臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1496號99年3月4日辯論終結原 告 甲○○
參 加 人 丁○
戊○○己○○庚○○辛○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800018350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件參加人丁○、戊○○及辛○○等3人經合法通知，皆未於言詞辯論期日到場，合先說明。
二、事實概要：緣本件被繼承人即原告之父呂三郎於90年1月14日死亡，原告及其他繼承人（即丁○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等5人）於核課期限內申報遺產稅，列報被繼承人呂三郎死亡前2年內贈與配偶丁○坐落臺北縣板橋市○○○段第二崁小段156-11地號土地及臺北縣板橋市○○路○段○○○號7樓房屋（以下簡稱系爭板橋市房地）計新臺幣（下同）4,140,957元，並列報未償債務扣除額－該房地未付款計12,043,400元。被告初查以系爭房地係被繼承人以丁○名義於89年8月2日與誼佳建設有限公司（以下簡稱誼佳公司）簽訂買賣契約，房地款、裝潢費及電器設備價金合計17,215,400元 ，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之贈與，遂按實際價金與原告自行依同法第5條第3款規定申報不計入贈與總額4,408,857元之差額，調增12,806,543元併計遺產總額，並以系爭房地係被繼承人配偶名義購買，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准扣除未付款12,043,400元，核定遺產總額為68,176,539元、遺產淨額為50,449,601元，應納稅額為15,058,841元。被告另註銷上開原告申報不計入贈與總額計4,408,857元，且另案就贈與資金47,800,000元與原核定31,000,000元之差額16,800,000元，補徵遺產稅，第二次核定遺產總額為67,761,139元、遺產淨額為50,034,201元，應納稅額4,891,813元。原告對第二次核定部分不服，申請復查。另原告對第一次核定不服，就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地差額部分）12,806,543元及未償債務扣除額部分不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額12,806,543元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部於95年9月7日以台財訴字第095135140440號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院95年度訴字第3850號判決，略以復查決定所認定之基礎事實與法律適用係認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，贈與標的為資金，而非原核所認定之同法第5條第1款規定之視同贈與；亦非原告自行申報之同法第5條第3款規定之視同贈與；且復查決定既認定為生前贈與資金，惟核定贈與額仍依照同法第5條第3款視同贈與的不動產公告現值及房屋評定價格，就原告自行本於同法第5條第3款申報之系爭房地價值4,408,857元，未於復查決定中予以扣除，其決定主文與事實理由之認定，已屬矛盾（被告復查決定將本件遺產總額之核定切割為二後，又本於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，贈與標的為資金之認定事實，另案對原告補徵遺產稅額16,800,000元；並扣減4,408,857元）。是被告復查決定將本件遺產總額之核定切割處理，主文與事實理由之認定，自相矛盾，且變更基礎事實與法律適用之認定為生前贈與資金，未令原告有陳述或主張權利之機會，已造成突襲性程序與實體之決定，核亦與行政程序法第102條規定有違等由，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，囑由被告另行與前述他案補徵之部分合併處理，以資適法。嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定，就第一次核定部分，變更核定遺產總額為65,124,579元，遺產淨額為47,301,227元，其餘復查駁回；第二次核定部分，註銷死亡前二年內贈與配偶財產金額16,800,000元。原告猶不服，就遺產總額－其他（贈與配偶財產）、未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等3項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於98年12月17日依職權命丁○、戊○○、己○○、庚○○及辛○○等5人獨立參加本件原告之訴訟。
