臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1498號99年11月11日辯論終結原 告 黃繼正訴訟代理人 蔡欽源 律師
王歧正 律師鍾詩敏 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍
張謙耀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800178370 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自士盟航空貨運代理股份有限公司（以下簡稱臺灣士盟公司）其他所得新臺幣（下同）5,000,000 元，經法務部調查局及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬中和稽徵所歸課綜合所得總額5,581,406 元，補徵應納稅額1,474,102 元，並處罰鍰737,000 元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴包含原告在內之士盟航空貨運（香港）股份有限公司（以下
簡稱「香港士盟公司」）六名股東實係將投資大陸地區所得獲利無償貸予香港士盟公司，使香港士盟公司得運用該筆資金透過沖銷對臺灣士盟公司之應收帳款債權方式協助臺灣士盟公司週轉，故原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權，說明如下：
①查原告與訴外人羅文貴、陳慧美、黃繼輝、黃齡玉、黃永
丞、房瑛琪、黃永玄、黃永存等9 人，均為臺灣士盟公司及香港士盟公司之股東，且對於臺灣士盟公司及香港士盟公司之持股比例亦均相同（按：持股比例分別為原告10％、羅文貴5 ％、陳慧美20％、黃繼輝10％、黃齡玉10％、黃永丞5 ％、房瑛琪5 ％、黃永玄13.33 ％、黃永存21.6
7 ％），換言之，臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東成員與股權結構均屬相同，此有臺灣士盟公司及香港士盟公司之股東名簿可稽；而臺灣士盟公司與香港士盟公司間基於貨運代理行業之營業特性，平時即業務往來頻繁，且有相互代收代付相關款項之行為，以致彼此間常有應收（付）帳款債權債務關係之存在。惟於近十年間臺灣進出口貨物承攬運送業務大幅萎縮及營運成本居高不下，導致臺灣士盟公司經營利潤微薄及營運資金窘困，香港士盟公司董事會鑑於臺灣士盟公司之營運狀況不良，為避免臺灣士盟公司資金週轉不靈，遂決議於美金160 萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉，此有香港士盟公司89年3 月4 日董事會議紀錄以資證明。且觀諸上開董事會議紀錄，僅係決議香港士盟公司全體股東有在不超過美金160 萬元的範圍內按股權比例無償貸款予香港士盟公司之義務，但未決議香港士盟公司應如何在前述貸款授權額度內實際動用貸款金額。
②次查，上開董事會議紀錄中譯文內容所指之「關於香港士
盟公司投資上海全華士盟國際貨運有限公司（以下簡稱「上海全華士盟公司」）盈餘使用」等語，實係指原告及其他香港士盟公司股東等自然人早期投資大陸地區企業所得之獲利，此由前揭董事會議紀錄中有關案由之原文即「Distribution of Accumulated Earning in China」可稽。其緣由為大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業，故原告及其他香港士盟公司股東即以隱名入股方式投資大陸地區企業，其後大陸地區開放成立中外合資企業，原告及其他香港士盟公司股東即借用香港士盟公司名義與上海之全華物流中心有限公司（以下簡稱上海全華物流中心）共同投資成立上海全華士盟公司。此觀諸香港士盟公司在名義上雖為上海全華士盟公司之股東，但在香港士盟公司94年度會計師查核報告上，卻未列有對於上海全華士盟公司之長期投資科目，即足證香港士盟公司僅係上海全華士盟公司之形式上股東，實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東。
③又參照上海全華物流中心與香港士盟公司於91年8 月14日
所共同簽訂之補充協議書可知，上海全華士盟公司雖形式上係由上海全華物流中心與香港士盟公司共同投資設立，但上海全華物流中心之出資卻係由香港士盟公司（全體股東等自然人）負擔，因此上海全華士盟公司係由香港士盟公司（全體股東等自然人）獨立經營並自負盈虧，且上海全華士盟公司之所有債權債務、資產及增值均與上海全華物流中心無關，此由上海經隆會計師事務所有限公司針對上海全華士盟公司所出具之歇業清算資產審計報告第三項中，亦載明上海全華物流中心已收回原全部投資，且清算後之所有債權及剩餘資產全部歸香港士盟公司（全體股東等自然人）所有，如有債務未清償者亦全部由香港士盟公司（全體股東等自然人）承擔等語，足資為證。否則何以上海全華物流中心與香港士盟公司（全體股東等自然人）同為持股各半之股東，所有營運事項與盈餘虧損卻均僅由香港士盟公司（全體股東等自然人）負責，準此，由上開證物實足推知上海全華物流中心僅為上海全華士盟公司之形式上股東無誤。
