臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1455號99年12月9日辯論終結原 告 孫穗貞
許婉柔許曉嵐共 同訴訟代理人 林重宏律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 吳麗鳳
林雯瑛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月18日台財訴字第09800161890 號（案號：第00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告被繼承人許瑞祥於民國92年9 月10日死亡，原告等於93年6 月29日申報遺產稅，經被告查得許瑞祥生前於90年6 月26日、7 月11日、8 月22日及11月6 日，自國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華銀行）南京東路分行（帳號000000000000）匯款存入訴外人林宜靜誠泰商業銀行（以下簡稱誠泰銀行）連城路分行存款帳戶（帳號000000000000）新臺幣（下同）66萬元、60萬元、41萬元及花旗銀行臺北分行存款帳戶（帳號0000000000）70萬元，合計237 萬元；91年1 月3日、1 月23日、2 月22日匯款存入林宜靜誠泰銀行連城路分行存款帳戶（帳號000000000000）40萬元、20萬元、61,200元，合計661,200 元；91年4 月17日匯款存入訴外人李鳳英國泰世華銀行南京東路分行存款帳戶（帳號000000000000）
650 萬元，而有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定許瑞祥90、91年度贈與總額分別為237 萬元、8,261,200 元（本次贈與7,161,200 元加計前次核定110 萬元），補徵應納稅額70,200元、971,524 元（已扣減前次核定4,000 元）。
㈡、又許瑞祥於92年2 月27日、6 月30日、7 月3 日、7 月7 日、7 月9 日、8 月18日，自其國泰世華銀行南京東路分行000000000000號帳戶提款，轉帳存入李鳳英同分行000000000000號帳戶2,000 萬元、650 萬元、582 萬元、15,897,000元、36,231,000元、238 萬元，合計86,828,000元，扣除92年
3 月27日李鳳英回存許瑞祥帳戶1,980 萬元後為67,028,000元，且李鳳英於92年6 月30日、7 月2 日、8 日及22日回存合計1,500 萬元，向許瑞祥購買坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（應有部分42/10000）及忠孝東路5 段412 號4樓之2 、398 號地下2 至4 層房屋，被告以李鳳英購置不動產前後，贈與人均有資金匯入，此部分顯係以製作資金流程行贈與不動產之實，乃依李鳳英實際取得不動產及淨資金部分，核定許瑞祥92年度贈與李鳳英存款52,028,000元（67,028,000元－15,000,000元）、土地2,429,062 元及房屋1,078,180 元，合計55,535,242元，應納稅額19,382,621元。復因贈與人許瑞祥已於92年9 月10日死亡，被告乃以其全體繼承人（即原告等3 人）為代繳義務人，分別於97年6 月2 日、97年6 月4 日、96年6 月5 日送達90、91、92年度贈與稅繳款書，並於上開贈與稅繳款書註明依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的等語。原告等不服，申請復查，經被告分別以98年1 月22財北國稅法二字第0970250632號及98年
1 月23財北國稅法二字第0970250636號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件縱依被告認定之事實，因贈與人許瑞祥早於92年9 月10日死亡，被告遲至95年間始對原告（即贈與人許瑞祥之繼承人）等發單課徵贈與稅，則被告係就被繼承人（即贈與人許瑞祥）生前所為贈與，於其死亡後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，至為顯然。則稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前所為贈與，而於繼承發生日後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，不惟逾越遺產及贈與稅法第7 條第1 項之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，亦與稅捐稽徵法第14條之規定及司法院釋字第622 號解釋有間。
