臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1462號98年11月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 侯委晉（會計師）
牛豫燕 律師蔡嘉昇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年5 月18日台財訴字第00000000000 、00000000000 、00000000000 、00000000000 及00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告係訊凱國際股份有限公司（下稱訊凱公司）負責人，亦
為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人。該公司於辦理民國（下同）94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報給付國外營利事業美商Nvidia Corporation（下稱Nvidia）佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元及22,788,447元，經被告初查以前開款項係給付予Nvidia之使用費而非佣金支出，核屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，原告未依扣繳率20% 代扣稅款，乃限期責令原告補繳補報稅款9,727,31
8 元及4,557,690 元，並按應扣未扣稅款處1.5 倍及3 倍之罰鍰計14,590,977元、13,673,070元。㈡被告嗣查得訊凱公司94及95年度實際給付Nvidia之匯款金額
應分別為49,110,904及31,069,204元，應扣繳稅款分別為9,822,180 元及6,213,840 元，減除已責令補繳扣繳稅款9,727,318 元及4,557,690 元，尚有94,862元及1,656,150 元未依規定扣繳，乃限期責令原告補繳補報稅款，並按應扣未扣稅款94,862元及1,656,150 元處1 倍之罰鍰計94,862元及1,656,150 元。
㈢原告不服，循序提起行政救濟，經如附表所示之復查決定、訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件Nvidia係以其自行運作之網站，做為向顯示卡製造商客
戶推廣行銷晶片周邊相關產品之平台，其推廣行銷模式為先由Nvidia針對訊凱公司之散熱器產品進行測試，確認訊凱公司之散熱器功能可以滿足於操作Nvidia晶片時之散熱需求後，即將其測試結果報告公告於Nvidia之網站，使其顯示卡製造商客戶得以獲悉訊凱公司產品功能之訊息，並接洽訊凱公司採購散熱器，藉此達到推介訊凱公司散熱器產品之行銷目的。
⒈訊凱公司、Nvidia及顯示卡製造商間之商業關係：
⑴本件訊凱公司為電腦散熱器之專業製造商，其所設計製
造之散熱器產品，係由風罩、散熱片及風扇所組成，功能在於協助降低電腦晶片於運算時所產生之高溫，藉以維持電腦晶片穩定之運作。而Nvidia為一電腦繪圖晶片之國際設計製造大廠，其所設計銷售之電腦繪圖晶片擁有多國專利且因技術先進，因此其晶片之全球市占率甚高。Nvidia之電腦繪圖晶片以及訊凱公司之散熱器產品，其銷售對象均為全球之顯示卡製造商，包含知名廠商如Flextronic,XFX,BFG,Asus 等大廠。
⑵由於Nvidia之電腦繪圖晶片市占率甚高，因此全球多數
顯示卡製造商大廠均會向其採購，Nvidia因此掌握多數顯示卡製造商之客戶名單，Nvidia為善用此一客戶群資源，因此設計出「Reference Design Program」（下稱「引介設計方案」），邀請其他電腦周邊產品供應商，可以透過參與該「Reference Design Program」，藉由Nvidia於其網站上建立推介晶片周邊產品之平台，提升渠等於Nvidia所掌握之顯示卡製造商間之能見度，以達到推銷產品之行銷目的。
⒉訊凱公司所製造之散熱器產品，並未使用任何Nvidia授權
之技術、規格或專利等專屬權利，因此訊凱公司之散熱器產品除得搭配Nvidia之晶片一併使用於電腦顯示卡上外，亦得搭配其他品牌之電腦組使用。
⑴訊凱公司自行擁有散熱器產品設計及生產技術，並未使
用Nvidia所授權之技術、設計或規格，因此訊凱公司就其所製造得以搭配Nvidia晶片使用之散熱器，亦得將同樣規格之散熱片運用於搭配其他品牌之晶片。舉例而言，訊凱公司設計製造編號「DCV-00128-N1-GP:Nvidia」公板設計（TM34）之散熱器，其設計可讓特定瓦數之晶片通過散熱測試，因此雖可搭配Nvidia晶片使用之設計，但亦得搭配使用在加拿大商ATI 技術公司之同階晶片，只要顯示卡廠商的顯示卡設計元件排列不會發生干涉情形，訊凱公司的散熱器就可以互通使用。
⑵再者，訊凱公司就其同一組散熱器產品，除供應銷售與
向Nvidia採購之顯示卡製造商客戶外，亦可自行銷售非向Nvidia採購之顯示卡製造商客戶，例如T31 （DCV-00148-N1-GP ）產品，除銷售與微星科技公司供其使用於其8400GS系列產品，同時亦銷售與Jetway公司供其使用於其8500GT系列產品以及XFX 公司供其使用於與加拿大商ATI 技術公司晶片搭配之7300GT系列產品上。
⑶由於訊凱公司參考Nvidia之晶片組資訊所自行研發製造
之散熱片技術，除得運用於Nvidia之特定晶片組（如TM33（DCV-00115-N1-GP ）外，相同之散熱片技術亦得使用於其他電腦晶片設計及製造商之晶片組（如香港商InnoVISION之Inno3D 6600LE-OC），並自行銷售予其他非向Nvidia採購晶片組之顯示卡製造商，訊凱公司為區別其自行銷售與透過Nvidia推介而銷售之散熱器，乃依引介設計方案約定，將透過Nvidia推介而銷售之散熱器編定獨立料號作為區分，即於產品編號DCV-XXXXX 再加註N （Nvidia）（如DCV-00115-N1-GP ），俾計算應支付予Nvidia之服務報酬。
