屋評定價值470,
300 元、公告土地現值924,414 元、已收房地價款5,000,
000 元；46號5 樓：房屋評定價值587,400 元、公告土地現值924,414 元、已收房地價款5,000,000 元；48號3 樓：房屋評定價值428,800 元、公告土地現值350,364 元、已收房地價款2,070,000 元；49號3 樓：房屋評定價值545,800 元、公告土地現值474,204 元、已收房地價款4,790,000 元；47號3 樓：房屋評定價值470,300 元、公告土地現值400,674 元、已收房地價款3,980,000 元；51號3樓：房屋評定價值470,300 元、公告土地現值400,674 元、已收房地價款4,020,000 元。5,000,000 ×924,414/（470,300 ＋924,414 ）= 3,313,991 ……(1) 2,070,000×350,364/（428,800 ＋350,364 ）=930,809……(2)4,790,000 ×474,204/（545,800 ＋474,204 ）=2,226,890……(3)3,980,000×400,674/（470,300 ＋400,674 ）=1, 830,918 ……(4)4,020,000×400,674/（470,300 ＋400, 674）=1,849,319. ……(5) （1 ）＋（2 ）＋（3 ）＋（4 ）＋（5 ）=10,151,927 。3.87年度：原告之五子張清國於87年2 月9 日將其所有華峰新村46號3 樓房屋併同原告所有系爭土地應有部分出售予李楊河，房地總價款4,650,000 元，李楊河於87年2 月6 日、2 月9 日及2 月13日支付價款合計1,650,000 元，同年3 月25日向臺北縣八里鄉農會貸款3,000,000 元轉帳存入張清國及其配偶梁寶美帳戶支付尾款。被告初查按上揭房屋坐落之系爭土地應有部分之公告土地現值占該房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算土地部分之價款，核定87年度贈與總額2,235,759 元，計算式如下：46號3 樓：房屋評定價值545,800 元、公告土地現值505,450 元、已收房地價款4,650,000 元。4,650,000 ×505,450/（545,800 ＋505,450 ）= 2,235,759 。原告不服，申請復查及提起訴願。嗣經被告以原處分一、原處分二及原處分三，審認1.原告將系爭應分得土地款悉數交由張金清等人收取之事實，為原告所不爭執，且有原告授權之代理人乙○○會計師90年10月11日於被告所屬淡水稽徵所之談話紀錄附於原處分卷可稽。原告雖主張：本件贈與標的為土地並非售地價金，且83年5 月10日蔡氏家族會議時即贈與合意，為贈與生效日，爾後原告於85、86及87年間書立之土地贈與契約書，並同意土地直接移轉買受人之行為，係重申並履行該贈與承諾之行為云云。惟查：原告於83年5 月4 日與福安公司簽訂系爭土地之合建契約書第1 條載明：「甲方（即原告）所有坐落臺北縣○里鄉○○里○段○○○段○○○○○號土地……約485.21坪（土地登記謄本登記之面積1,604平方公尺），願提供與乙方（即福安公司）合作興建房屋。」在該合建案完工前，為免涉及違約賠償責任，衡情原告不應於此期間將系爭土地分割再贈與其卑親屬情事，足見上開家族會議紀錄及土地贈與契約書顯為事後補具，即不具證據力。次查：原告為系爭土地原所有權人，嗣原告以買賣原因直接將所有權移轉登記予上揭買受人，買受人給付土地之價金即屬原告所有，原告將系爭土地價金交由受贈人收受，已生移轉占有之效力，受贈人握有獨立管理及支配權利，自有允受之實，贈與行為成立，且受贈人所享有之實質經濟利益係售地之價金，原查依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，認屬原告將出售土地所得款贈與張金清等人並無不合。又查：A.85年度：1.按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款，應為2,028,666 元，原核定贈與總額2,617,928 元准予追減589,262 元。3,000,000 ×924,414/（470,300 ＋587,400＋924,414 ）=1,399,133……（1 ）1,400,000 ×350,364/（428,800 ＋350,364 ）=629,533……（2 ）（1 ）＋（2 ）=2,028,666。2 、原告另主張：依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,243 元及利息35,284元合計2,454,527 元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云。按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。查本件贈與標的係售地價金，並非系爭土地應有部分，且原告提示之上開家族會議紀錄及土地贈與契約書係事後補具，不具證據力，已如前述，其主張實難採信。惟上開原告繳納贈與稅及利息合計2,454,527 元之資金來源，經查係由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人出資，且在被告87年12月21日查獲前於87年