④再查，香港士盟公司至89年10月31日止，對於臺灣士盟公
司之應收帳款為港幣7,453,182 元。又香港士盟公司至89年10月31日止之應付帳款總額為港幣4,645,578 元，其中上海全華士盟公司之部分為港幣3,157,333 元，而於89年10月31日至90年10月31日間，香港士盟公司對於上海全華士盟公司之應付帳款另增加港幣4,061,871 元，合計為港幣7,219,204 元，此有香港士盟公司於89年10月31日至90年10月31日之應付帳款調節表可稽。因此，香港士盟公司於90年10月31日以其對於上海全華士盟公司之應付帳款港幣7,219,204 元，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款互相沖銷，即係依據上開董事會決議意旨，僅選擇動用其中包含原告在內之六名股東（即原告、羅文貴、陳慧美、黃繼輝、黃齡玉及黃永丞）對香港士盟公司之貸款授權額度（按：此即如同公司同時取得多家銀行之授信額度，公司可選擇對全部或一部之銀行同時或先後動用全部或一部之授信額度，並非必須按各銀行授信額度之比例同時向全部銀行申請動用），此有香港士盟公司全體股東之貸款授權額度明細表及香港士盟公司90年10月31日傳票之附註說明可稽，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉（按：即避免香港士盟公司須依規定向臺灣士盟公司催討應收帳款，惟因該筆款項係向香港士盟公司部分股東借貸而來，且臺灣士盟公司實際上並未清償，故香港士盟公司並未出具清償證明予臺灣士盟公司，亦即臺灣士盟公司在帳冊上對香港士盟公司仍存有上開應付帳款，但可藉此暫時延緩臺灣士盟公司之償債期限，以利臺灣士盟公司之資金週轉）。職是，原告所稱包含原告在內之香港士盟公司六名股東確有將資金無償貸予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉等語，均非虛妄，因此，原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權，實屬無疑。
⑵香港士盟公司與臺灣士盟公司間因貨物承攬運送所產生之交
易行為及其他代收代付行為等，致使香港士盟公司截至94年
6 月30日止對於臺灣士盟公司存有29,209,316元之債權，說明如下：
①查香港士盟公司與臺灣士盟公司間基於貨運代理行業之營
業特性，平時即業務往來頻繁，且有相互代收代付相關款項之行為，如起訴狀所載，經核總彙算後可知，自89年1月至94年12月間，臺灣士盟公司應付予香港士盟公司之帳款金額累計151,152,670 元，此有89年度至94年度臺灣士盟公司與香港士盟公司間之對帳單匯總表可茲證明。並於同一期間，臺灣士盟公司累計已償還香港士盟公司121,715,174 元，此亦有雙方之匯款紀錄及交易明細可資證明。
職此，於94年底，臺灣士盟公司對於香港士盟公司應有29,437,496元（151,152,670 元－121,715,174 元＝29,437,496元）之帳款債務須為償還。而據上開資料計算並可知悉，截至94年6 月30日止，臺灣士盟公司應付予香港士盟公司之帳款金額合計已達29,209,316元，由是可知，臺灣士盟公司於94年6 月30日時，對於香港士盟公司業已產生29,209,316元之債務須為償還，是以，被告所謂原告如何預知臺灣士盟公司94年7 月21日至94年底尚未發生之上千筆應收帳款金額交易云云，顯屬誤解。
②承上，為說明原告提出對帳匯總表內容係屬真實，原告提
示原證12等證物及相關提單、傳票、債務通知書等交易文件，俾供被告查明臺灣士盟公司與香港士盟公司間債權債務關係之內容為何。查原證12之往來明細及上述交易文件均具有充分證據力，得證明臺灣士盟公司與香港士盟公司間交易行為之存在，被告辯稱上開提單、傳票、債務通知書等文件係由公司自行製作，而無足採信云云，顯與事實不符。有關原告提供被告查核之空運提單、傳票及其相關明細、對帳單及債務通知書等文件內容均可相互勾稽，顯見原證12之內容均屬真正，足證原證4 所為之匯總表內容亦屬無誤，更可說明臺灣士盟公司與香港士盟公司間確有系爭債權債務關係存在。
③原告提供之臺灣士盟公司相關提單、傳票或債務通知書等