⒊訊凱公司除參與Nvidia之設計引介方案進行產品推銷外，
亦同步由訊凱公司之業務人員或其他銷售管道進行散熱器產品之推廣銷售，訊凱公司擁有將其散熱器產品搭配任一品牌晶片進行各種管道行銷之自主權。此外，透過Nvidia網路平台推介而向訊凱公司採購之顯示卡製造商客戶而言，訊凱公司係自行與客戶議價締約，並自行單獨提供品質保證以及承擔瑕疵擔保責任，與Nvidia無涉。
⑴由於Nvidia之顯示卡製造商客戶（如Flextronic），除
選用Nvidia之晶片外，亦可能選用其他品牌之電腦晶片（如加拿大商ATI 技術公司之晶片組），此時倘Nvidia之顯示卡製造商客戶於採購其他品牌之電腦晶片時，亦採購訊凱公司之散熱器以搭配使用於該其他品牌之晶片組時，訊凱公司之供貨即不視為Nvidia所引介之交易，訊凱公司即無須支付任何服務報酬。
⑵再者，Nvidia之顯示卡製造商經由Nvidia之網站取得訊
凱公司之名單及產品資料後，係自行向訊凱公司下單採購散熱器，並由該顯示卡製造商客戶與訊凱公司訂約，此時顯示卡製造商亦得再自行測試訊凱公司之散熱器功能是否符合其需求，而訊凱公司則須依顯示卡製造商之需求，配合調整其散熱器產品之品質與功能，並由訊凱公司自行依約負擔其散熱器之品質保證及瑕疵擔保責任，至於Nvidia對於訊凱公司所銷售與其顯示卡製造商之散熱器，並不負擔任何保證或擔保之責任。
⒋綜上可知，Nvidia基於其「引介設計方案」，僅就訊凱公
司所提供之散熱器產品測試其可以達到協助Nvidia之晶片進行散熱之功能，而提供訊凱公司散熱器產品之推薦行銷服務，Nvidia不僅並未提供散熱器之設計或製造標準或規格，亦未授權訊凱公司使用任何Nvidia專有之技術於設計或製造散熱器，更未授權訊凱公司於散熱器外觀標示或其他行銷管道得使用Nvidia之商標或其事業名稱，且Nvidia對於訊凱公司銷售之產品，完全不負任何保證或擔保責任。準此，Nvidia基於其「引介設計方案」所提供之服務，純屬產品測試與推廣行銷服務，允無疑義。
㈡按資訊經濟理論觀之，本件Nvidia於其網站上建立推介晶片
周邊產品（如散熱器）之平台，僅且其利用資訊科技（網路）做為提供既有市場資訊之搜尋及協調之工具，並非創設新型態之資訊服務或資訊產品者，因此Nvidia與訊凱公司間之交易，本質上仍屬為產品提供推廣行銷之服務，仍屬勞務之提供。
⒈如前所述，Nvidia之推介網路平台僅係蒐集整合既有市場
之晶片周邊商品相關資訊，並將之分類陳列於其網路平台上，以供顯示卡製造商參考使用，從而Nvidia之系推介網路平台，係居於「（處理）市場中的資訊部門之搜尋及協調者」之角色，並非「（提供）資訊市場部門之資訊創造者」之角色，並且僅係其利用網路作為提供推廣行銷服務之工具，並非創設、販售或提供任何新型態之網路資訊產品或服務。
⒉再者，就訊凱公司而言，Nvidia所提供之網路推介服務平
台，最終之效益仍為促成訊凱公司與顯示卡製造商客戶達成交易，而訊凱公司亦係根據實際成交量計算服務報酬與Nvidia，此與Nvidia透過其他形式之媒介（如對客戶寄發推介函或於Nvidia之產品型錄中以夾頁方式散發訊凱公司產品之簡介型錄等）推介訊凱公司散熱器產品，均屬基於行銷訊凱公司產品之目的而進行之居間仲介服務，並無二致，所不同者僅為本件使用之推介媒介為網路，亦即推廣方式不一，但本質上仍屬推廣居間服務並無不同，因此訊凱公司支付予Nvidia之服務報酬，不應因Nvidia進行推廣居間之方式不同，而異其服務報酬之屬性。
㈢訊凱公司因Nvidia於境外測試其散熱器產品並推介予顯示卡
製造商客戶而支付之服務報酬，應屬Nvidia於境外提供服務之勞務報酬，依所得稅法第8 條第3 款規定，非屬我國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務。
⒈針對原告（即訊凱公司代表人）就訊凱公司因Nvidia於境
外提供前述產品推廣行銷服務而支付之服務報酬有無扣繳之義務此一爭點，應先判斷系爭服務報酬所得類別屬性，再依所得稅法第8 條第1 款至第11款各款規定之標準判斷是否屬於我國來源所得，如系爭服務報酬非我國來源所得，原告即不負擔扣繳義務，合先敘明。
⒉查Nvidia提供訊凱公司之服務內容，包含：⑴針對訊凱公
司之散熱器產品進行實機運作測試；⑵於訊凱公司產品通過測試後，將訊凱公司及其產品之資料公布於Nvidia網站上之合格推介廠商名單，以達到向Nvidia之顯示卡製造商客戶推介訊凱公司散熱器產品之行銷目的。準此，Nvidia所提供之測試服務應屬勞務之提供，後者之推廣行銷服務應屬仲介服務，兩者皆屬勞務之性質，因此訊凱公司支付與Nvidia之勞務報酬，應根據所得稅法第8 條第3 款之規定，判斷其是否為中華民國來源所得。由於前揭勞務提供地點在中華民國境外，且Nvidia於我國境內並無固定營業場所及營業代理人，因此系爭服務報酬應非屬我國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務，至為明確。⒊至於被告指稱Nvidia所提供服務內容係屬綜合性業務服務
之提供，並將系爭服務報酬定性為所得稅法第8 條第11款之我國境內其他收益云云，惟查，本件Nvidia提供訊凱公司之服務內容，包含針對訊凱公司之散熱器產品進行實機運作測試，以及藉由Nvidia網站上之合格推介廠商名單推介訊凱公司散熱器產品，並無被告所稱設定標準、授權整合設計甚或使用Nvidia營業秘密及商譽等；事實上，倘Nvidia果真授權訊凱公司使用其營業秘密或商譽（原告否認之），則Nvidia絕無可能容許訊凱公司將同一設計及規格之散熱器，搭配其競爭對手加拿大商ATI 技術公司之晶片組使用，亦不可能同意訊凱公司將同一設計及規格之散熱器銷售與非屬Nvidia顯示卡製造商客戶之其他客戶，由此顯見被告之指摘，乃因誤解Nvidia提供訊凱公司之服務內容所致，甚至在毫無任何證據下臆測為使用Nvidia之商譽，其不足採信甚明。
⒋另按所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，應為使用他人