三、本件原告主張：㈠遺產總額－其他（贈與配偶財產）部分：
⒈按鈞院95年度訴字第3850號判決意旨，被告重核復查決定
應①將前後二次遺產核定合併處理及②使原告有陳述或主張權利之機會。惟查，被告重核復查決定仍維持原處分（即復查決定）之見解，主張本件依資金流程、己○○購買桃園縣○○鄉○○路○巷○○號房屋及桃園縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（以下簡稱系爭桃園縣房地）所簽合約及付款情形觀之，本件應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，並以被繼承人生前贈與配偶資金47,800,000元，新增「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」項目，復據其於鈞院95年度訴字3850號訴訟階段所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，作成重核復查決定，是被告所為，顯與鈞院判決撤銷被告所為原處分並其重為處分之意旨、司法院大法官會議釋字第368號解釋及行政院訴訟法第216條規定暨行政法院（現改制為最高行政法院）72年判字第366號判例有違，自應予以撤銷。
⒉本件被告雖主張其所為重核復查決定係依行政程序法第
116條之規定所為轉換處分。惟查，本件原核定（第一次核定）之行政救濟程序為復查、訴願及行政訴訟；迨被告重核復查決定將原核定（第一次核定）部分轉換為「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」後，原告僅得依訴願及行政訴訟提起救濟，並未再經過復查，則本件轉換處分前後之程序要件，顯不相同，自無程序法第116條規定之適用。
⒊又依行政救濟不利益變更禁止原則，本件重核復查決定不
論係採總額主義或爭點主義，皆不得作成較原核定（即復查決定「遺產總額55,369,996元、遺產淨額37,643,058元，應納稅額9,996,714元」）更不利於原告之處分。另被告所為重核復查決定於原告所請求之範圍外，逕調增「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」，計入被繼承人死亡前二年內之贈與，是被告所為顯係不利於原告，有違行政救濟之本旨。
⒋再查本件原告於90年10月14日申報遺產稅，經被告初查核
定「88年7月5日轉入配偶銀行存款2,000,000元」。惟因被告與其所屬機關之法律見解不一，於未自行註銷上開違法處分並另為處分之情形下，遲至97年9月16日（已逾法定5年課徵期限）始新增核定「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」，是被告所為，顯已違反稅捐稽徵法第21條之規定。
⒌另本件應無民法有關夫妻財產應以書面約定及登記等規定
之適用。蓋本件繼承發生於00年0月00日，自應適用74年6月3日（按：原告誤植為89年4月26日）修正之民法規定，於被繼承人與配偶（妻）未約定聯合財產由配偶管理時，即應由被繼承人管理。準此，本件被繼承人因其所有之土地被徵收所得之徵收補償費（以下簡稱系爭徵收補償費），自為被繼承人之原有財產無疑，故縱其以配偶名義儲存之系爭徵收補償費之一部分資金，惟既未經被繼承人夫妻間以書面約定係贈與，則依繼承發生時之民法規定，自仍屬被繼承人之原有財產，而應納入遺產課稅。是以，本件被告所為重核復查決定，顯有違誤，自應予以撤銷；被告並重新計算本件生存配偶差額分配請求金額。
⒍至被告主張配偶間財產權之移動除能舉證證明係有償外，
其餘皆屬無償贈與。惟查，被告既無法舉證證明本件被繼承人及其配偶間確有無償贈與之書面契約存在；渠等復未申請登記贈與，則本件夫妻間財產之移轉尚不生贈與之效力，核無遺產及贈與稅法相關規定之適用。是以，被告於未舉證證明之情形下，逕認係屬無償贈與，顯係以法律所無之規定，侵害第三人（被繼承人及配偶以外之其他繼承人）之權益，自屬於法無據。
⒎又被告所為重核復查決定逕將被繼承人次子即參加人己○
○購買系爭桃園縣房地之價款，納入被繼承人遺產課稅，於法亦有未合。經查本件被繼承人於90年1月14日驟逝，被告竟仍於90年9月14日發函予被繼承人請其說明系爭徵收補償款之資金流向，原告乃考量其時徵收補償費多筆現金流向不明；且丁○於台北市第一信用合作社（以下簡稱台北一信）昆明分社之帳戶，於己○○購買系爭桃園縣房地之付款期間（即89年3月14日至4月24日）經人陸續提領現金計1,060,000元，而原告無法確定上開資金是否係用以贈與己○○俾其購買該房地；復審酌原告不諳稅法，對於上開情形不惟不知如何申報，又恐申報之金額與徵收補償費差距過大，將遭被告質疑漏報並罰款等情，乃由己○○代理被繼承人，向被告申報被繼承人贈與己○○系爭桃園縣房地及贈與配偶丁○系爭板橋市房地。經被告分別與90年9月27日及90年10月2日受理申報贈與，且核發贈與人皆為被繼承人之贈與總額證明書（案號Z0000000000000