5 月13日繳納，有上開繳款書及受贈人張金清等4 人存摺影本附於原處分卷可稽，參照財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函釋意旨，此部分應予減除，免徵贈與稅，並按85年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算85年度應減除金額為370,634 元【2,454,527 ×﹝2,028,666 ÷（2,028,666 ＋9,169,825 ＋2,235,759 ）﹞】，此部分准予追減贈與總額370,634 元。綜上，被告以原處分一審認原核定85年度贈與總額2,617,928 元追減贈與總額959, 896元，變更核定贈與總額1,658,032 元，其餘復查駁回。B.86年度：1.按該房屋坐落之系爭土地應有部分公告土地現值占房屋評定標準價格及公告土地現值合計數之比例，計算屬土地部分之價款，應為9,169,825元，原核定本次贈與額10,151,927元准予追減982,102 元。5,000,000 ×924,414 / (470,300＋587,400 ＋924,414)=2,331,889……（1 ）2 ,070,000×350,364/（428,80
0 ＋350,364 ）=930,809……(2)4,790,000×474,204/（545,800 ＋474,204 ）=2, 226,890 ……(3)3,980,000×400,674/（470,300 ＋400, 674）=1,830,918……(4)4,020,000 ×400,674/（470,300 ＋400,674 ）=1,849,319……(5) （1 ）＋（2 ）＋（3 ）＋（4 ）＋（5 ）= 9,169,8252。原告另主張：依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,243 元及利息35,284元合計2,454,52
7 元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云，依上開說明，按86年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算86年度應減除金額為1,676,442 元【2,454,527 ×﹝9,169,825 ÷（2,028,66
6 ＋9,169,825 ＋2,235,759 ）﹞】，此部分准予追減贈與總額1,676,442 元。綜上，被告以原處分二審認原核定86年度本次贈與額10,151,927元准予追減2,658,544 元，加計前次贈與額23,280,700元，變更核定贈與總額30,774,083元，其餘復查駁回。C.87年度：1 、原告主張已納土地增值稅46,356元應自贈與總額中扣除云云，依據原告提示之土地增值稅繳款書及買賣房屋合約書影本，土地增值稅係由賣方負擔，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，准予追認土地增值稅扣除額46,356元。2.原告另主張依上開家族會議紀錄，約定原告應納之贈與稅2,419,24
3 元及利息35,284元合計2,454,527 元由受贈人負擔，受贈人已代為繳納，並提示贈與稅繳款書及受贈人存摺為憑，屬贈與附有負擔，應予扣除，及本次贈與系爭土地應有部分予張金清君等人尚未確定之贈與稅，約定由受贈人繳納，亦屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云，依上開說明，按87年度贈與總額占85、86及87年度贈與總額合計數之比例計算87年度應減除金額為407,451 元【2,454,
527 ×﹝2,235,759 ÷（2,028,666 ＋9,169, 825＋2,235,759 ）﹞】，此部分准予追減贈與總額407, 451元。綜上，被告以原處分三審認原核定87年度贈與總額2,235,75