「已登記註冊之專利權、商標權、營業權、事業名稱、品牌名稱」或「未登記秘密方法或專門技術等無形資產」之對價。本件訊凱公司所銷售散熱器產品，係利用自有之技術進行設計製造，並未使用任何Nvidia登記或註冊之專利權或未經登記之秘密方法或專門技術，此外，Nvidia係利用其自行運作「引介設計方案」，以提供訊凱公司散熱器產品推薦行銷服務，Nvidia並非授權訊凱公司使用其顯示卡客戶資料，亦非授權訊凱公司使用Nvidia之網站或晶片進行散熱器之行銷，訊凱公司參與「引介設計方案」，僅屬被動等候Nvidia之顯示卡製造商經由Nvidia之網站取得訊凱公司之名單及產品資料後，向訊凱公司下單採購散熱器，因此訊凱公司並無被授權使用Nvidia之已登記註冊或未經登記或註冊之無形資產，從而依財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函釋（下稱財政部98年函釋）訂定所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則，其第7 點規定：「本法（按：所得稅法）第8 條第6 款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金：（一）著作權或已登記或註冊之專利權、商標權、營業權、事業名稱、品牌名稱等無形資產。（二）未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括秘密處方或製程、設計或模型、計畫、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料、頻道代理及其他具有財產價值之權利。所稱秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。」是以訊凱公司支付Nvidia之服務報酬，並不屬於權利金，洵至明確。
⒌再者，縱被告認Nvidia提供訊凱公司之系爭服務屬綜合性
業務服務，依最高行政法院96年度判字第986 號判決意旨，被告仍應先釐清系爭服務所涉及之所得態樣，依所得稅法第8 條第1 款至第10款之規定，分別判斷系爭服務報酬是否屬我國來源所得，只有不符合前10款之任何一款，才能依第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」之標準為判定，不宜逕將系爭服務報酬歸類為其他收益（參財政部98年函釋第12、13點），惟被告卻違反所得稅法第8條之法律邏輯判斷體系，逕將系爭服務報酬定性為其他收益，並依所得稅法第8 條第11款之標準，判斷系爭服務報酬屬我國來源所得云云，顯有適用所得稅法第8 條不當之違法，應予撤銷。
⒍再者，依本院96年度訴字第427 號判決略以：「在境內及
境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得：如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類於『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅。惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」縱被告認Nvidia提供訊凱公司之服務係屬綜合性業務服務，且Nvidia提供地包括境內與境外（原告否認之），依前揭判決及財政部98年函釋第10點第2 項，系爭服務報酬亦不應全部歸屬我國來源所得，惟被告竟謂：本件因專有設計合約未區分美商Nvidia所得比例，致原告之扣繳義務無法切割，而全部屬歸屬我國來源所得云云，顯與前揭判決及財政部98年函釋相牴觸，應予撤銷。
㈣Nvidia利用網路提供推介服務，以整合晶片周邊產業而增強
其整體競爭優勢及市占率，以獲取較整合前更大的盈餘，其因此獲取之本件服務報酬，倘認為並非提供勞務之報酬，亦應歸屬經營工商業所獲取之盈餘，且因Nvidia於我國境內並無常設機構，根據所得稅法第8 條第9 款之規定，本件服務報酬非屬我國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務。
⒈所得稅法第8 條第9 款規定：「本法稱中華民國來源所得
，係指左列各項所得：…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」營利事業提供勞務之商業活動，已經規定於所得稅法第8 條第3 款之提供勞務所得的來源類型中，因此所得稅法第8 條第9 款規定之適用範圍，應指提供勞務以外工商業活動之所得。而上開條款所謂經營工商、農林、漁牧、礦冶等業，解釋上應可包括所得稅法第11條第2 項所規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」以及經營自力耕作、漁、牧、林礦等非營利事業。由於營利事業必須「具備營業牌號或場所」，因此，有關營業所得的來源，似可認為採取應有固定營業場所（a permanent establishment ）之「常設機構標準」。亦即國外營利事業必須透過在境內設置「固定營業場所」（常設機構）營業，其營業所得才認為屬於境內來源所得。
⒉按Nvidia利用自有之網路平台，提供晶片週邊產品廠商及
其產品之推介服務，而增強其對於顯示卡製造商客戶群之整體競爭優勢及市占率，並獲取較整合前更大的工商盈餘，系爭整合式行銷業務既屬於Nvidia經營電腦晶片相關工商業務之主要營業項目範圍，故其自晶片週邊產品廠商獲取之報酬，應視為Nvidia經營資訊整合行銷商業行為所獲取之報酬，亦應歸屬經營工商所獲致之盈餘。
⒊再者，所得稅法第10條規定：「本法所稱固定營業場所係
指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」Nvidia並未於我國境內設立前揭固定營業場所營業而獲取本件服務報酬，因此根據所得稅法第8 條第9 款之規定，本件服務報酬並非我國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務。
㈤所得稅法第8 條第11款所謂「在境內取得之其他收益」，並