）及贈與稅不記入總額證明書（案號Z0000000000000），並依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，按公告現值核算上開房地之價值。惟查，本件被繼承人既已於90年1月14日亡故，自無自行或委由他人代理上開申報行為之可能，依最高法院85年度台上字第963號判例意旨，上開己○○之申報行為應不發生效力。況查系爭桃園縣房地買賣之價款之受款人均為朝升開發股份公司（以下簡稱朝升公司），匯款人均為己○○；觀諸被繼承人之配偶丁○於台北一信昆明分社之帳戶記錄，復均無提領以代己○○給付之事實，本件自無遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第5條第1、3款所定贈與之情形。綜上，本件己○○所為上開申報及被告之受理，均有違誤，從而被告所為重核復查決定維持本件被繼承人贈與己○○購買系爭桃園縣房地之資金之核定，顯已違反程序法第36條及第43條等規定。
⒏另查，被告代被繼承人申請核發贈與配偶45,163,440元之
贈與不計入贈與總額證明書，亦係於法不合。按遺產及贈與稅法第41條之規定，該不計入贈與總額證明書應經納稅義務人之申請，稽徵機關始應發給。經查，本件被繼承人呂三郎既已於90年1月14日死亡，原告及參加人等繼承人亦未代為申報贈與，自無被告所稱「贈與人呂三郎（歿）業於98年3月6日申報贈與下列明系表中之各項財產．．．
計45,163,440元」之可能，本件被告之主張，容有誤解。
末查本件所有資金移轉皆非被繼承人或其配偶所為，而係被繼承人之女即參加人庚○○所為，移轉資金之目的係為償還債務及投資，尚非屬被告所稱之無償贈與，是被告所為之重核復查決定，顯與事實不符，自應予以撤銷。
㈡未償債務扣除額部分：
經查本件被繼承人生前以配偶丁○之名義，購買系爭板橋市房地計4,140,957元，並已支付512,000元之裝潢款，準備供將來居住使用。嗣被繼承人死亡，上開房地款尚餘12,043,400元未付，則依民法第1003條暨遺產及贈與稅法第16條等規定，上開裝潢費512,000元及未付款12,043,400元既皆屬被繼承人生前生活所必需之支出，自屬被繼承人死亡前未償之債務，而不應計入被繼承人死亡前2年內之贈與額。
㈢分配請求權扣除額部分：
經查本件被繼承人與配偶既未約定聯合財產由妻管理，依法渠等夫妻財產即由被繼承人（夫）管理，而本件被繼承人因所有之土地被徵收所得之補償費，即為被繼承人之原有財產，業如上述。是被告辯稱「財產所有人將自己之財產移轉於他人，除能舉證證明係有償行為者外，其屬無償之贈與，足堪認定，不因雙方為夫妻關係而不同，此為財產移轉之法律關係認定原則，自難認與憲法男女平等原則有違」云云，即與民法第1003、1018、1019、1020、1021、1023及1026條等規定有違。是以，本件被繼承人縱以配偶名義儲存之系爭徵收補償費之一部分資金，惟既未經其與配偶以書面約定為贈與，則依民法規定，系爭資金仍屬被繼承人之原有財產，應納入遺產課稅，故被告並應重新計算本件生存配偶差額分配請求之金額；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於「第一次核定部分，變更核定遺產總額65,124,579元，遺產淨額47,301,227元，其餘復查駁回。」之部分。
四、參加人部分：未接獲被告所為之重核復查決定及所附之遺產稅繳款書；參加人戊○○另陳述其自始即未收到任何關於其父呂三郎遺產稅事件之處分或文件，僅於98年8 月間收到法務部行政執行署板橋行政執行處之禁止處分命令，凍結其所有臺灣土地銀行帳戶而已。
五、被告則以：㈠程序部分：
⒈按「為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之
1人為送達者，其效力及於全體。」、「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報．．．納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人。」，分別為行為時稅捐稽徵法第19條第3項及遺產及贈與稅法施行細則第22條所明定。次按「訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，適用下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體。」、「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用左列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體。」，亦分別為民事訴訟法第56條第1項第1款前段及行政訴訟法第39條第1款前段所規定。又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。
⒉茲按繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務；繼承發生