文件均具有充分證明力得說明臺灣士盟公司與香港士盟公司間確具有原告所述之相關交易關係。另並檢呈臺灣士盟公司與香港士盟公司間帳列數對帳差異之說明表格及相關憑證如原證33，俾供說明上開二公司間之對帳關係，以釐清上開二公司是否確有原告所述之應收應付款項數額。經查，參照原證33可知，香港士盟公司與臺灣士盟公司間之應收應付款項數額如原證33之表列內容所載，雖基於入帳時間差等諸多因素，或致上開二公司之對帳數額產生差異，然上開對帳差異均有其合理因素，而除去該等合理之對帳差異數額外，臺灣士盟公司與香港士盟公司間之帳列數均屬相符，足見上開帳列數額之正確性，故臺灣士盟公司對於香港士盟公司於94年7 月前確存有近乎三千萬元之應付帳款，且於94年7 月21日後，應付帳款即大幅縮減甚至轉為負數，茲分析說明如后：
⒈參照前述說明，香港士盟公司至90年10月31日時對於上海全華士盟公司之應付帳款合計為港幣7,219,204 元。
且按香港士盟公司90年10月31日之轉帳傳票可知，香港士盟公司業於90年10月31日以其對於上海全華士盟公司之應付帳款港幣7,219,204 元，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款互相沖銷。惟因該筆款項係由香港士盟公司向包含原告在內之香港士盟公司部分股東借貸而來，且臺灣士盟公司實際上並未清償，故香港士盟公司即未出具清償證明予臺灣士盟公司，臺灣士盟公司在帳冊上對香港士盟公司仍存有上開應付帳款。職此，因香港士盟公司已沖銷對於臺灣士盟公司之應收帳款，然臺灣士盟公司並未相對應沖銷上開數額之應付帳款，故自90年10月31日起臺灣士盟公司與香港士盟公司即因此產生31,403,538元【按：為求計算便利，於原證33中，港幣對於新臺幣之匯率均以（1 ：4.35）計算，故港幣7,219,204 元約為新臺幣31,403,538元（四捨五入）】之對帳差異，足見該款項數額之對帳差異係有理由。
⒉再者，公司處理款項入帳事宜時，或因會計人員收受單
據時間不一或單據未臻齊全，抑或會計人員對於帳款數額容有疑義等因素，可能致使交易帳款產生入帳時間之差異，而導致該月份之對帳出現差異數額。舉例言之，參照香港士盟公司之93年12月公司傳票內容關於借方金額顯示有對於臺灣士盟公司之二筆應收帳款分別為港幣3,192 元（按：約為美金401.15元）及港幣206.6 元（按：約為美金26.55 元），貸方金額則顯示有對於臺灣士盟公司之應付帳款為港幣18.8元（按：約為美金2.42元）。而參照該月份之對帳單第7 頁及第8 頁顯示可知，上開三筆款項之發票號碼則分為614168（按：港幣3,
192 元約為美金401.15元）、614168（A ）（按：港幣
206.6 元約為美金26.55 元）及614179（A ）（按：港幣18.8元約為美金2.42元）。惟查，參照臺灣士盟公司之傳票及對帳單第1 頁及第2 頁可知，上開三筆款項則係入帳於94年1 月之帳列數中。準此，香港士盟公司與臺灣士盟公司間確有部分款項之入帳時間差異存在，故基於入帳時間差所導致之對帳差異數額確屬存在無誤。
⒊此外，於91年間，香港士盟公司進行帳務處理調整時，
因誤將所收受之其他客戶帳款總計33,562,611元之數額，直接用以沖銷其對於臺灣士盟公司之應收帳款，惟實際上臺灣士盟公司於斯時並未償還上開數額款項，故導致於91年間，臺灣士盟公司與香港士盟公司間除上開所指帳款相互沖銷及入帳時間差異等所產生之對帳差異數額外，尚有高達33,562,611元之對帳差異數存在。
⒋承上，臺灣士盟公司及香港士盟公司自89年至94年之帳
列數額除基於上開說明之帳款相互沖銷、入帳時間不同及香港帳務沖轉疏誤等因素導致之對帳差異外，上開二公司之帳列數均屬相符，足見原告主張臺灣士盟公司於94年7 月之前對於香港士盟公司存有29,209,316元之應付帳款等情係屬真實無誤。
⑶臺灣士盟公司確有將系爭款項用以沖銷對於香港士盟公司之
帳款債務，故臺灣士盟公司所為匯款行為實僅為縮短給付，而非贈與行為：
①如前所述，原告享有對於香港士盟公司之消費借貸債權，
而香港士盟公司則享有對於臺灣士盟公司之帳款債權。且查臺灣士盟公司至93年12月31日止之應付帳款總額為68,467,014元，其中應付香港士盟公司之部分為30,311,951元，但至94年12月31日止之應付帳款總額為38,473,666元，其中已無應付香港士盟公司之部分，反而有對香港士盟公司之應收帳款562,504 元【按：亦即以臺灣士盟公司所匯系爭款項扣除截至94年12月31日止對香港士盟公司之應付帳款後之餘額（30,000,000元－29,437,496元＝562,504元）】；且於該段期間中，臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款總計減少46,873,727元，此均有臺灣士盟公司93及94年度之財務報表暨會計師查核報告，以及臺灣士盟公司93及94年12月31日之應付票據及帳款調節表可資參照。準此，於94年期間，臺灣士盟公司確有沖銷對於香港士盟公司應付帳款債務之情事。
②又如前述，香港士盟公司雖於90年間，即已將其向原告及