非所有由境內營利事業付款至國外之所得，即認為屬於境內來源所得，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之。本件系爭之Nvidia網路提供推介服務係屬境外之經濟活動，因此Nvidia所收取之報酬不應視為所得稅法第8 條第11款所規定「在境內取得之其他收益」。
⒈所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收
益屬我國來源所得。又所謂「境內取得之其他收益」，並非所有由境內營利事業付款至國外之所得，即認為屬於境內來源所得，而應考量與該項付款有關之財產的所在地，或者以生產該項所得的經濟活動的從事地點，是在境內或境外為準，換言之，「在境內取得之其他收益」之來源地判斷，並不適宜採取「付款者居住地」之判斷標準。
⒉按所得稅法第8 條第1 款至第10款均係規範在我國境內從
事勞務、經營工商或財產交易等「經濟活動」，因此其經濟活動所獲得之收益歸屬於我國來源所得。準此，倘若提供勞務、經營工商等經濟活動在境外進行時，則基於該等境外經濟活動所獲取之所得即屬於境外所得，應由境外國家課稅。換言之，上述「境內取得之其他收益」根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點「在中華民國境內」，則因該經濟活動所取得之收益即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。
⒊按Nvidia透過實機測試訊凱公司之散熱器產品之功能，並
利用自有之網路平台推介訊凱公司之散熱器產品等行為，均在中華民國境外進行，為本件兩造所不爭執之事實，因縱本院認Nvidia在國外提供前揭服務所取得之本件服務報酬，非屬所得稅法第8 條第3 款之勞務所得或第9 款之經營工商之盈餘，而擬進一步根據同法第8 條第11款之規定判斷是否屬於「境內取得之其他收益」時，仍應以Nvidia所提供之測試及推介服務等經濟活動所在地係在境內或境內，進行構成要件之判斷，始足當之。準此，本件Nvidia係於境外從事經濟活動而取得本件收益，為兩造所不爭執，因此訊凱公司給付Nvidia之服務報酬，並非Nvidia在境內取得之收益，亦非屬我國來源所得甚明。
㈥原告主張Nvidia提供推介服務所取得之服務報酬屬所得稅法
第8 條第3 款之勞務報酬或屬同條第9 款經營工商之盈餘；被告則主張系爭服務報酬包括所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬及同條第6 款之權利金收入，屬綜合性服務業務，足見本件爭議乃源自各方見解之歧異，原告實無違反扣繳義務之故意或過失，不應課處罰鍰：
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」其立法理由亦明揭：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。」⒉本件原告主張Nvidia提供推介服務所取得之服務報酬屬所
得稅法第8 條第3 款之勞務報酬或屬同條第9 款經營工商之盈餘，被告則主張系爭服務報酬包括所得稅法第8 條第
3 款之勞務報酬及同條第6 款之權利金收入，屬於綜合服務業務性質。倘因本院對於Nvidia基於「引介設計方案」所提供之推介服務，持有別於現行法律規範要件以外之見解，而認定系爭服務報酬既非所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，亦非同條第6 款之權利金收入，則顯見系爭服務報酬之定性各方見解歧異，事實上顯然無法期待原告有預見各方歧異見解並同時滿足符合此等分歧見解之判斷，足見本件爭議乃因對於Nvidia提供推介服務所收取之報酬屬性之見解歧異所致，並非可歸責於原告，原告顯無違反扣繳義務之故意或過失，而不應課處罰鍰。
⒊另按稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定應
處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。……」及該規定立法理由意旨，鑑於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。基此，對情節輕微之過失情形，被告仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。
⒋本件爭議源自各方對系爭服務報酬見解之歧異，已如前述
，縱本院認原告有未就系爭服務報酬辦理扣繳之過失（原告否認之），亦屬甚為輕微，被告分別以所漏扣繳稅額課處1 至3 倍不等之罰鍰亦顯屬過重，應參酌稅捐稽徵法第48條之2 規定予以減輕，始符實際等情。並聲明求為判決撤銷如附表所示之訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠扣繳稅款：
⒈按行為時所得稅法第8 條第11款規定：「本法稱中華民國
來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」第92條第2 項規定：「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」次按各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」又營利事業所得稅查核準則第92條第1 款規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法第565 條所規定。再按「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」末按司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」⒉原告為訊凱公司之負責人，亦即所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人，該公司於辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報佣金支出48,636,594元及22,788,447元，經被告初查以前開款項係給付予Nvidia之使用費而非佣金支出，核屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，乃限期責令原告補繳補報稅款9,727,318 元及4,557,690元。