㈡、本件稽徵程序違反稅捐稽徵法規定，並違反租稅法定原則與法律保留原則，應予撤銷：
１、被告重新核發贈與稅繳款書，將原告孫穗貞等3 人由納稅義務人轉為代繳義務人，違反稅捐稽徵法第14條規定。蓋以稅捐稽徵法及相關法規並未有「代繳義務人」之名詞或相關定義，「代繳義務人」並非法律用語。按租稅法定原則規定於憲法第19條，應具有憲法保留之意義，或者依照釋字第443號解釋意旨，屬於絕對的法律保留。稅捐稽徵法並未「規定」繼承人為「納稅義務人」，亦未「規定」繼承人為「代繳義務人」，易言之，納稅義務人仍應回歸遺產及贈與稅法，本件係指分割或交付遺贈之前提要件，原告並未分割遺產亦無交付「遺贈」財產情事，當無同法條第2 項之適用，被告未細研該條文意旨，擅開稅單要求非納稅義務人亦非代繳義務人之原告繳交贈與稅款，顯然違反租稅法定主義，增加人民法律未規定之稅捐負擔，依法顯有未合。
２、按稅捐稽徵法第14條第1 項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，非繼承被繼承人納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。前項規定乃明確說明違反第14條第1 項之未繳納稅捐而分割遺產或交付遺贈始有第2 項應就未清繳之稅捐負繳納義務，然原告等並未違反第14條第1項規定，當不應令其負第2 項規定之義務。就該條法文之立法理由及意旨為被繼承人死亡，其在人世間之財產及債權、債務關係應做了結，其與私人間欠人或人欠問題，通常由其子孫及繼承人處理，如被繼承人指定有遺囑執行人或繼承人有無不明，為不使遺產被侵奪或喪失成永懸不決，自應選任管理人管理遺產，上述問題多偏向私有財產之處理，惟被繼承人死亡遺有財產，如達課稅標準，其依法應繳之稅捐，為免推諉或分割後，拒納應繳稅捐，乃規定「遺囑執行人」、「繼承人」、「受贈人」或「遺產管理人」應依法清償，必繳清稅捐始准「分割」及「交付遺贈」，如上述人不依規定清償稅捐，規定應就未繳清稅捐，負繳納義務，以確保國家稅收。然本案與該法條所規範之內容實有差異，原告等並無分割遺產或交付遺贈，故其自無負繳納義務之責。
３、贈與稅之立法理由乃補充遺產稅之不足，為免被繼承人生前移轉財產而規避遺產稅，故贈與稅乃為補充遺產稅課稅之範圍。然本案之受贈人並非遺產及贈與稅法第15條規定範圍之身分。就租稅公平的立場而言，自無繼承人為代繳義務人之適用。
㈢、本件原行政處分、復查決定及訴願決定援引財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋內容，明顯牴觸司法院釋字第622 號解釋意旨，且有悖稅捐稽徵法第14條之規定，若適用該函釋，將致實質變更釋字第622 號解釋及稅捐稽徵法第14條之結果，而有違法律優位原則。按財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋所稱「原課稅處分不因嗣後法律見解變更而變為違法之處分」云云，顯屬違法。然釋字第622 號解釋旨在糾正稅捐稽徵機關長年以來漠視「納稅義務人」與「代繳義務人」在本質上之不同，率皆以便宜行事之心態不加區分，致繼承人之財產權遭受不法侵害，牴觸憲法第19條及第23條所揭示之租稅法律原則與法律保留原則，亦有違稅捐稽徵法第14條之本旨。惟財政部於釋字第62
2 號解釋作成後，竟仍不改其一貫便宜行事之積習，無視於該號解釋之非難，猶作成上開函釋。且稅捐稽徵法自65年10月22日制定公布迄今，雖迭經修正，惟該法第14條規定均未修正，然稅捐稽徵機關就該條之解釋及適用，自始即忽視納稅義務人與代繳義務人在本質上之不同，致人民受憲法保障之財產權，長期遭受不法之侵害，始有司法院以釋字第622號解釋導正其偏失之舉。亦即，稅捐稽徵機關自始就該條所為之解釋及適用，即屬違法。故財政部上開函釋所稱「原課稅處分不因嗣後法律見解變更而變為違法之處分」云云，明顯牴觸釋字第622 號解釋及稅捐稽徵法第14條本旨，而屬違法之解釋性行政規則，依我國現行之規範審查體制，本件應指明前開函釋因違法而無效並拒絕適用。