其他五名香港士盟公司股東等人之借款用以沖銷其對於臺灣士盟公司之應收帳款，惟因香港士盟公司並未出具債務清償證明予臺灣士盟公司，因此臺灣士盟公司在帳上仍存在對香港士盟公司之應付帳款債務，故臺灣士盟公司於匯款予原告及其他五名香港士盟公司股東之94年間，仍有繼續沖銷對香港士盟公司應付帳款之情形。由是可知，臺灣士盟公司匯款予原告等香港士盟公司股東之行為，實係三方當事人間縮短給付之債務清償行為，即原告受領臺灣士盟公司所匯款項，僅係滿足原告對香港士盟公司之債權，並未因此獲有任何實質經濟利益之增加，被告認定臺灣士盟公司所為匯款行為係屬贈與，故原告受有其他所得云云，實有違誤，自不可採。
③另查，臺灣士盟公司之所以便宜行事，透過縮短給付方式
直接將現金支付予原告等六名股東，實係因臺灣士盟公司急欲於94年10月間參與漢翔航空工業股份有限公司之「進出口運輸及報關開放式合約」標案，但須事前完成增資始能符合該標案對於投標廠商淨值數額之要求，此有漢翔投標案投標須知可資證明，而有鑑於前述臺灣士盟公司與香港士盟公司間持續業務往來之情形，且當時臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款通常大於應收帳款，又如前述，包含原告在內之香港士盟公司六名股東於90年10月31日曾將渠等投資上海全華士盟公司之獲利合計31,956,528元無償貸予香港士盟公司，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉，故臺灣士盟公司於94年7 月21日匯出系爭款項至包含原告在內之香港士盟公司六名股東之帳戶，確係為清償對香港士盟公司之應付帳款，並代香港士盟公司清償對於包含原告在內之香港士盟公司六名股東之消費借貸債務，俾利渠等能迅速取得資金以進行對臺灣士盟公司之增資，併予敘明。
④末查，臺灣士盟公司共計有九名股東，該公司卻僅匯款予
原告及訴外人等六名股東，然九名股東均須進行對於臺灣士盟公司之增資，卻僅有六名股東取得匯款，則該匯款行為若屬贈與，將致使其餘三名股東受有極不合理之對待，顯不符常情。由是可知，臺灣士盟公司之匯款行為係屬三方當事人間縮短給付之債務清償行為，而非贈與行為云云。
⑷綜上，無論臺灣士盟公司匯款予原告，其目的係為清償對原
告之代墊款債務（按：原告以投資大陸地區之獲利，為臺灣士盟公司清償對香港士盟公司之債務），抑或是為清償對香港士盟公司之代墊款債務（按：香港士盟公司向原告借款，為臺灣士盟公司沖銷於香港士盟公司帳上所積欠之債務），均足證臺灣士盟公司並非將系爭匯款無償贈與原告；再者，無論認定原告係將其投資大陸地區之獲利借予香港士盟公司或臺灣士盟公司，原告受領臺灣士盟公司所匯系爭款項，乃屬債權得獲清償（滿足），原告並未因此增加任何實質經濟利益。職是，系爭訴願決定以「資金流向」作為唯一認定標準，逕行核認臺灣士盟公司匯款予原告之行為係屬贈與云云，其認定事實顯與一般經驗及論理法則有違，且被告應就稅捐稽徵事宜負擔主要舉證責任，惟查，原告已業於本件訴願及訴訟期間提出諸多關於臺灣士盟公司及香港士盟公司間之對帳單匯總表、匯款紀錄及往來帳明細表等文件資料，惟臺北市國稅局及被告均未為審認，即逕謂原告未提示相關帳證資料云云，實有未盡舉證責任之情，且被告迄今亦仍一再以原告所提供查核資料之印製日期、臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東組成相同等事由，逕予否認原告所提供查核資料之真實性，而怠於就原告所提供之查核資料進行勾稽比對，均足見被告自始至終皆未曾善盡其查核義務，認事用法實有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10
類規定：「左列各種所得，免納所得稅……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」次按司法院釋字第537 號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又按行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」再按改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」末按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條第1 項及第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」⑵本件係法務部調查局及臺北市國稅局查得臺灣士盟公司於94
年7 月21日至華南銀行松山分行提領現金3,000 萬元，分別存入包括原告在內共6 位股東之銀行帳戶（原告500 萬元及訴外人陳慧美君1,000 萬元、黃齡玉君500 萬元、羅文貴君