後，數繼承人對於遺產之全部既為公同共有，則渠等對於應納之稅捐，亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，此有鈞院96年度訴字第3630號判決可資參照。經查，本件原告分別於90年6月26日申請延期申報被繼承人呂三郎遺產稅，其申請書記載「納稅義務人（申請人）甲○○」、於90年10月11日遺產稅申報書記載「納稅義務人（繼承人）或代表人：甲○○、通訊地址：樹林市○○街○○○巷○○弄○○號、附註：繳款書及證明書郵寄」、於93年8月13日申請書記載「申請人代表：甲○○」及於93年9月6日申請書記載「繼承人代表：甲○○」，此有原告歷次申請書可稽，揆諸首揭法令規定，被告初查以原告為稅捐文書送達對象，即無不合。
⒊又按「稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之
各種文書，對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7月10日經司法院釋字第663號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。然該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」本件係於該解釋2年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，自仍有該條適用之餘地。」，準此，被告以原告為稅捐文書送達對象，仍係於法有據。
⒋且本件原告對原核定不服，已申請復查、訴願、行政訴訟
，依民事訴訟法第56條第1項第1款前段及行政訴訟法第39條第1款前段等規定，對其他繼承人權益並無損失；又被告依據鈞院95年度訴字第3850號判決所為重為復查決定，亦於97年9月18日送達於原告，是被告所為，於程序上並未違反行為時稅捐稽徵法之規定及鈞院判決之意旨。
㈡實體部分：
⒈遺產總額－其他（贈與配偶財產）部分：
①按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」，遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第15條第1項第1款、第2款分別定有明文。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。．．．」，為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年6月20日函）所明釋。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第127號著有判例可資參照。
②本件被告依鈞院95年度訴字第3850號判決撤銷意旨，將
被告所為前兩次核定合併審理，作成重核復查決定，略以本件原核定遺產總額－其他（生前贈與配偶房地按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報核定數調增差額）12,806,543元併計遺產總額；又被繼承人生前於88年6月24日領取土地徵收補償費計66,344,503元，分別存入其所有臺北市第一信用合作社（以下簡稱台北一信）定期存款帳戶計60,000,000元及活期儲蓄存款帳戶6,344,503元，嗣陸續轉存47,800,000元至配偶即參加人丁○所有之同社帳戶、或以配偶名義申購群益安穩基金及永昌鳳翔基金。依74年修正民法第1017條第1項規定，聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權，準此，本件被繼承人所領取之土地徵收補償費，自為其原有財產，所有權歸屬於被繼承人。乃呂三郎基於完全支配之權利，將其中47,800,000元轉存配偶帳戶或以配偶名義申購基金，揆諸行政法院62年度判字第127號判例之意旨，本件被繼承人既將現金轉存至配偶丁○之帳戶或以丁○名義申購基金，即已發生動產移轉之效力，系爭資金之所有權自移轉為丁○所有；又丁○復以系爭資金支付89年8月2日以其本人名義所購買之系爭房地款，自得認有允受之實，是本件贈與行為已然成立，並不以訂立書面贈與契約為要件。原告起訴主張系爭資金仍為被繼承人所有，顯係誤解。是以，第一次核定部分，原核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶財產其中以配偶名義申購基金29,000,000元及88年7月5日轉入配偶銀行存款2,000,000元，變更核定為「以配偶名義申購基金23,800,000元」、「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元（24,000,000－2,636,560）」；另贈與配偶系爭房地4,408,857元、調增按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報核定數差額計12,806,543元；及第二次核定部分，原核定死亡前二年內贈與配偶財產16,800,000元應予註銷。
③另按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述