嗣被告又查得訊凱公司94及95年度實際給付Nvidia之匯款金額應分別為49,110,904及31,069,204元，應扣繳稅款分別為9,822,180 元及6,213,840 元，減除已責令補繳扣繳稅款9,727,318 元及4,557,690 元，尚有94,862元及1,656,150 元未依規定扣繳，乃限期責令原告補繳補報系爭稅款。原告不服，對被告所屬中和稽徵所責令補繳扣繳稅款9,727,318 元及4,557,690 元之處分，申經復查及訴願均予維持，嗣經訊凱公司提起行政訴訟並經原告聲請訴之變更，業經本院98年度訴字第276 號判決及裁定以「當事人不適格」及「訴之變更不合法」駁回原告之訴在案，合先敘明。
⒊查訊凱公司93年間與Nvidia簽訂「Reference Design
Program 」（查核階段依原告提供之中文譯本為「Nvidia專有設計合約」，原告起訴狀所附為另一譯本為「相關設計品方案」），約定訊凱公司無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia將來當然選用此整合設計，Nvidia得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，由訊凱公司產製適用Nvidia顯示卡產品之散熱器配件，訊凱公司每季按所銷售毛利計算並支付Nvidia使用費。經查訊凱公司辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報佣金支出48,636,594元及22,788,447元，嗣被告所屬中和稽徵所又查得訊凱公司94及95年度實際給付Nvidia之匯款金額應分別為49,110,904及31,069,204元。上開訊凱公司給付Nvidia之款項，訊凱公司帳列佣金支出，依營利事業所得稅查核準則第92條第1 款規定，應有居間仲介事實始可列報「佣金支出」。
⒋按訊凱公司於96年7 月5 日提出之94年度扣繳稅款復查申
請書（為另案98年度訴字第276 號訴訟案關資料）所述，該公司93年間與Nvidia簽訂「Reference Design Program」，Nvidia在設計（design）、工程（engineering ）、銷售流程（sales ）等方面設定之標準，由訊凱公司自行開發之產品作為Nvidia自身產品之配件，而非使用其專利權之產品，故其精確之翻譯應為「訊凱公司按Nvidia產品標準而專門設計之產品」，因其既係針對Nvidia之標準設計，未能通用於其他廠商，方簡稱為「Nvidia專有設計」，可資證明Nvidia確有提供訊凱公司產品標準之事實。又依訊凱公司97年6 月10日提出復查補充理由書（二）（另案98年度訴字第276 號訴訟案關資料）所述，Nvidia協助銷售訊凱公司之散熱產品，其媒介之方式經Nvidia在「試驗」時發現採用該公司的散熱器有助其晶片散熱效能之穩定，故指定其配合廠商於使用其所銷售之顯示卡晶片時，指定採用訊凱公司之散熱器。另依據該合約中譯本內容所述，約定訊凱公司無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，可見Nvidia「授權」原告整合設計以產製散熱器。另依訊凱公司97年6 月19日函說明Nvidia協助銷售之方式，係於Nvidia網頁資料傳達訊凱公司之散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia顯示卡效能，訊凱公司為Nvidia設計專用型號產品，並以該專用型號產品銷售金額作為佣金計算基礎。若如原告所述，Nvidia收取報酬之給付為僅以該類似網頁廣告效果之協助銷售行為，則Nvidia於94及95年間即可收取達49,110,904元及31,069,204元之報酬，顯不合理。又若Nvidia僅協助銷售，收取佣金，雙方權利義務關係該當民法第565 條之居間契約，即Nvidia為訊凱公司報告訂約之機會或為訂約之媒介，訊凱公司即負給付報酬之義務，惟依原查提供94年度透過Nvidia銷售之客戶19家廠商名單中計有青雲國際、麗台、寶聯、微星、華碩、鴻海、SPARKLE 、兆基、承啟科技、耕宇、捷登、捷波、艾爾莎、尚杰等14家公司為「國內」廠商，且屬知名大廠，然訊凱公司豈有須藉由國外營利事業Nvidia於國外媒介，始能對上揭14家廠商銷售之理。再依原告起訴狀所載，訊凱公司擬開發出得應用於Nvidia晶片組之產品，以成為顯示卡製造商之供應商，可知個別晶片製造廠商乃有不同之設計、規格，訊凱公司須配合Nvidia提供之設定標準，始能應用於訊凱公司之產品。又原告表示，該顯示卡製造商之名單皆為Nvidia所掌握，因此透過Nvidia聯合行銷，無非是最便捷的方式，由此可知Nvidia顯非單純只協助銷售，因Nvidia設備標準之提供及供應商之名單，難謂不具相當之經濟價值，又訊凱公司與Nvidia之專有設計合約，具有高度屬人性，該公司產品之銷售與Nvidia產品及客戶密切連結，是Nvidia與一般顧問公司、代理商純粹業務推廣（居間）之勞務性質有別，是本件給付之價款核非屬佣金性質。又按聯合行銷之概念，訊凱公司產品搭配Nvidia產品銷售以提高自身之銷售額，Nvidia不僅是單純勞務提供媒介買賣廠商之功能，而係訊凱公司利用Nvidia較強之銷售能力搭售其產品，該給付之報酬，難論純屬居間仲介之佣金。承上，Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售（勞務支出），尚具有營業秘密的提供、Nvidia商譽之利用等，係屬綜合性業務服務之提供。
⒌次查雙方之契約未予劃分各項服務、責任之報酬比例，又