㈣、按司法院釋字第622 號解釋意旨，次依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但如有同條第1 項但書規定，則變更納稅義務人為受贈人，且依財政部75年6月19日台財稅第0000000 號函釋意旨，應重新發單於核課期間送達，方屬適法。惟本案之受贈人非為繼承人及繼承人之配偶，因此縱被告認定其贈與事實，其納稅義務人亦非為原告等3 人。本件未於核課期間內，改以受贈人為納稅義務人，重新發單向受贈人補徵贈與稅，自屬違法。98年1 月21日公布修增之遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款明定受贈人為納稅義務人，考其立法理由，在租稅負擔之公平及合理，試想：贈與人贈與外人財產後，由該外人（非繼承人）得財產上利益，卻要繼承人負責繳交贈與稅，顯非事理之平，乃明定應由受贈人為納稅義務人，如受贈人有2 人或2 人以上者，按受贈比率繳納稅款，由其立法理由及背景言，在追求租稅負擔之公平合理。本件情形，雖然發生在法律修增之前，但此就稅務負擔而言，對原告應屬有利之事項，應以該訴願決定做成時之法律規定予以適用之。縱以舊法論之，遺產及贈與稅法第7 條第1 項第1 款所提及之行蹤不明者，以受贈人為納稅義務人，就法之實質意義而言，死亡甚於行蹤不明，因行蹤不明相當之期間得宣告死亡，因此其納稅義務人之轉置自必然為受贈人，更而受贈人為經濟實質利得者，更符合實質課稅之原則。
㈤、被告認定之受贈人李鳳英就被繼承人許瑞祥遺產處分相關事實，涉有偽造文書犯行，經高等法院刑事庭判決確定。此顯證李鳳英向被告表示「其資金往來之法律關係係贈與」乙節當屬不實，原告於復查及訴願程序中，就此均提出請求確認本件事實並非贈與，惟復查及訴願程序均未加判斷，仍認定本件屬贈與，顯違反經驗法則及論理法則。且李鳳英一再表示許瑞祥是在發現罹患癌症，為了照顧李君日後生活，才把財產贈與給她云云。惟91年10月21日起就有由許瑞祥帳戶轉匯入李君帳戶1,100,000 元之記錄，此時許瑞祥尚未罹癌，如何可能如李君所稱「知悉罹癌後始匯款贈與李鳳英」？李君說詞顯然與事實矛盾而無可採。被告並未舉證證明系爭債務承擔關係不存在，即率爾認定其不存在，其認定事實、取捨證據顯有悖經驗及論理法則，有違行政程序法第43條規定。且被告就原告所提之行政院金融監督管理委員會93年8 月
3 日金管證二字0000000000號函說明二：「…發現李鳳英有約定與客戶共同承擔買賣有價證券之交易損益而從事證券買賣，及刊用客戶帳戶買賣有價證券之情事…」；臺灣證券交易所股份有限公司93年2 月27日台證稽字第09300019401 號函：「…二…發現李員有未在證券商委託買賣，而利用他人名義為之及代客戶保管存摺之情事…」；臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）93年度訴字第212 號民事判決事實及理由欄之㈥指出「…國泰世華銀行帳戶0000000000000 …李鳳英於偵查中承認91年間使用原告孫穗貞前開帳戶…」之內容並未具體回應，就此應作對原告有利之認定。
㈥、又李鳳英以元大營業員身分，借用許瑞祥夫婦2 人帳戶操作股票，並賺取「退佣」，故李君自有投入資金，多次重複進出，絕非是「贈與」，其目的乃在恃其職務之便，利用客戶帳戶炒作股票。李君亦藉其身分握有許瑞祥存摺、印章之便，盜賣許瑞祥中鋼股票70萬股，並侵吞股款16,800,000元，被告又認定是「贈與」再課贈與稅（除股款外）。今原告又接獲被告贈與稅繳款書，要求原告等再「代繳」1,620,900元，誠屬無理。故90年起李君已分別使用許瑞祥夫妻2 人之證券帳戶操作股票，其目的有賺取退佣金，即退交易手續費。許瑞祥92年2 月27日確定罹癌，李君指稱，其提領之金錢係許瑞祥為照顧其生活，其91年4 月17日所提領之650 萬，即可證明，李君早於90年間已使用許瑞祥帳戶。李君係盜領存款、盜賣股票、侵吞股款，而非贈與。李君自稱許瑞祥交付印章存摺表示贈與，應是要李君領回自己股票之股款。許瑞祥帳戶內之款項，被李君拿走，卻要原告等繼承人繳納2,
000 萬元之贈與稅。繼承之時，原告孫穗貞已自師大退休，長女國外就學中，小女未成年，如此龐大之稅額，影響繼承人日後生活甚鉅。
㈦、法治國家行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民之權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，是為行政程序法之立法目的，法治國家人民應受正當程序之保障（行政程序法第36、38、39、40、41、42、43條規定參照）。原告自被告為原處分後以書面詳述理由提出復查申請，然被告及訴願決定機關就原告主張之理由及相關事證，均未加置論，罔顧該有利原告之事證不予調查，率斷為駁回之處分，除有違反前揭行政程序法相關規定外，更有認定事實未憑證據之違誤。且原訴願決定機關未依訴願法第65條規定應舉行言詞辯論程序，在未詳加調查的情況下即遽行決定，所持結論有諸多違誤，於法亦有重大違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、本稅部分：