250 萬元、黃繼輝君500 萬元、黃永丞君250 萬元），原告等股東將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本，被告即據此資金流向認定臺灣士盟公司有贈與資金予原告之事實，予以補稅並處罰鍰。原告提起訴訟時主張香港士盟公司與臺灣士盟公司有業務往來，經濟關係極為密切，香港士盟公司並透過代墊臺灣士盟公司平日例行往來業務款項之方式協助臺灣士盟公司週轉。經核總彙算後可知，自89年1 月至94年12月間，臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款金額合計151,152,670 元，有89年度至94年度兩家公司對帳單彙總表可證。並於同期間臺灣士盟公司合計已償還香港士盟公司應付帳款121,715,174 元，此亦有雙方匯款記錄及交易明細可證。故臺灣士盟公司對於香港士盟公司尚有29,437,496元之應付帳款需為償還。至臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款為何會轉變成臺灣士盟公司對原告等6 名股東之債務，原告有2 種不同說詞：
①原告起訴狀第3 頁之（二）表示，香港士盟公司董事會鑒
於臺灣士盟公司營運狀況不良，為避免臺灣士盟公司資金週轉不靈，決議該公司投資於上海全華士盟公司之盈餘美金160 萬元之額度內，各股東依股權比例將盈餘分派無償貸予香港士盟公司，是各股東對香港士盟公司有消費債權。
②在原告準備狀（三）第1 、2 頁，主張2001年10月31日香
港士盟公司對於上海全華士盟公司有應付帳款約為新台幣31,956,528元，另原告主張其等9 名香港士盟公司股東係以香港士盟公司為「人頭」進行大陸地區投資並取得上海全華士盟公司之盈餘，香港士盟公司對於上海全華士盟公司之應付帳款，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款相互沖銷，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉，故實為香港士盟公司對於原告及其他股東之應付帳款，用以沖銷其對於臺灣士盟公司之應收帳款，是得出結論為臺灣士盟公司對原告等股東有應付帳款。臺灣士盟公司所為之匯款行為並非基於贈與原告之目的所為移轉，實係欲清償該公司對於香港士盟公司之應付帳款等語。
⑶本件待證事實：
①原告主張臺灣士盟公司轉入原告等6 名股東帳戶資金係屬
清償債務，是否為真：按稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證。本件被告已查明臺灣士盟公司曾於94年7 月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金3,000 萬元，分別存入包括原告在內共6 位股東之銀行帳戶等資金流程，是原告應就該資金係為債務清償負舉證責任。
②原告主張臺灣士盟公司與香港士盟公司之「應收帳款」及
「應付帳款」關係及金額是否為真：原告提示臺灣士盟公司與香港士盟公司89年度至94年度間之往來帳明細表，臺灣士盟公司該等年度應付帳款債務總計151,152,670 元，係該2 家公司89年度至94年度間約計2 萬餘筆應收與應付帳款互相沖轉而來，被告就該資料之89年度抽核30筆、90年度抽核30筆、91年度抽核40筆、92年度抽核100 筆、93年度抽核100 筆及94年度抽核50筆合計350 筆資料查核。
經就形式上之查核：
⒈往來帳明細表，均於97年4 月23日後製作可知，該表應非臺灣士盟公司內部每月之報表。
⒉查計約有100 筆有相對應摘要資料卻無金額記載，其記帳方式與一般會計原則相違，顯係為事後自行剔除。
⒊借貸方註記錯誤。
⒋對帳表電子檔資料，經查有與原證12書面資料記載不同且兩者摘要意義完全相反者。
⒌對帳單及提貨單，而該等憑證均係臺灣士盟公司自行編
製之憑證，無法證明該公司有原證12對香港士盟公司應收帳款及應付帳款之情形。
⒍又臺灣士盟公司對香港士盟公司究有多少之「應付帳款
」，經查於原告準備狀（三）第2 頁之二中表示，至94年12月31日止臺灣士盟公司之應付帳款38,473,666元中並無對香港士盟公司應付部分，反而對香港士盟公司有應收帳款562,504 元；於原告準備狀（四）第2 頁中所示，至94年12月31日臺灣士盟公司對香港士盟公司有應收帳款29,437,496元，顯係矛盾。另依首揭營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2 項規定及會計學上會計資訊品質特性：會計主要品質應具備攸關性及可靠性，所謂可靠性包括忠實表達及可驗證性，所謂忠實表達，是指一項衡量或敘述，所要表達之現象或狀況一致或吻合，所謂可驗證性亦稱客觀性，是指同樣適任之一些人分別採同一衡量方法，對同一事項加以衡量，而能得到相同結果。