9 元准予追減407,451 元，變更核定1,828,308 元。原核定扣除額0 元准予追認46,356元，變更核定46,356元，其餘復查駁回等情，此有原處分一、原處分二及原處分三附於原處分卷可參，足見原處分一、原處分二及原處分三，揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：其年逾八旬又逢提供土地與他人合建分屋之時，依本地習俗召開家族會議進行「分家夥」，亦即生前分家產，法律謂之為贈與。無論是合建合約、保證金收取及返還、起造人登記、建物所有權登記、應有部分土地之占有、持分土地之贈與及受贈、房屋及應有部分土地之簽約出售處分以、土地增值稅及贈與稅繳納等等，在在彰顯示原告係以所有之土地財產為「分家夥」之主觀意思與客觀事實云云。依原告上開主張，無非以83年5 月10日蔡氏家族會議記錄，已決議承諾贈與土地供出售，其後為履行贈與承諾，復於85、86及87年間書立土地贈與契約書為由，爭執本件贈與標的係系爭土地應有分非售地價金。惟查：蔡氏家族會議記錄，記載會議日期：83年5 月10日、出席會議成員：原告及其子女等8 人，並由原告任會議主席，其報告內容：「伊已年邁，精力日衰，不宜自管資產，僅有的土地資產，既已和建商簽定合建分屋，則有關房地產，宜預作適當分配以為因應，並免爭端，故召集本家族會議討論。」及會議結論略以：「其名下所有建地和建商合建分屋後，所剩之土地原則上要分別由父親及母親持有，至百年之後列入遺產由子嗣繼承。」等語，此有蔡氏家族會議記錄附於本院卷可參。次查：被告訴訟代理人於本院98年10月5 日準備程序時，曾就上開蔡氏家族會議紀錄所述僅有的土地資產，究為何筆土地？之事宜，求證原告訴訟代理人，原告訴訟代理人答稱：蔡氏家族會議紀錄「原告僅有的土地」，除了系爭與福安公司合建之土地外，告尚有其他農地等語（見本院98年10月5 日準備程序筆錄）。惟原告曾於89年12月5 日將其所有臺北縣○里鄉○○里○段楓櫃斗湖小段52-1、52-8、52-10 及52-13 地號等
4 筆農地贈與其子張金清君等4 人，並於同年12月19日向八里鄉公所申報贈與稅，八里鄉公所於同年12月20日全案移送被告所屬淡水稽徵所辦理後，並於90年1 月5 日核發上開4 筆農地之贈與稅不計入贈與總額證明書在案，此有原告之贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本、土地所有權狀及不計入贈與總額證明書存根聯等資料影本附於本院卷可稽。足見原告迄至90年1 月5日之前名下除系爭土地外，尚有上開4 筆農地，依該會議記錄之開會日期（83年5 月10日）以觀，原告述稱當時名下財產僅剩系爭土地，明顯與事實不符，是上開會議記錄顯係事後所為，難以為證。又原告所提示之85、86及87年間書立土地贈與契約書，當時既已同意贈與土地且併同房屋出售，依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，倘原告未能依限辦理系爭土地持分贈與稅申報，至遲亦應於86年9 月9 日申報贈與44戶房屋予其卑親屬張金清等17人時，一併辦理系爭土地應有部分之贈與稅申報，惟原告迨90年11月19日始提示上開贈與土地契約書等資料影本供核，此有原告90年11月19日申請書附於本院卷可稽，足以顯示其為查獲後補具，即不具證據力。況我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」即明。原告既為系爭土地原所有權人，系爭土地係以「買賣」原因直接移轉所有權予買受人，售地款自為原告所有，其將應得之售地款由受贈人張金清君等人收受，已生動產移轉占有之效力，受贈人獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，贈與行為成立，被告認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，以系爭售地款為贈與標的，分別核課85、86及87年度贈與稅並無不合。
足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：依贈與係雙方當事人合意之法理，贈與返還自與贈與一樣，須有雙方當事人之合意由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人於87年度均分返還之贈與2,454,527 元，衡情於法自應屬86年度贈與之返還云云。
惟查：原告行政救濟各階段主張差異極大，所述前後不一，且自相矛盾，茲就原告各階段主張及被告核定情形彙整如下：1.原告在復查階段主張之復查理由分別為：A.86年度「復查項目（四）：不服贈與負擔未獲扣除之原處分……而查，86年度前次核定贈與稅及利息共2,454,527 元，有贈與稅繳款書為證，該筆贈與稅及利息，事實上，亦由受贈人負責繳納，有存摺出帳憑證可稽，該贈與稅既因贈與房屋而起，且實際由受贈人負擔，自應併予扣除。」此有原告92年3 月之86年度復查申請書附本院卷可稽；B.87年度則為「復查項目（四）：不服贈與負擔未獲扣除之原處分……再查本人贈與合建換入房屋，應納贈與稅2,454,