１、贈與人許瑞祥於90年6 月26日至91年4 月17日間，92年2 月27日至92年8 月18日間自國泰世華銀行匯款存入林宜靜誠泰銀行連城路分行、花旗銀行臺北分行及李鳳英國泰世華銀行帳戶，受贈人均承認受贈，被告核定許瑞祥90、91及92年度贈與總額2,370,000 元、8,261,200 元及55,535,242元，補徵應納稅額70,200元、971,524 元及19,382,621元，並無不合。本件原告提示刑事告訴等資料，主張受贈人李鳳英涉有盜領及侵占等之不法事實部分，此部分業經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官為不起訴處分，此有北檢檢察官93年度偵字第9863號、94年度偵續字第396 號及96年度偵續一字第90號不起訴處分書可稽。按北檢檢察官94年度偵續字第396 號不起訴處分書所載「是許瑞祥委託被告（即本件受贈人李鳳英）辦理印鑑變更，並進而授權被告辦理基金贖回後贈與被告應屬可能」、「被告雖確曾自92年6 月30日起訖至同年8 月18日止，連續以提領現金或轉帳存入被告銀行帳戶之方式，自許瑞祥世華銀行南京東路分行00000000
000 （應為000000000000）號帳戶內，共計提領64,738,000元…，然揆諸上開提領過程…若被告未獲許瑞祥表示贈與，…至愚亦不可能如此逕將款項轉入，而徒增困擾。況…該段提款期間，許瑞祥精神意識狀態等均屬正常，而有自行決定、支配與規劃個人財產狀況之處理、配置等情，被告所辯上揭款項亦屬許瑞祥生前，為慮及其日後生活所需而為之贈與等語，亦非無據。從而，告訴人（即本件原告）以合理懷疑推認被告係利用探視許瑞祥之機會盜取存摺印章，而以偽造文書方式，盜取或向銀行詐領許瑞祥銀行帳戶內之財物等情，即尚止於臆測…。」及北檢檢察官96年度偵續一字第90號不起訴處分書所載「是被告（即本件受贈人李鳳英）辯以許瑞祥委託被告辦理印鑑變更，並進而授權被告辦理基金贖回後贈與被告一詞，自勘採信」。是原告主張受贈人李鳳英涉有盜領及侵占之不法事實，本件財產移轉並非當事人之贈與行為而屬債權債務關係，核無可採。
２、另原告主張受贈人李鳳英涉有偽造文書犯行業經臺灣高等法院刑事判決確定部分，原告提示該99年度上更㈠字第85號判決，係針對李鳳英於92年6 月30日、7 月2 日、8 日及22日移轉資金予許瑞祥合計15,000,000元，向許瑞祥購買臺北市○○段1 小段152 地號土地（應有部分42/10000）及忠孝東路5 段412 號4 樓之2 、398 號地下2 至4 層房屋乙事，認定「被告（即李鳳英）係以許瑞祥贈與之資金持向許瑞祥購買系爭房地，且該房地價金亦轉與被告，顯係製作資金流程之外觀以符合買賣形式而行贈與之實」，判決李鳳英共同納稅義務人（許瑞祥）以詐術逃漏稅捐而依法論處。原告以此主張本件事實並非贈與，亦無可採。
㈡、納稅義務人部分：
１、許瑞祥係本件贈與稅納稅義務人，其死亡後尚未發單課徵贈與稅者，依司法院釋字第622 號解釋，不以繼承人為納稅義務人，原告自非本件納稅義務人，被告開立繳款書係以贈與人許瑞祥為納稅義務人，並非以原告等為納稅義務人，先予陳明。又依稅捐稽徵法第14條第1 項暨財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件繼承人（即原告等）於被繼承人遺有財產之範圍內應代為繳納稅捐，即為本件贈與稅代繳義務人。至原告主張無代繳義務及應以受贈人為納稅義務人部分，本件贈與人並非行蹤不明，且在中華民國境內仍有遺產可供執行，自無行為時遺產及贈稅法第7 條但書以受贈人為納稅義務人適用之餘地。故被告依稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項、行為時遺產及贈與稅法第7 條第
1 項規定，以被繼承人許瑞祥為納稅義務人，並以繼承人為代繳義務人，並無不合。
２、本件被繼承人許瑞祥涉有贈與資金事證明確，且受贈人林宜靜及李鳳英均承認受贈事實，構成遺產及贈與稅法第4 條第
2 項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人許瑞祥已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅；被告以繼承人（即原告等）為應受送達人發單補徵系爭90至92年度贈與稅，並無違誤；原告主張本件違反釋字第622 號解釋、稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條第1 項但書、行政程序法等規定，僅為法律見解之歧異，要無可採。再按「實體從舊程序從新」係法律之一般適用原則，本件自應適用行為時法令，本件贈與人許瑞祥贈與行為發生於90至92年度，尚無98年1 月21日公布修訂之遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款規定之適用。故被告以許瑞祥為納稅義務人核課贈與稅，並以原告等（繼承人）為代繳義務人，並無不合。