按臺灣士盟公司為公司法上股份有限公司之營利事業，稽徵機關查核該公司之帳務往來應依該公司之相關會計報表為基礎，今原告準備狀（七）主張臺灣士盟公司與香港士盟公司因貨物承攬運送而交易行為，提示原證12之往來帳明細表，係為證明臺灣士盟公司與香港士盟公司確有債權債務關係存在，而與該等債權債務關係究屬何種會計科目無涉，該明細表所欲表彰，應係臺灣士盟公司對於香港士盟公司之「應收債權」及「應付債權」，而非「應收帳款」及「應付帳款」等會計科目云云，按原告未確實依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，致記載錯誤、矛盾或未能提示相關會計帳證供被告查核，原告所論「應收債權」及「應付債權」與會計帳根本無法勾稽，又原告要求被告應再予查核航空運輸公司等相關單位查證主提單號碼之真實性，惟原告所主張「應收債權」及「應付債權」非本案調查之標的，被告若查核徒費時、力並無實益，非謂被告未善盡查核義務，又本件原告應就臺灣士盟公司與香港士盟公司交易行為，以「應收帳款」及「應付帳款」為基礎負舉證責任，其未能提示證據則應承擔不利之判決結果。況原告自訴訟至今言詞反覆，自始主張以臺灣士盟公司與香港士盟公司「應收帳款」「應付帳款」表示，至準備狀（五）始改口稱雙方之「債權債務關係」，前於原查、復查、訴願之查核階段皆未曾提出，顯係臨訟補據，不足為採。
③臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款為何會轉變成
臺灣士盟公司對原告等6 名股東之債務？原告提出不同說詞已如前述，又各有矛盾，依原告準備狀（三），其主張香港士盟公司通過董事會決議於90年10月31日以其對於上海全華士盟公司之應付帳款，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款相互沖銷，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉，按香港士盟公司應付帳款及應收帳款之主體分屬不同，如何逕為沖銷，原告主張實有違會計慣例。又香港士盟公司與上海全華士盟公司股東公司不同如何沖帳？④承前所述，原告於99年3 月5 日陳報狀中主張上海全華士
盟公司由原告等9 名個人股東所投資組成，是否真正？原告主張為規避大陸限制外國人投資相關法令，由上海全華物流中心與香港士盟公司合資組成上海全華士盟公司，實際上海全華物流中心並未出資，又該投資案香港士盟公司僅屬名義，實際出資者為原告等全體股東云云，按上海全華士盟公司實質無第三人投資且全體股東亦投資，該投資由香港士盟公司取得後仍能分配予該等股東，則股東何須以香港士盟公司為「人頭」，特別強調係自然人投資，而與法人投資切割，原告論述顯有違常理。遑論原告所述香港士盟公司94年度會計師查核報告內容未列示對於上海全華士盟公司之長期投資科目，即可知香港士盟公司對於上海全華士盟公司之形式股東，實質出資者乃原告等9 名股東云云，有違論理法則。
⑤原告所述系爭金額係屬士盟公司對股東之還款，為何只對
全部9 位股東中之6 位股東還款？經大院受命法官質疑，嗣原告99年1 月26日提出準備書狀（四）始敘及該公司原先僅向6 位股東動用盈餘「額度」，顯臨訟補據，不合常理。又與前述二原告主張香港士盟公司對於上海全華士盟公司之應付帳款，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款相互沖銷之說詞矛盾。
⑷綜上，上海全華士盟公司、臺灣士盟公司與香港士盟公司之
股東均相同，實質上各公司對雙方交易條件具有控制能力，故其內部私文書如對帳單等記載內容之真實性及證據力薄弱，若無其他具體客觀證據佐證，難認其真實，且綜觀原告陳報各書狀可知，該等公司應收、應付帳款之沖銷主體不分，且無會計帳可勾稽，顯違背會計原則。原告說詞前後矛盾且未能提示會計帳證資料供核，依首揭改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，若原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本案復查及訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按臺灣士盟公司於94年7 月21日提領其設於華南銀行松山分
行帳戶現金，分別存入該公司股東銀行帳戶，即羅文貴2,500,000 元、陳慧美10,000,000元、黃永丞2,500,000 元、黃繼輝5,000,000 元、黃齡玉5,000,000 元及原告5,000,000元，合計30,000,000元（參原處分卷p.4-3 ），為兩造所不爭之事實。兩造之爭執在於，原告主張臺灣士盟公司之匯款行為係屬三方當事人間縮短給付之債務清償行為，而非來自臺灣士盟公司之所得；但被告不予認同，因有款項之匯入，而且原告為臺灣士盟公司之股東，故認定該款為取自臺灣士盟公司之其他所得，應歸課綜合所得總額，除補徵應納稅額外，並應受罰。
①原告訴稱略以：