課稅資料為納稅人所掌控，依司法院釋字第537 號解釋，扣繳義務人有申報協力義務，若未盡協力義務提供完整憑證供核，當受不利益課稅處分。本件訊凱公司未提供完整明確之各項報酬計算資料及證據，被告又已極盡調查之能事下，無法以所得稅法第8 條第1 款至第10款各所得類型予以直接歸類，最後僅能將之定性為所得稅法第8 條第11款之在中華民國境內之其他收益，原告依法應予扣繳，且因該專有設計合約未區分Nvidia各項服務所得比例，致原告之扣繳義務無法切割，被告所屬中和稽徵所依首揭規定責令原告補繳應扣未扣稅款並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務
人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」次按稅務違章案件減免處罰標準第
6 條第1 項第2 款規定：「依所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」⒉原告94及95年度未依規定扣繳稅款，經被告2 次查獲，分
別按應扣未扣稅款9,727,318 元及4,557,690 元，分別處
1.5 倍、3 倍（原告已依限補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單申報書）之罰鍰計14,590,977元、13,673,070元，及按應扣未扣稅款94,862元及1,656,150 元處1 倍（原告依限補繳及補報）罰鍰94,862元及1,656,150 元。系爭扣繳稅額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本件程序標的及爭訟事項之確定：
⒈有關本案程序標的（即原告主張違法而請求撤銷之行政處分）說明：
⑴按原告為訊凱公司負責人，訊凱公司於94年及95年間曾
基於商業原因多次給付美商Nvidia公司金錢（至於該商業原因在民商法上及稅捐法上之類別屬性分歸正是本案之爭點焦點所在，在此先不予定性，詳後所述）。被告則將上開由Nvidia公司受領之金錢定性為「符合所得稅法第8 條第11款所稱『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得」，而認原告在訊凱公司給付上開金錢予Nvidia公司時，有依法扣繳之義務，但因原告未予扣繳，乃對之為補扣繳及裁罰之行政處分。
⑵而上開補扣繳及裁罰之行政處分乃是按照調查進度而分
別作成，前後共計7 個處分，其中有5 個處分為本案之程序標的。爰列明如下：
①命扣繳部分：
A.針對原告94年度扣繳義務，第一次命扣繳處分之處分案號為97年10月9 日北區國稅法二字第097003189 4 號復查決定。此部分業經原告另案提起行政爭訟程序，亦經本院作成98年度訴字第276號判決，經原告提起上訴，現繫屬於最高行政法院，不在本案之審理範圍。
B.針對原告95年度扣繳義務，第一次命扣繳處分之處分案號為97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定。此部分業經原告另案提起行政爭訟程序，同在本院98年度訴字第276 號判決範圍內，經原告提起上訴，現繫屬於最高行政法院，亦不在本案之審理範圍。
C.針對原告94年度及95年度扣繳義務，第二次命扣繳處分之處分案號則為98年1 月15日北區國稅法二字第0980010366號復查決定。為本件爭訟之程序標的。其規制內容：
①94年度部分，命原告補扣繳94,862元。
②95年度部分，命原告補扣繳1,656,150元。
②裁罰部分：
A.針對原告94年度第一次應扣繳而未扣繳之違章事實，作成98年3 月10日北區國稅法二字第0980011100號復查決定，其規制內容為「按原告第一次查得之未扣繳金額9,727,318 元處1.5 倍之罰鍰14,590,977 元 」（因為原告有在規定之期限內補扣繳稅款，但未在規定之期限補報扣繳憑單），該行政處分為本案之程序標的。
B.針對原告94年度第二次應扣繳而未扣繳之違章事實，作成98年3 月12日北區國稅法二字第0980011108號復查決定，其規制內容為「按原告第二次查得之未扣繳金額94,862元處1 倍之罰鍰94,862元」（因為原告有在規定之期限內補繳稅款及並補報扣繳憑單），該行政處分為本案之程序標的。
C.針對原告95年度第一次應扣繳而未扣繳之違章事實，作成98年3 月12日北區國稅法二字第0980011110號復查決定，其規制內容為「按原告第一次查得之未扣繳金額4,557,690 元處3 倍之罰鍰14,590,977元」（因為原告未在規定期限內補扣繳稅款及補報扣繳憑單），該行政處分為本案之程序標的。
D.針對原告95年度第二次應扣繳而未扣繳之違章事實，作成98年3 月12日北區國稅法二字第0980011109號復查決定，其規制內容為「按原告第二次查得之未扣繳金額1,656,150 元處1 倍之罰鍰1,656,150元」（因為原告有在規定之期限內補繳稅款及並補報扣繳憑單），該行政處分為本案之程序標的。
⒉有關本案爭訟事項之確定：
⑴本稅部分，原告認為上開Nvidia公司自訊凱公司受領之
金錢，非屬中華民國來源所得，因原告沒有扣繳義務之產生，而其所持之理由則是：
①上開金錢給付商業原因之實證上如實描述為：
A.訊凱公司與Nvidia公司都屬電腦顯示卡之中間構件製造商，Nvidia公司生產電腦顯示卡之晶片構件，訊凱公司生產電腦顯示卡之散熱器構件。
B.訊凱公司之所以願按照散熱器構成之數量，依約付金錢予Nvidia公司，乃是因為Nvidia公司提供之網路訊息可以促使潛在之散熱器構件購買者，願意與原告交易。
C.而Nvidia公司所提供、促成潛在買主願與訊凱公司交易之網路訊息，其形成方式則是：Nvidia公司先將其製成之晶片產品規格在網站上公開，任何人均可取得此等資料，並自行製作配合其晶片規格之散熱器。但包括訊凱公司在內之各家散熱器製造商均可以與Nvidia公司簽約，將其配合Nvidia公司晶片規格所製造之散熱器構件送Nvidia公司測試，若測試結果符合Nvidia公司之標準（即表示該廠商生產之散熱器與Nvidia公司生產之晶片可以有良好的搭配），Nvidia公司即將此等測試合格之訊息在網站上揭示，讓有意向Nvidia公司購買晶片之潛在買主能夠獲知此一訊息，若事後有人向訊凱公司購買配搭Nvidia公司晶片之散熱器者，訊凱公司即應按成交價格支付一定比例之金錢予Nvidia公司。