意見之機會．．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」，為行政程序法第103條所明定。本件被繼承人死亡前二年內贈與配偶資金計47,800,000元，事實明確業如前述，依上開法律規定，被告得不給予原告陳述意見之機會。況原告對被告各核定不服，均已依規定申請復查，應已於歷次救濟程序中充分陳述其意見。且臺北縣分局就該部分與原核定贈與配偶財產31,000,000元之差額16,800,000元作成第二次核定處分，發單補徵稅額計4,891,813元，繳款書於95年4月4日合法送達原告，有原告蓋章收受之掛號郵件收件回執影本可稽，原告不服，業已依法申請復查，則因該第二次核定處分並無行政程序法第111條各款情事，自屬有效之行政處分。又本件第一次核定部分經鈞院判決撤銷後，依財政部67年7月29日台財稅第35047號函（以下簡稱財政部67年7月29日函）釋規定，應踐行另一復查程序，是以，被告依鈞院95年度訴字第3850號判決撤銷意旨，將第一次核定部分之復查程序與第二次核定部分之復查程序合併處理，並無不合。復以第一次核定部分，重核復查決定變更遺產總額為65,124,579元、遺產淨額為47,301,227元；第二次核定部分，原係以第一次核定部分之復查決定為基礎，以增列死亡前二年內贈與配偶資金16,800,000元為課稅標的，則被告重核復查決定「第二次核定部分，註銷死亡前二年內贈與配偶財產金額16,800,000元」，與更正註銷單所列遺產淨額47,301,227元，即第一次核定部分重核復查決定之遺產淨額，並無互相矛盾情事。再查本件第一次核定遺產總額為68,176,539元、遺產淨額為50,449,601元，嗣被告遵照鈞院上開判決意旨，將第一次及第二次核定合併作成之重核復查決定，變更核定遺產總額為65,124,579元、遺產淨額為47,301,227元，並未較第一次原核定處分更不利於原告，是原告主張被告違反不利益變更禁止原則云云，顯係誤解，殊不足採。
④就被繼承人呂三郎於88年6月24日領取系爭徵收補償費
計66,344,503元，而於88年7月26日至89年8月31日間陸續轉存配偶丁○所有台北一信帳戶、或以丁○之名義申購基金合計47,800,000元部分。按遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與及第5條第1款規定之以贈與論，兩者雖均屬課徵贈與稅之標的，惟其中遺產及贈與稅法第5條第1款既明定「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」，則本件被繼承人之配偶丁○因與誼佳公司簽約購買系爭房地而負有給付價金之義務，此時若被繼承人於請求權時效內無償為配偶承擔該房地款，即為遺產及贈與稅法第5條第1款規定之情形；除此之外，贈與人對受贈人所為之財產移轉，均應回歸遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。又縱原告主張上開資金均係由任職於台北一信之參加人庚○○（呂三郎次女）代父母辦理提領、匯款或基金聯絡事宜一節屬實，亦僅能說明被繼承人及丁○有委託庚○○處理上開資金之情，尚難執為否認有本件贈與事實之依據。否則被繼承人將銀行存款及基金在自己帳戶或以自己名義委託庚○○投資或償還債務即可，何須委託庚○○先將資金轉存配偶丁○之帳戶或以丁○之名義購買基金，再由丁○之帳戶投資或清償債務？是原告主張系爭資金移轉非關贈與，核不足採。
⑤再關於己○○於89年3月15日與朝升公司簽訂系爭桃園縣
房地之買賣契約書，總價計7,800,000元部分。按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，為司法院大法官會議釋字第537號所解釋。經查，依原告所提示之買賣契約書、匯款單及支票影本查核，上開買賣總價款7,800,000元中，由匯票及支票支付共計7,160,000元，該等票據之匯款人或支票發票人固為己○○，惟依原告自行代被繼承人申報贈與之房地觀之，其資金來源顯屬被繼承人所提供；況原告對台北縣分局該部分所為贈與稅之核定並無不服，業於90年9月27日繳清稅款，則其既未依規定申請復查，此部分即已告確定在案，併予陳明。
⑥另按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自
己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，此並有行政法院62年度判字第127號判例意旨可參。本件被繼承人既將現金轉存至配偶之帳戶、或以配偶名義申購基金合計47,800,000元，該資金即已發生動產移轉之效力，上開存款及基金即為配偶所有。嗣丁○於89年8月2日與誼佳公司簽訂系爭房地買賣契約書並以被繼承人轉存其帳戶之資金支付部分價款，即有允受之實，自成立贈與行為。
⑦至被告重核復查決定新增核課項目「88年7月5日至89年
8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」是否逾課徵期限及符合程序一節。按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者．．．行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者，不在此限。