３、另本件90年度繳款書繳納期限為97年6 月26日至97年8 月25日，被告於97年6 月2 日送達；91年度繳款書繳納期限為97年7 月11日至97年9 月10日，被告於97年6 月4 日送達，原告於97年9 月5 日申請復查；92年度繳款書繳納期限為94年12月11日至95年2 月10日，嗣因查對展延自96年6 月26日至96年8 月25日，被告於96年6 月5 日送達，原告亦於96年9月21日申請復查，故本件送達、復查程序並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年5 月18日台財訴字第09800161890 號訴願決定書（第253-258 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第238-248 頁）、被告90、91、92年度贈與稅繳款書（第222 、207 、59頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第221 、208 、148-150 、58頁）、取款憑條、存款存入憑條及匯出匯款回條（第170-174 、65-73、3-8 頁）、臺北市土地及建物登記謄本（第46-48 頁）、原告被繼承人許瑞祥上開銀行交易明細資料（第9-12頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以許瑞祥於90年6 月26日至91年4 月17日間，92年2 月27日至92年8 月18日間自國泰世華銀行匯款存入林宜靜誠泰銀行連城路分行、花旗銀行臺北分行及李鳳英國泰世華銀行帳戶，暨轉讓上述不動產，均係遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅，有無違誤？又被告以原告等（繼承人）為許瑞祥系爭贈與稅之代繳義務人，是否適法？
㈠、本稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「（第1 項）除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。（第2項）贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報…」行為時遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第7 條第1 項、第10條、第24條分別定有明文。
２、次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127 號著有判例。
承前所述，原告被繼承人許瑞祥於90、91年間匯款存入訴外人林宜靜上開銀行帳戶，分別總計237 萬元、661,200 元；
91、92年間並匯款存入訴外人李鳳英上開銀行650 萬元、86,828,000元，李鳳英且於92年間以原告被繼承人許瑞祥匯入款項其中1,500 萬元，以支付其向原告被繼承人許瑞祥購買上述不動產之買賣價金，是原告被繼承人許瑞祥業經將其所匯上開款項物權讓與林宜靜、李鳳英，洵堪認定。又其讓與原因為贈與，李鳳英並將92年2 月27日所匯入2,000 萬元中之1,980 萬元，於同年3 月27日返還原告被繼承人等節，且據林宜靜、李鳳英於被告調查時分別說明綦詳，有林宜靜談話紀錄、李鳳英96年9 月24日、94年9 月15日書函在卷可憑（見原處分卷第15、181-183 、185-186 頁），審酌李女以原告被繼承人許瑞祥贈與之金錢支付向原告被繼承人購入之不動產，其經濟實質與將上開不動產贈與李女無異，故原告被繼承人許瑞祥有贈與訴外人林宜靜、李鳳英上述金錢及不動產，堪以認定。從而，被告核定許瑞祥90、91年度贈與總額分別為237 萬元、8,261,200 元（本次贈與7,161,200 元加計前次核定110 萬元），補徵應納稅額70,200元、971,52
4 元（已扣減前次核定4,000 元）；92年度贈與李鳳英存款52,028,000元（86,828,000元－19,800,000元－15,000,000元）、土地2,429,062 元及房屋1,078,180 元，合計贈與總額55,535,242元，應納稅額19,382,621元，於法自無不合（詳如附表所示）。原告主張：被告認定事實、取捨證據顯有悖經驗及論理法則，有違行政程序法第43條規定云云，洵無可採。
３、又原告主張：訴外人林宜靜、李鳳英於被告前開調查時，所言不實，李鳳英以元大營業員身分，借用許瑞祥夫婦2 人帳戶操作股票，伊自有資金，多次重複進出該等帳戶；且林宜靜部分匯款係屬借貸，並非贈與云云。惟查，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，依民法第406 條規定，贈與契約復係當事人互相表示意思一致，即為成立，無須另為書面，核原告被繼承人許瑞祥與訴外人林宜靜、李鳳英之資金流動既經彼等陳明係屬贈與，則除有積極反證外，尚難謂此契約當事人所為之陳述，係屬不實。經查：