②在上開商業原因之實證基礎下，Nvidia公司取得金錢，其在我國稅法上規範評價則應是：
A.其可定性為「Nvidia公司提供勞務所獲致之所得」，但因勞務提供地（測試地）不在中華民國境內，依所得稅法第8 條第3 款之規定，非屬中華民國來源所得，故原告無扣繳義務。
B.其亦可定性為「Nvidia公司為訊凱公司介紹締約機會而取得之佣金報酬」，而佣金報酬應受營利事業所得稅查核準則第92條之規範，而非所得稅法第8條所欲規範者，故其亦非屬中華民國來源所得，故原告無扣繳義務。
C.其又可定性為「Nvidia公司在中華民國境外經營工商之盈餘」，依所得稅法第8 條9 款之反面解釋，非屬中華民國來源所得，故原告無扣繳義務。
D.此等金錢絕對不能定性為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，理由是：該條款之詮釋應從實質課稅原則出發，以「在中華民國境內從事經濟活動，獲得收益」之情形方屬之，而不能單純以「付款者居住地」為其判斷標準。本案Nvidia公司之經濟活動地既然在美國，即無該條款適用之餘地。
⑵裁罰部分：
鑑於本案Nvidia公司受領金錢之稅上定性，仍有諸多爭議之情況下，實不應期待原告知悉稅法相關規範而為扣繳，是其並無故意或過失之主觀歸責情事，故不應對其處以（漏稅）結果罰。
㈡判斷本案爭點之體系架構說明：
⒈本案之首要爭點為「Nvidia公司取自訊凱公司之金錢是否
為中華民國來源所得」，若其屬中華民國來源所得，原告才有客觀之扣繳義務存在。
⒉而判斷Nvidia公司取得之上開金錢是否為中華民國來源所
得，又須依所得稅法第8 條之規範判準定之。但所得稅法第8 條之規範結構卻是，先按照取得所得原因原因關係在民商法上或經濟實質上之類別，分別決定其對應之稅上空間歸屬。並對無法通過該條文前10款私法或經濟概念篩選之其他收益，最後才以同條第11款為「後補式」之規範。
⒊則在上開規範體系下，就本稅部分而言，首應就Nvidia
公司取得訊凱公司金錢之商業原因為私法（民商法）或經濟實質意義之定性。必須在該定性基礎下，才可能依所得稅法第8 條之規範體系為稅上空間歸屬之判斷。另外單就民商法及經濟實質之定性而言，又須先從經濟實質入手，才能進入民商法之定性（從這個角度言之，稅捐法之定性實有三層式結構，即經濟實質、民商法類別歸屬到最後之稅捐屬性）。而在本稅之判斷確定後，也才有進一步討論裁罰責任有無之議題，爰在此先行敘明之。
㈢有關上開金錢給付在經濟實證層次上之定性：
⒈與此定性議題有關之經濟學說的背景說明：
⑴按英國經濟學者寇斯（R. Coase）曾在西元1930年代提
出「廠商理論」，在認為「市場最具資源配置效率」的當時社會通念下，提出一個有趣的研究題目，即「既然市場存在效率，為何社會實證上還會出現「採取集權監督模式為生產」之廠商（意指設立廠商之資本主，為何其不在市場上以交換模式為產品製造活動）。而其研究結論，簡言之即是，交易有交易成本（包括搜尋成本、議價成本與履約之監督成本），當交易成本過高，高過「設立廠商以集權模式生產所需付出」的監督成本時，廠商即有存在之價值。因此交易（邊際）成本與監督（邊際）成本之權衡，最終會決定社會上各種廠商的規模。對電腦顯示卡的生產而言，為何沒有構件上、下游產業的垂直整合，而維持現在多家廠商併存之局面，可能之實證原因，出在垂直整合會帶來較高之監督成本。⑵然而當生產顯示卡不同構件之多數廠商基於成本之考量
，而沒有垂直整合之現狀下，對顯示卡裝配者（即顯示卡構件之購買者）而言，即會增加其等組合顯示卡過程中之交易成本。因為其等要考量不同構件產品間能否有效組合，不同構件之品質是否良好，如果某些構件產品是產品之核心，且品質良好，但因為其他週邊次要配件品質不良，整個顯示卡之品質即無法控制。其必須花費資訊的搜集成本，確保買入之構件能為有效率之組合。
⒉本案中Nvidia公司正是看到了購買者上述的交易成本（主
要是搜尋成本，搜尋成本之背後則是資訊成本），利用其在顯示卡構件上之核心地位（不管在技術上或價格上皆如此），使用剩餘的測試設備產能（晶片成品同樣要經過測試），獲取垂直分工體系下之最大經濟利潤，爰說明如下：
⑴Nvidia公司可以用自較購買者為低之資訊成本提供購買
者自行搜尋時之相同資訊（例如購買者在市場內自行搜集資訊，要花五個單位的成本，而Nvidia公司利用其測試技術之熟悉度，與散熱器廠商的配合意願，只要花費一單位的成本，即可得到與知購買者在市場搜集而來之同品質資訊。
⑵當然此時Nvidia公司當然可與購買者就資訊的提供達成
交易（雙方的成交價格會在1 元以上，5 元以下之範疇內，最後交易價格會視雙方之經濟實力與談判技巧而定，如果單位成本即等於貨幣的話）。但Nvidia公司也可考量購買者之市場地位或談判能力，而換個方式，從散熱器製造商處取得降低資訊搜集成本之利潤。
⑶這是因為顯示卡之裝配者（即上述晶片與散熱器之購買
者）固然有搜集資訊之成本，但對散熱器之生產者而言，屬較低階生產技術，進入門檻低，面臨市場競爭壓力，一樣有散布「產品品質優良，取得客戶信任」資訊之必要，因此產生傳遞資訊之成本（例如廣告費等等）。
則Nvidia公司上開資訊揭露成本較散熱器生產者傳遞相同資訊之成本為低者，一樣也可以同散熱器廠商達成交易。
⑷事實上購買者之資訊搜集活動、散熱器生產者之資訊傳
遞活動與Nvidia公司以前開方式所為之資訊揭露活動，其經濟功能是一致的（以較低之成本形成交易），而且其中Nvidia公司之成本最低（因為其有測試之技術優勢及產品晶片為顯示卡核心價值，且進入門檻高之市場優勢存在）。此時其有選擇向購買者或散熱器生產商為資訊揭露之交易，但從締約協商之談判難易度言之，找眾多而處在經濟弱勢之散熱器生產商，比找晶片購買者容易。所以在本案中，Nvidia公司是向散熱器之製造商收費。
⑸結果Nvidia公司利用其優勢的經濟及資訊地位，既無需
負擔垂直整合所帶來之監督成本，又可取得垂直分工下之其他構件製造者之部分行銷利潤。