527 元，有贈與稅繳款書可稽，其中系爭土地受贈人張清國負責繳納613,631 元，亦有存摺出帳為證，此一贈與負擔，依法亦應扣除。」此有原告92年3 月之87年度復查申請書附本院卷可稽。此部分原復查決定否准扣除，其後原告於93年4 月20日提起訴願，經被告重審（第1 次）復查決定否准扣除，原告不服提起訴願。2.原告於96年11月訴願書主張「3.請將85、86、87三個年度的贈與稅案合併辦理。」所持之訴願理由「參、贈與負擔應予減除……二、應由原告繳納之贈與稅及利息2,454,527 元，實際由受贈人負擔繳納，有贈與稅繳款書及受贈人存摺出帳為憑，顯屬贈與負擔，應予扣除。」等語，此有訴願書附於本院卷可參，經被告查核原告上開應納贈與稅及利息合計2,454,
527 元，於87年5 月13日繳納，其資金來源確實由受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人分別自其所有淡水第一信用合作社八里分社帳戶提領613,632 元、613,63
2 元、613,632 元及613,631 元，此有上開繳款書影本及受贈人張金清君等4 人之上開存摺影本附本院卷可稽。且在被告87年12月21日查獲前，受贈人已將上開資金2,454,
527 元轉回贈與人，參據財政部67年8 月11日台財稅第35
419 號函釋意旨，此部分可認為無贈與事實，免徵贈與稅，應自贈與總額中減除。又贈與稅按贈與人每年贈與總課稅，上開資金2,454,527 元，受贈人於87年5 月13日始轉回，並墊繳上開贈與稅款，原則上歸屬於87年度自該當年度贈與總額2,235,759 元中減除，經核算87年度贈與總額為0 元，僅得追減贈與稅62,145元。被告以原處分一、原處分二及原處分三，考量原告贈與事實關係涉及85、86及87年度，且上開資金2,454,527 元源自受贈人張金清、蔡金萬、蔡春保及張清國等4 人，又各年度之受贈人不同其所享受實際經濟利益亦不相同，乃按各年度贈與總額占三個年度贈與總額合計數之比例，計算應自各該年度贈與總額減除之金額分別為，85年度：370,634 元、86年度：1,676,442 元、87年度：407,451 元；已獲准追減贈與稅分別為，85年度：22,219 元 、86年度：569,945 元、87年度：24,383元，核符首揭行政程序法規定之論理及經驗法則，亦與租稅法定主義無違，且此分攤方式，顯較公平合理，對原告並無更不利。原告猶不服，再提起訴願。3.原告於98年1 月訴願書主張：「2.請將85、86、87三個年度的贈與稅案合併辦理。」復於同年2 月25日補充訴願理由改稱「受贈人於87年間，依83年分產家族會議約定，由受贈人繳納之2,454,527 元贈與稅及利息……應探求原告之真意，且採最有利於納稅人之處置，方屬妥適。被告重審復查決定自行依各年度扣除此負擔前之贈與總額比例分配，顯非最有利於納稅人之處置，該2,454,527 元贈與稅及利息，應全數自86年度贈與總額中減除」等語，此有訴願書附於本院卷可參。惟查：原告係在被告核准自各年度贈與總額核減，且逾法定7 年核課期間核課期間後，始改稱該2,454,527 元贈與稅及利息，應全數自86年度贈與總額中減除，原告自應受「禁反言」法理之拘束，且原告變更主張並未提出合理之說明及依據，其主張顯無理由，核不足採。是本件被告已依職權調查，並按課稅事實狀態（被告初查至訴願階段，原告所陳述之主張）之相關事證綜合判斷所作出行政處分，並無違誤。次查：上開贈與稅及利息計2,454,527 元，係原告將合建所分得之44戶房屋贈與其卑親屬張金清等17人，於86年9 月9 日補申報之贈與稅，被告初查核定贈與總額23,280,700元，應納稅額5,610,
438 元，嗣原告於86年10月6 日申請更正，僅就已繳納土地增值稅10,943,194元，由受贈人張清國等17人負擔9,672,392 元部分（差額1,270, 802元則由福安公司支付）主張應自贈與總額中扣除，被告初查依原告提示之存摺影本等資料重新查核，依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，准予追認扣除額9,672,392 元，更正核定應納稅額2,419,243 元，並已確定在案，此有贈與稅核定通知書及張清國等17人於86年10月6 日申請書影本附於本院卷可稽。又查：86年間原告申報贈與房屋予其卑親屬之時點，原告並未就系爭土地應有部分一併辦理贈與稅申報，且本件系爭各年度贈與稅迄91年12月之前（繳款書於91年12月20日送達原告）尚未核課，原告及受贈人等如何預知系爭各年度贈與稅各為何及雙方合意主張應屬系爭86年度贈與之返還？其主張違反常情，核無足採。惟上開贈與稅於87年5 月13日由受贈人張金君等4 人自其金融帳戶支出繳納，係在被告87年12月21日查獲前，等同轉回贈與人，乃參據財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函釋意旨，此部分可認為無贈與事實，免徵贈與稅，並自贈與總額中減除，已屬有利於原告。