⑴、觀諸原告提出之99年度上更㈠第85號刑事判決犯罪事實欄記
載：「李鳳英與已婚之許瑞祥為男女朋友，兩人自77年4 月即同居生活。於92年初，許瑞祥發現自己罹患癌症，知悉將不久於人世，為照顧李鳳英將來之生活，欲將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段152 地號土地及其上同段2990、3229建號建物（按即本案贈與標的之一）贈與李鳳英，並委請代書黃斌城代為辦理過戶事宜。嗣因黃斌城告知李鳳英非許瑞祥之配偶，如以贈與為原因移轉登記，將課徵贈與稅。詎許瑞祥與李鳳英為逃漏稅捐，決定以假買賣方式過戶，並共同基於以詐術逃漏贈與稅及使公務員登載不實文書之犯意聯絡，明知彼此間並無實際之房屋土地買賣關係存在，於92年
6 月30日，在臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號4 樓之2 ，簽立內容不實之不動產買賣契約書，由李鳳英佯以新臺幣1,
500 萬元之價金向許瑞祥購買系爭房地…而於同年8 月7 日，李鳳英與許瑞祥偕同不知情之黃斌城至臺北市松山地政事務所，乃施用詐術以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭房地之所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發土地、建物所有權狀，足以生損害於地政機關對房地登記管理之正確性…」（見本院卷第354-358 頁），僅益證原告被繼承人許瑞祥係將上述不動產贈與李女之事實，並未論及系爭其他款項之轉讓，是原告稱李鳳英涉有偽造文書犯行，經高等法院刑事庭判決確定，足證伊向被告表示「其資金往來之法律關係係贈與」不實乙節，洵無憑採。又所提報紙剪報影本（見本院卷第366 頁），內容亦係有關贈與之報導，而無得為有利原告之論據。
⑵、次查，李鳳英於其94年9 月15日製作之書函業已載明：「…
許瑞祥先生於00年00月00日自其所有國泰世華銀行南京東路分行轉帳110 萬元入本人帳戶，係為慶賀本人生日所贈與之生日禮物。其餘在92年間6 次轉帳入本人帳戶之金錢，其原因均為贈與，目的在照顧與其同居共同生活多年之本人日後生活所需，惟其中於92年2 月27日匯入本人帳戶之2,000 萬元，係許瑞祥先生考量其即將於92年3 月10日手術開刀，唯恐手術有所不測…但本人顧及許瑞祥先生病情，為鼓勵許瑞祥先生能早日康復，僅同意代為保管該筆金錢，並於許瑞祥先生手術成功完成後，扣除為許瑞祥先生支出之住院及相關醫療費用20萬元後，將剩餘之1980萬元全數歸還予許瑞祥先生…」等情歷歷（見原處分卷第15頁），是原告稱：李鳳英一再表示許瑞祥是在發現罹患癌症，為了照顧李君日後生活，才把財產贈與予其，惟91年10月21日起就有由許瑞祥帳戶轉匯入李君帳戶110 萬元記錄，斯時許瑞祥尚未罹癌，李女說詞顯然與事實矛盾而無可採云云，亦係斷章取義，要無可取。
⑶、復查，行政院金融監督管理委員會針對原告陳情，元大京華
證券股份有限公司涉嫌縱容營業員李鳳英未依相關法律進行證券交易致其權益受損乙案，固以93年8 月3 日金管證二字第0930003734號函復說明：「二、本案經臺灣證券交易所股份有限公司於93年2 月12日、13日派員赴元大京華證券股份有限公司專案查核，調閱相關交易憑證資料，及請該公司及李員提出說明，發現李員有約定與客戶共同承擔買賣有價證券之交易損益，而從事證券買賣，及利用客戶帳戶買賣有價證券之情事…」（見本院卷第102-103 頁）；臺灣證券交易所股份有限公司93年2 月27日台證稽字第09300019401 號函復：「…二…發現李員（即李鳳英）有未在證券商開戶委託買賣，而利用他人名義為之及代客戶保管存摺之情事…」（見本院卷第100-101 頁），乃係針對原告孫穗貞銀行帳戶遭李女使用情事，核與原告被繼承人許瑞祥上開帳戶無關，此參原告孫穗貞於92年10月31日對李鳳英，向臺灣臺北地方法院檢察署（北檢）提出刑事告訴，李鳳英於偵查中僅坦稱獲許瑞祥同意使用原告孫穗貞上述銀行帳戶，惟堅詞否認使用許瑞祥該帳戶，並陳明：有關原告被繼承人許瑞祥之股票交易，均由許瑞祥自己處理，原告孫穗貞所告訴其自92年6 月30日起，自原告被繼承人許瑞祥上開銀行帳戶提領款項（包括現金）係因許某知悉罹癌末期，為保障伊以後生活，而將股票買賣所得連同帳戶存款一併給伊等情綦詳，為本院調取該署93年度偵字第9863號偵查卷查閱甚明（見該署93年度偵字第9863卷第171 頁訊問筆錄）；而原告孫穗貞所為該侵占告訴，且據該署檢察官迭以93年度偵字第9863號、94年度偵續字第396 號、96年度偵續一字第90號不起訴處分確定，有該等不起訴處分書在卷可憑（見本院第383-399 頁），是亦無足為有利原告之論據。