⒊是以本案訊凱公司給付Nvidia公司前開金錢之商業原因要為以上經濟實質上之理解，方能掌握事務之本質。
㈣在上開經濟實質認知基礎下，本案之民事法上定性及其對應稅上空間歸屬判斷結論。
⒈本案Nvidia公司取自訊凱公司之報酬（在所得稅法制下，
有所得稅捐客體之性質），在民事法上非屬「勞務」報酬，故不得依所得稅法第8 條第3 款之規定，定其稅捐客體之空間歸屬。因為：
⑴在民事法上勞務契約之報酬，基本上要與勞務之提供具
有「對應性」，在僱傭契約中，勞務報酬是與勞務提供之時間長短對應。在承攬契約中，報酬是與工作之難度對應，並在締約時即予確定。
⑵但本案中Nvidia公司在交易中提供之勞務是輕度之測試
活動，及將測試結果公布在網頁上，但其得取得之報酬則是按與訊凱公司出售散熱器予客戶之銷售金額比例決定，二者間毫無「對應性」，自不符合民事法上「勞務報酬」之定義。
⒉又上開Nvidia公司之報酬同樣也不會佣金報酬，而歸入營
利事業所得稅查核準則第92條之處理範圍。因為佣金在民事法上之定義為「媒介締約」或「報告締約機會」之對價（民法第565 條參照），但在本案中Nvidia公司只是將對訊凱公司散熱器產品之測試結果在網頁上公布，讓有意購買散熱器之潛在購買者獲知此一資訊，但並沒有為積極之「媒介締約」或「報告締約機會」行為。
⒊另外Nvidia公司取自訊凱公司之上開報酬更不能引用所得
稅法第8 條第9 款規定內容之反面解釋，而謂其「非中華民國來源所得」。理由如下：
⑴所得稅法第8條之適用前提，以「特定所得稅捐客體，
因一定之連繫因素（例如所得支付者、所得受領者或所得產生地、對應費用之支付地等因素）與中華民國產生聯結」為必要。若特定所得與中華民國沒有任何牽連，根本沒有適用所得稅法第8 條之餘地。
⑵因此若Nvidia公司在美國境內經營工商活動獲致之盈餘
，只要該盈餘與中華民國沒有任何連繫，當然不會有適用所得稅法第8 條之適用。但若其盈餘與中華民國有連繫因素存在，即應所得稅法第8 條各款（第9 款除外）之具體規定，定其是否為「中華民國來源所得」。
⑶而所得稅法第8 條第9 款乃是針對「外國人在中華民國
境內為經濟活動，而與中華民國產生連繫」之情形，所為之規範。但並不能倒過來謂：「外國人在中華民國境外為經濟活動，即不與中華民國產生任何之連繫，因此不是中華民國來源所得」。這樣的解釋方法或許符合法條文字字義之反面解釋，而與形式邏輯相符，但卻與該條款之立法本旨完全違反，與法學方法論所要求之正確解釋方法明顯衝突，自非可採。
⒋在原告主張之以上稅上定性可能途徑均不可採用，但
Nvidia公司取得之該筆所得又取自在中華民國境內從事生產活動之訊凱公司，顯然其已與中華民國產生連繫，在其無法依同條第1 至10款為空間歸屬之情況下，最後只能依同條第11款為該筆所得之空間歸屬，從而被告依條款之規定，將該筆所得定性為而「中華民國來源所得」，雖然其理由形成不甚明晰，但最終結論尚無違誤。而原告對此稅上空間定性所提出之各項指摘，並非可採，爰說明如下：⑴原告之主要論點不外是：「中華民國來源所得之認定，
從實質課稅原則出發，必須以創造所得之經濟活動在中華民國境內者為限，不能單純以『付款者居住地』為其判準」。
⑵但本案中訊凱公司並非「單純」付款者，也是Nvidia公
司經濟活動成果之享有者。原告所指之「經濟活動」，除了「經濟活動之行為」外，當然也應包括「經濟活動之成果」。再從實質課稅原則之觀點言之，Nvidia公司揭露資訊而使訊凱公司因而能接到較多的訂單，生產較多之散熱器，固然增加了我國境內之生產毛額，但同樣也增加了我國之環境及社會成本，則我國對Nvidia公司揭露資訊而創造之利潤要求截留部分稅款，來支應相關環保及社會成本，亦有其正當性，而與國際租稅相關法理並無違反。
㈤依上所述，被告對原告為「命補扣繳稅款」之處分即無違誤
，應予維持。至於裁罰部分，本院亦基於下述理由，認被告所為之裁罰處分，於法無誤，應予維持，爰說明如下：
⒈首先應說明者，原告就「Nvidia公司取自訊凱公司金錢之
商業原因，在經濟實證上之意義」不能諉為不知，因為這是產業活動之常識，法院很難想像：「訊凱公司支付Nvidia公司如此鉅額之款項時，卻不知其可以獲得之對應資訊利益，以及該等利益是在怎樣的產業結構下形成的」，這種常識或許稅捐機關未能精準掌握（因為稅務機關公務員不是電腦顯示卡產業的圈內人），但身為訊凱公司負責人之原告，沒有不知的道理。
⒉在確定原告明瞭上開金錢給付商業原因之經濟實證意義後
，接下來則需討論原告對「該金錢給付之商業原因在民事法上及稅上之正確定性」有無注意義務，以及其有無盡到該注意義務，到底有無故意、過失之主觀歸責事由。對此議題本院係認為：
⑴訊凱公司為資本額高達8億元之大企業，原告則為訊凱
公司之負責人，其承當此一職務即須有明瞭企業經營所需遵守之各種相關法令，即使其本人對此專業法律不甚熟悉，亦有公司內部或外部之專業人員可供諮詢。
⑵在此實證背景下，大企業之負責人一旦承當負責人之職
務，即應主動認識相關專業行政法令，並透過專業人員之協助，踐履相關法令所要求之各項義務，不然即應拒絕承當此一超過其能力之工作，若其無此能力，卻仍承擔此一工作，以致未能履行相關法令義務，即應適用「超越承擔過失理論」，而負擔過失違章責任。不然大企業違反行政管制法令，負責人則以社會一般成員之注意標準自居，各種專業行政法令將難以貫徹實施。
⑶本案中訊凱公司支付上開報酬予Nvidia公司之經濟實證
意義既如上述，此等報酬不是勞務報酬及佣金報酬，極其明顯，法律專業人員應可輕易分辨。另外「該報酬與所得稅法第8 條第9 款規定無涉」一節，亦屬所得稅法制上之基本觀念，若原告有向會計師查詢，應無不知之理。而上開所得為在中華民國境內從事生產活動之訊凱公司所支付，支付原因復與訊凱公司之生產活動數量有關，所得明顯與中華民國有連繫，應適用所得稅法第8條第11款之規定，而納入中華民國來源所得之範圍，同樣應為辦理稅務之會計師所得輕易推知者，則原告在未諮詢專業律師及會計師之情況下，逕謂其無扣繳義務，縱無故意，亦難謂其無過失可言，是其應負本件違章責任。
㈥總結以上所述，本件被告所為之補稅裁罰處分，並無違法，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 陳 可 欣