」，為行政程序法第116條所明定。本件原核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶財產併計遺產總額者計有：系爭板橋市房、地各計3,098,457元及1,310,400元、生前贈與配偶爭板橋市房地採第5條第1款規定與自行按第5條第3款規定申報核定數之差額計12,806,543元、贈與配偶現金購買群益安穩收益及永昌鳳翔基金計29,000,000元、88年7月5日轉入配偶銀行之存款計2,000,000 元，合計48,215,400元。其中贈與系爭板橋市房地4,408,857元及採第5條第1款規定與自行按第5條第3款規定申報核定調增數計12,806,543元，共17,215,400元部分，應屬同法第4條第2款規定之贈與，且該部分並無行政程序法第116條第1項但書所定不得轉換情事，是以，被告重核復查決定變更被繼承人死亡前二年內贈與配偶財產為「以配偶名義申購基金23,800,000元」及「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」，合計45,163,440元，其中銀行存款21,363,440元超過原核定2,000,000元部分，僅為行政處分之轉換，並不發生逾核課期間問題。
⒉未償債務扣除額部分：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。本件原告及其他繼承人依限申報被繼承人呂三郎遺產稅，列報系爭房地未付款未償債務扣除額12,043,400元，被告初查以系爭房地係以被繼承人之配偶名義購買，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准扣除。蓋系爭板橋市房地既係被繼承人之配偶所訂約購買，並由配偶以其繼承自被繼承人之財產及受贈資金支付房地款、裝潢費及電器設備款，則於本件被繼承人死亡時尚未支付之款項自屬配偶之債務，是被告重核復查決定逕予維持原核定，於法並無不合。
⒊分配請求權扣除額部分：
按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」，為行為時民法第1030條之1第1項所明定。經查，本件原告及其他繼承人依限申報被繼承人呂三郎遺產稅，列報分配請求權扣除額13,123,099元，經被告初查核定分配請求權扣除額3,725,473元。嗣被告依鈞院95年度訴字第3850號判決意旨將二次核定併予審理作成重核復查決定略以，經查被繼承人領取土地徵收補償費後，將其中47,800,000元贈與配偶，該部分既非屬被繼承人死亡時之現存財產，應不列入分配請求權計算範圍；至系爭房屋未付款部分，核屬被繼承人之配偶之債務，乃重行核算分配請求權扣除額為3,821,887元；原核定分配請求權扣除額3,725,473元部分，應予追認96,414元，經核於法並無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭重核復查決定是否有合法送達予全體繼承人？經查：
㈠按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中
之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。㈡第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。
㈢又稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文
書，對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7月10日，經司法院大法官會議作成釋字第663號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。惟該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」等字樣。經查本件係於上開解釋2年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，即除原告外，尚有參加人丁○、戊○○、己○○、庚○○及辛○○等5人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，就因公同共有而發生之稅捐債務所負之義務，故於此情況，對數繼承人為遺產稅稅捐文書之送達，固仍有該條適用之餘地，惟仍以送達程序之合法為前提，要無疑義，合先陳明。
㈣茲本件被告主張原告對原核定不服，迭經申請復查及提起訴
願、行政訴訟，依民事訴訟法第56條第1項第1款前段及行政訴訟法第39條第1款前段等規定，自對其他繼承人權益並無損失；且被告係依本院95年度訴字第3850號判決意旨重核，所為重為復查決定，復於97年9月18日送達於原告，系爭重核之遺產總額並未較原第一、二次核定之總額為高，故無更不利於原告可言，無非以稅捐稽徵法第19條第3項及遺產及贈與稅法施行細則第22條規定為據，認原告甲○○對被告所為核定、復查決定、重核復查決定皆表示不服，其效力自及於全體云云，雖非無憑。