⑷、又原告以許瑞祥匯予林宜靜上開款項係屬借款為由，前向板
院訴請林女清償借款，業為林女所否認，並抗辯上開款項係原告被繼承人許瑞祥當時有意追求，於其購屋時所贈與等語，已經該院認原告並未舉證證明其主張為真實，而以93年度訴字第212 號民事判決駁回其訴確定，有該判決影本附卷可稽（見本院卷第400-405 頁）。而原告另提出許瑞祥於92年
1 月9 日委託林宜靜下單買賣股票之授權書（見本院卷第27
3 頁），核乃在其上開匯款予林女之後所為，是原告稱林宜靜與許瑞祥因有買賣股票之情誼，故而林女向許瑞祥借貸上述款項，以為購屋資金云云，顯然亦違論理法則，仍無可取。至原告援引板院93年度訴字第212 號民事判決事實及理由欄之㈥（按乃原告主張之內容）指出「…國泰世華銀行帳戶0000000000000 …李鳳英於偵查中承認91年間使用原告孫穗貞前開帳戶…」核與原告指述李鳳英乃利用握有許瑞祥存摺、印章之便，盜賣其股票取得上開款項云云，並無關聯，是仍無足為其有利之論據。
⑸、再查，觀諸原告所提出許瑞祥世華銀行000000000000號帳戶
之交易明細查詢資料（見本院卷第265-272 頁），其中90年12月14日至92年1 月3 日匯款轉存入許瑞祥國泰世華銀行帳戶6 筆計43,500,000元部分，均係許瑞祥分由中和地區農會帳戶（帳號0000000000）、花旗銀行帳戶（由許瑞祥帳號0000000000CHPS840 美金帳戶轉帳存入之臺幣帳號00000000000般活存帳戶）存款提領匯入，有國泰世華銀行南京東路分行99年6 月4 日國世南京東字第0990000229號函暨檢附之傳票及匯款轉入資金來源明細、中和地區農會99年7 月21日北縣中農信字第0990100607號函暨檢附之交易明細、取款憑條、匯款申請書、花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司營業部99年8 月5 日（99）政查字第86177 號函暨檢附之綜合月結單等件影本在卷可憑（見本院卷第287-288 、309-342 頁），核均與李鳳英無涉，益徵原告稱李鳳英借用許瑞祥帳戶操作股票乙節，要屬無稽。
⑹、至92年6 月12日至17日許瑞祥帳戶中固有1,345,000 元來自
李鳳英（見本院卷第286 頁被告製作之附表），應自贈與總額減除；惟原告孫穗貞前開告訴李鳳英自許瑞祥上述帳戶提領現金部分（即92年6 月30日1,450,000 元、92年7 月22日900,000 元、92年7 月23日880,000 元、92年7 月24日500,
000 元），乃經李鳳英說明亦屬許瑞祥之贈與，有李女99年
5 月27日書函影本在卷可參（見本院卷第290 頁－核與李鳳英於前開刑事偵查中之供述一致），而為被告認於計算許瑞祥92年度贈與總額時有所漏列，故兩相加減，被告就系爭贈與總額既仍有所漏列，依行政救濟不利益變更禁止原則，被告復不得再予增列，是仍不影響原核定之92年度贈與總額，爰併此敘明。此外復查無其他證據足資證明原告被繼承人許瑞祥上開世華銀行帳戶有原告所稱係供李鳳英使用、或遭盜領情事，是原告上開主張，即無可採信。
㈡、有關原告等為代繳義務人部分：
１、按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條第1 項、第2 項著有規定。又「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」且據司法院釋字第622 號解釋明確。
２、次按「說明：…二、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』。繳款書合法送達後，如：㈠代繳義務人未違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，而遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人，並依本部75年6 月19日台財稅第0000000 號函辦理。㈡代繳義務人違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，於適用同法條第2 項規定，由其就被繼承人未繳清之稅捐負繳納義務時，應另行發單（另訂限繳日期），其核課期間，參照本部87年7 月15日台財稅第000000000 號函，應自代繳義務人違反該條第1 項規定時起算5 年，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。