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：同樣贈與土地之意思表示，同樣之經濟事實及結果，僅因移轉土地所有權程序之有無，贈與標的及總額，即迥然不同，任意推定為非意思表示之現金或債務免除，藉以從高認定贈與總額，從高徵收稅款及罰鍰，殊難符合憲法揭櫫之平等原則云云。惟按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照。經查：本件原告之子張金清等人，將受贈於原告之房屋併同房屋基地（原告所有）之土地應有部分出售，原告將應分得之土地款悉數交由張金清等人收取，此有相關銀行帳戶存提款明細資料附於原處分卷可稽，事證明確，且為原告所不爭執，並無「稅捐機關無從依據直接資料為課稅處分」之情，足見原告此部分之主張，顯屬誤解，並非可採。
（七）原告末主張：原告之奉養費每月4 萬元，屬贈與附有負擔，應自贈與總額中扣除云云。惟按首揭遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款規定扶養義務人為受扶養人支付之生活費，應不計入贈與總額，且子女扶養父母為民法第1114條第1 款規定子女之扶養義務，不因父母未贈與財產予子女，可免負扶養之義務。又依民法第1115條第3 項規定負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。是原告主張：奉養父母之生活費係贈與附有負擔或贈與之返還云云，並不可採。另原告主張：本件系爭贈與稅應自贈與總額中扣除云云。惟查：應納贈與稅如自贈與總額中扣除，將無法正確計算贈與淨額，且遺產及贈與稅法亦查無得扣除應納贈與稅之相關規定。足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年
1 月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。
（二）經查：本件被告查得原告將出售土地款贈與其子張金清等人，涉及贈與情事，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前述，被告原查乃按核定應納稅額處1 倍罰鍰，分別為85年度：85,075元；86年度：2,887,160 元；87年度：62,145元。原告不服，併同本稅申請復查、提起訴願，85年度：經被告以原處分一審認，因原核定贈與總額2,617,928 元獲追減959,896 元，重行核算贈與總額為1,658,032 元，按應納稅額27,481元處1 倍罰鍰為27,481元，原處罰鍰85,075元應予追減57,594元，變更罰鍰為27,481元。86年度：經被告以原處分二審認，因原核定贈與總額33,432,627元獲追減2,658,544 元，重行核算贈與總額為30,774,083元，按應納稅額1,983,255 處1 倍罰鍰為1,983,255 元，原處罰鍰2,887,160 元應予追減903,90
5 元，變更罰鍰為1,983,255 元。87年度：經被告以原處分三審認，因原核定贈與總額2,235,759 元獲追減407,45
1 元及追認扣除額46,356元，重行核算贈與總額為1,781,
952 元，按應納稅額34,917元處1 倍罰鍰為34,917元，原處罰鍰62,145元應予追減27,228元，變更罰鍰為34,917元等情，此有原處分一、原處分二及原處分三附於原處分卷可參，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張被告以原處分一、原處分二及原處分三指稱受贈人「未將屬土地款部分交與蔡君」，顯然指稱原告以免除受贈人之債務為贈與，應屬遺產及贈與稅法第5 條第1款以贈與論，非屬同法第4 條第2 項規定之贈與行為，適用法條既然有誤，行政處罰不合法云云。惟查：本件贈與標的物為出售土地價金，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與，已如前述，並非同法第5條規定以贈與論課徵贈與稅案件，核無財政部76年5月6日台財稅第0000000號、83年6月8日台財稅第000000000號函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定，被告按應納稅額處1 倍罰鍰，並無違誤。
足見原告此部分之張，核無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
一、原處分二及原處分三不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分（重審復查決定）不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 蘇婉婷