1.包含原告在內之香港士盟公司六名股東，實係將投資大陸地區所得獲利無償貸予香港士盟公司，故原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權。其目的是使香港士盟公司得運用該筆資金透過沖銷對臺灣士盟公司之應收帳款債權方式協助臺灣士盟公司週轉。
2.香港士盟公司與臺灣士盟公司間因貨物承攬運送所產生之交易行為及其他代收代付行為等，致使香港士盟公司截至94年6 月30日止對於臺灣士盟公司存有29,209,316元之債權。
3.臺灣士盟公司確有將系爭款項用以沖銷對於香港士盟公司之帳款債務，故臺灣士盟公司所為匯款行為實僅為縮短給付，而非贈與行為，亦非給予股東之所得。
②被告答辯略以：
1.被告已查明臺灣士盟公司曾於94年7 月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金3,000 萬元，分別存入包括原告在內共6 位股東之銀行帳戶等資金流程，是原告應就該資金係為債務清償負舉證責任。
2.原告主張臺灣士盟公司與香港士盟公司之「應收帳款」及「應付帳款」關係及金額是否為真：原告提示臺灣士盟公司與香港士盟公司89年度至94年度間之往來帳明細表，經抽核350 筆資料查核，無法勾稽。
3.臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款為何會轉變成臺灣士盟公司對原告等6 名股東之債務？原告就投資大陸地區是否獲利？或上海全華士盟公司是否由原告等
9 名個人股東所投資組成？若匯款係屬士盟公司對股東之還款，為何只對全部9 位股東中之6 位股東還款？⑵本件的核心爭執有兩項：①臺灣士盟公司對原告等之匯款行
為（3 千萬元），是否存有原告所稱之三方當事人間縮短給付之債務清償行為？②香港士盟公司截至94年6 月30日止對於臺灣士盟公司是否存有29,209,316元之債權。一定要這兩個前提都存在下，原告之論述才有合理可能之空間，而兩造就臺灣士盟公司於94年7 月21日匯款入原告帳戶之事實，既無爭執，故原告應就該匯款係為債務清償負舉證責任。
⑶本件是否存有原告所稱之三方當事人間縮短給付之債務清償
的事實？①依原告之說明：
1.臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東成員與股權結構相同，因近年臺灣士盟公司獲利不佳資金週轉不靈，香港士盟公司89年3 月4 日決議於美金160 萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉。
2.上開美金160 萬元之額度，是香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘使用。是因原告及其他香港士盟公司股東等自然人早期投資大陸地區企業所得之獲利（個人投資之獲利）。
3.是因大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業，故原告及其他香港士盟公司股東即以隱名入股方式投資大陸地區企業，其後大陸地區開放成立中外合資企業，原告及其他香港士盟公司股東即借用香港士盟公司名義與上海全華物流中心，共同投資成立上海全華士盟公司（實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東）。
4.經上海經隆會計師事務所有限公司針對上海全華士盟公司所出具之歇業清算資產審計報告第三項中，亦載明上海全華物流中心已收回原全部投資，且清算後之所有債權及剩餘資產全部歸香港士盟公司（全體股東等自然人）所有，如有債務未清償者亦全部由香港士盟公司（全體股東等自然人）承擔，供為證明。
5.上海全華士盟公司結清之獲利，應歸屬其實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東，所以包含原告在內之香港士盟公司六名股東，實係將投資大陸地區所得獲利無償貸予香港士盟公司，故原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權。
6.而香港士盟公司與臺灣士盟公司間因貨物承攬運送，使香港士盟公司截至94年6 月30日止對於臺灣士盟公司存有29,209,316元之債權。臺灣士盟公司確有將系爭款項用以沖銷對於香港士盟公司之帳款債務，故臺灣士盟公司所為匯款行為實僅為縮短給付。
②被告認為原告提不出相關舉證以實其說，而無可憑採。
③按有所得，始有可能課稅，而如何之所得，是因應納稅義
務人之社會生活而來，納稅義務人選擇了如何的經濟活動，產生了如何的法律效果，就會發生如何的所得，而衍生如何的課稅。越複雜的經濟活動，將伴隨著越不容易釐清的法律關係，就越難解釋是如何性質的所得，就越難以因應稅捐稽徵程序之相關說明。