」則經財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋在案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，符合上開司法院釋字第622 號解釋意旨，此參該解釋理由所載：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：…依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於『代繳義務人』之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」甚明，而無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
３、復按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款著有規定。
承前所述，原告被繼承人許瑞祥於90至92年間，有上揭贈與情事，而未據其依上開遺產及贈與稅法規定，於法定期間內自行申報並繳納贈與稅，即於92年9 月10日死亡，被告乃以其全體繼承人（即原告等3 人）為代繳義務人，分別於97年
6 月2 日、97年6 月4 日、96年6 月5 日送達90、91、92年度贈與稅繳款書，並於贈與稅繳款書註明依司法院釋字第62
2 號解釋以遺產為執行標的（見本院卷第179-182 頁繳款書及送達回執影本），揆之稅捐稽徵法第14條第1 項規定，自無不合；並不涉財政部75年6 月19日台財稅第0000000 號函釋有關變更納稅義務人須於核課期間內依法送達情事。原告等主張：其等不負稅捐稽徵法第14條第2 項之責任，而被告以原告等3 人為代繳義務人，亦違反稅捐稽徵法第14條規定、租稅法定原則與法律保留原則；又本案之受贈人並不具遺產及贈與稅法第15條規定之身分，就租稅公平的立場而言，自無繼承人為代繳義務人之適用云云，容有誤解，尚無可採。
４、再上述財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋內容，有關贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分案件之處理原則部分：「㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第
1 項規定，依下列原則處理：1.未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2.違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』」因本件係至司法院釋字第622 號解釋公布前，尚未完成處分之案件，是未據被告援用該部分函釋內容，以為核處之憑據。故原告等主張：該部分函釋內容明顯牴觸司法院釋字第622 號解釋意旨，且有悖稅捐稽徵法第14條之規定，若適用該函釋，將致實質變更釋字第622 號解釋及稅捐稽徵法第14條之結果，而有違法律優位原則，應拒絕適用云云，要無可採為其有利之論據。
５、至98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7 條第1 項第
3 款固增列贈與人死亡時尚未核課贈與稅之情形，係以受贈人為納稅義務人。然該條文既係增列於系爭贈與行為之後，並非行為時之法律，又無溯及適用於修正前案件之規定，是原告等另主張：依98年1 月21日公布修增之遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款明定受贈人為納稅義務人，被告於繼承發生日後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，逾越遺產及贈與稅法第7 條第1 項之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，有悖憲法第19條、第15條、稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622 號解釋意旨；而被告未於核課期間內，改以實質利得之受贈人為納稅義務人，重新發單向受贈人補徵贈與稅，亦屬違法云云，核與行為時遺產及贈與稅法規定不符，無非係其個人一己之主觀見解，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定被繼承人許瑞祥
90、91及92年度贈與總額2,370,000 元、8,261,200 元及55,535,242元，補徵應納稅額70,200元、971,524 元及19,382,621元，並以原告等繼承人為代繳義務人，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 黃玉鈴