㈤然遍查本件原處分卷，除原告甲○○外之其他繼承人（即參
加人丁○等5人），並未提出任何授權或委託甲○○之委任書或授權代理之文件，是被告所稱其在核定通知書、復查決定、重核復查決定上皆載明原告甲○○為繼承人丁○等5人之代理人，本乏依據，其程序自不得謂為合法；且原告甲○○於95年6月23日（被告所屬臺北縣分局總收文日戳）僅單以自己名義提出復查之申請，依前所述，其效力固及於全體繼承人，惟被告所為核定（包括復查決定及嗣後之重核復查決定等），除列載本件全體繼承人為納稅義務人外，仍須以各個繼承人即納稅義務人為對象，分別送達系爭遺產稅之核定通知書（包括復查決定及嗣後之重核復查決定等），尚不得以原告為代表，僅送達1份核定及1張遺產稅繳款書予原告，即逕謂業已依法送達核定（包括復查決定及嗣後之重核復查決定等）及遺產稅繳款書予全體繼承人。本件被告對系爭復查決定、重核復查決定及遺產稅繳款書等件，僅單以原告甲○○為對象（係以甲○○為代表），即僅寄送1份核定及1張遺產稅繳款書予甲○○，並未同時檢送另5份核定及5張遺產稅繳款書送達予參加人丁○等5人之事實並不否認，故本件重核復查決定之送達並非合法，至為灼然，自堪認有送達程序不合法之事實。
㈥徵之司法院大法官會議釋字第663號解釋，大法官黃茂榮協
同意見書「．．．．或謂受送達之公同共有人能為全體公同共有人申請復查及行政爭訟。然因現行司法實務，就稅務爭訟之訴訟標的係採爭點主義，其勝敗繫於該當事人是否具有充分的學識及能否及時提出適當之事實上及法律上的意見。
是故，不應以受送達之公同共有人已有機會，為全體公同共有人申請復查及提起後續之訴願及行政訴訟為理由，即謂將送達效力擴張至未受送達之公同共有人，不致於侵害其受憲法第16條保障之訴訟權。．．．由此可見，稅捐稽徵法第19條第3項將文書之送達效力擴張至未受送達之納稅義務人，顯然違反憲法第23條規定之比例原則。．．．因此，稅捐稽徵法第19條第3項規定，除剝奪前述未受送達之公同共有人知悉文書內容及必要時在法定期間內提起行政救濟之權益外，亦剝奪其依同法第21條享有之核課期間的時效利益。上述訴訟權益及時效利益之剝奪，除違反憲法第16條關於訴訟權之保障規定外，尚非為與公同共有相關稅捐之稽徵所必要。
故上開規定亦違反憲法第23條規定之比例原則。．．．」所載意旨，系爭重核復查決定既未送達5份核定及5張遺產稅繳款書予參加人丁○等5人，其有剝奪系爭遺產稅事件之其他繼承人（即參加人丁○等5人）之訴訟權益及時效利益之情形，即堪以認定。被告所稱未送達系爭重核復查決定予參加人丁○等5人，對該等繼承人權益並無損失云云，委無可採。
㈦再查本件訴訟標的係遺產稅之核課處分，而遺產稅並非被繼
承人生前遺留下來之債務，乃因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，此觀遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等即明。是繼承人全體就遺產稅之核課處分，既有利得及稅負負擔之利害關係，則就有關其個人權益事項而涉及遺產稅之核課計算，自應有得以知悉並得加以攻擊防禦之訴訟權益，甚為顯然。
㈧經查本件原告甲○○就重核復查決定所爭執者，其中關於「
以配偶名義申購基金23,800,000元」、「88年7月5日至89年8月31日轉入配偶銀行存款21,363,440元」部分，係主張重核復查決定違反不利益變更禁止原則，將原先所註銷之死亡前二年內贈與配偶財產部分，再次納入遺產總額範圍，經查該部分核與被繼承人呂三郎之配偶即參加人丁○有關；且重核復查決定認定繼承人之一己○○（即原告之弟）於89年3月15日，與朝升公司簽訂系爭桃園縣龍潭鄉房地之買賣契約書，總價款共計7,800,000元之購地價款資金中，關於匯票及支票款計7,160,000元之資金部分係被繼承人所提供，而涉有無償贈與情事。上開2部分既與其他繼承人即參加人丁○、己○○息息相關，縱原告甲○○代為爭執，其效力亦不若攸關之當事人本身自為主張，兩者本難以相提併論；況被告於本件重核審理過程中，竟從未通知丁○、己○○就該等與其相關之事項表示意見或對之為調查，卻以原告甲○○所主張內容即遽予認定，自難謂對當事人之權益已極盡調查證據之能事。故本件重核復查決定不論就其實體法上之審查認定，抑或重為核定通知書暨遺產稅繳款書之送達，皆屬於法不合，原告起訴指摘，所持理由雖不相同，仍無礙於上開事實之認定。
綜上所述，本件被告所為系爭重核復查決定，揆諸上開說明，殊有違誤，訴願決定未察而遞予維持，亦不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定及訴願決定撤銷，著由被告予以查明覈實後另為適法之核定。至兩造其餘之主張及陳述（包括系爭重核復查決定是否符合行政程序法第116條轉換處分之規定？是否違反不利益變更禁止原則？及有無違誤等實體法上之爭執事項），因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 劉 育 伶