1.按原告之說明，無論所得如何而來，或如何沖銷轉給，前提是先有「付出」，而且因該項付出而有「收益」，無論是勞務的投入或資源（包括金錢）的投入，都是付出；而因應該項付出而擁有收益，才會擁有「應收（概念）」，有朝一日這份「應收」於現實社會實現時，就是一種所得，而這份所得是因如何的經濟活動而衍生如何的法律關係，才會成為課稅的對象。
2.假如按原告所說的源頭，是因原告及其他香港士盟公司股東等自然人早期投資大陸地區企業所得之獲利（個人投資之獲利），正因為大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業，故原告及其他香港士盟公司股東即以隱名入股方式投資大陸地區企業，其真實內容很難證明。由原告提出之相關資料（原證7 、15、16）也無法敘明其明確的內容及數據；尤其是原證15（本院卷p689）所顯示之外觀是香港士盟公司與上海全華物流中心，共同投資成立上海全華士盟公司，如以此觀察，相對之內容應該是香港士盟公司之94年度會計師查核報告內容應列示對於上海全華士盟公司之長期投資科目，但香港士盟公司之94年度會計師查核報告並無相關記載。
3.原告主張：本院因為香港士盟公司之94年度會計師查核報告，並無上海全華士盟公司之長期投資科目之記載，所以論斷「與上海全華物流中心共同投資成立上海全華士盟公司，實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東，而非香港士盟公司」。然而究竟是香港士盟公司之股東還是香港士盟公司之本身，以如何之名義投資上海全華物流中心成立上海全華士盟公司，本身是個待證事實，原告選擇提出原證15（名義是香港士盟公司）之證據，卻要求法院認定為「香港士盟公司之股東出資」，堪見原告之舉證事實顯與文書記載內容不符。更何況該文書為大陸地區文書，其形式上之真正，尚屬存疑。
4.更何況，原告陳稱所謂之獲利是因原告及其他香港士盟公司股東等自然人早期投資大陸地區企業所得之獲利（個人投資之獲利）；是因大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業，故原告及其他香港士盟公司股東即以隱名入股方式投資大陸地區企業，其後大陸地區開放成立中外合資企業，原告及其他香港士盟公司股東即借用香港士盟公司名義與上海全華物流中心，共同投資成立上海全華士盟公司。由原證15之時間（2002.08.14隱名入股時間）相較於原證7 之時間（2004.10.12借名投資時間）而言，顯然原告所稱個人投資之獲利早於2002年，而且該筆獲利是境外投資獲利，似乎獲利了結，在稅捐上也是妥當的安排。但按原告所說，其卻選擇了一個更為複雜的投入。
5.法院就事實之查證，是針對原告於訴訟程序中所陳述之事實（待證事實），核對原告所提出相關證據，查明待證事實之真偽，即使原告因為特殊的原因，而做了一個複雜的安排，但由原證2 （本院卷p-25）之時間（20
00.03.04）而言，顯示香港士盟公司當時決議於美金16
0 萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉。並敘明這是香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘使用（原證2 之譯文，本院卷p-26），但這個時間（2000.03.04），與原證15「香港士盟公司與上海全華物流中心於2001.12.25合組上海全華士盟公司之補充協議」之時間（2002.08.14），及真正上海全華士盟公司成立驗證於原證7 之時間（2004.10.12），香港士盟公司究竟何時投資上海全華物流中心，根本無法由原告所提出之資料進行比對。原告所稱之獲利，當然更無法勾稽。
6.進而，原告又稱上海全華士盟公司之歇業清算資產審計報告中，亦載明上海全華物流中心已收回原全部投資，所餘盈虧均歸香港士盟公司（參原證16，本院卷p692），足見歇業結算帳面上是無獲利的（實收資本期末帳面餘額是投資額，未分配利潤期末帳面餘額是歷年虧損），原告提出這樣的證據（2006年之結算），卻要求本院認定，2000年香港士盟公司董事會決議，所記載之「香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘使用（原證2之譯文，本院卷p-26）」為真實，本院自難以勾稽。況所謂「香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘」應指香港士盟公司之投資盈餘，應歸屬於全體股東，豈能由部分股東享有，雖原告稱結算時其餘股東均無疑義，然而原告之舉證無法證實其所陳稱之待證事實，本院自無由對其為有利之認定。
⑷原告對「是否存有三方當事人間縮短給付之債務清償行為」
無法舉證證明其為真實，就香港士盟公司截至94年6 月30日止對於臺灣士盟公司是否存有29,209,316元之債權，即無進一步查明之必要，就此敘明。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 鄭聚恩