臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1499號99年12月23日辯論終結原 告 黃繼輝訴訟代理人 蔡欽源 律師
王歧正 律師鍾詩敏 律師 （兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心(局長)訴訟代理人 張謙耀
宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800178380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告於起訴時，其代表人為陳文宗，嗣於訴訟程序中，依次變更為邱政茂、吳自心，並先後分別由前開之人聲明承受訴訟，另有被告提出之派令影本暨聲明承受訴訟狀附卷可稽，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理民國（下同，除西元外）94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自士盟航空貨運代理股份有限公司（下稱臺灣士盟公司）其他所得新臺幣（下同，除美金、港幣外）5,000,
000 元，經法務部調查局及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告併課核定原告94年度綜合所得總額5,191,00 5元，綜合所得淨額4,990,555元，補徵應納稅額1,340,922元，並按所漏稅額1,340,922元處以0.5倍罰鍰計670,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告98年1 月8 日北區國稅法二字第0980010257號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠臺灣士盟公司曾於94年7 月21日提領該公司設於華南銀行松
山分行帳戶現金3,000 萬元，分別存入其公司包括原告在內共6 名股東之銀行帳戶（其中包含原告500 萬元及訴外人陳慧美1,000 萬元、黃繼正500 萬元、黃齡玉500 萬元、羅文貴250 萬元、黃永丞250 萬元）。原告及訴外人等6 位股東嗣於94年7 月22日，再將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本，被告即據此資金流向認定臺灣士盟公司有贈與資金予原告及訴外人等6 名股東之事實云云，並依所得稅法第4 條第1 項第17款規定命原告補稅並科罰，合先敘明。
㈡查臺灣士盟公司係經營國際航空貨運承攬代理業務，基於其
營業特性，為有助業務推廣，遂另於香港設立士盟航空貨運（香港）股份有限公司（下稱香港士盟公司），兩公司之股東組成相同。惟近年臺灣進出口貨物承攬運送業務大幅萎縮及營運成本居高不下，導致臺灣士盟公司經營利潤微薄及營運資金窘困，香港士盟公司董事會鑑於臺灣士盟公司之營運狀況不良，為避免臺灣士盟公司資金週轉不靈，決議於美金
160 萬元之額度內，各股東依股權比例將盈餘分派無償貸予香港士盟公司，再由香港士盟公司提供臺灣士盟公司作為資金週轉之用，此有香港士盟公司之董事會議紀錄附卷可證。
為此，原告亦將香港士盟公司原欲分配予其之盈餘分派款項（美金312,500 元）（本院按：依原證3 記載應係156,250元之誤）貸予香港士盟公司，茲有原告與香港士盟公司間之憑證附卷可資證明。是以，原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權無疑。
㈢次查香港士盟公司與臺灣士盟公司間素有業務往來，經濟關
係極為密切，香港士盟公司並透過代墊臺灣士盟公司平日例行往來業務款項之方式協助臺灣士盟公司週轉。經核總彙算後，自89年1 月至94年12月間，臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款金額合計151,152,670 元，此有89年度至94年度臺灣士盟公司與香港士盟公司對帳單匯總表可茲證明。
同期間臺灣士盟公司合計已償還香港士盟公司應付帳款121,715,174 元，此亦有雙方匯款紀錄及交易明細可資證明。可知，臺灣士盟公司對於香港士盟公司尚有29,437,496元應付帳款債務須償還。換言之，原告享有對於香港士盟公司消費借貸債權，而香港士盟公司則享有對於臺灣士盟公司應收帳款債權。如上所述，臺灣士盟公司及香港士盟公司間具有持續之業務往來，香港士盟公司並透過代墊與臺灣士盟公司平日例行往來業務款項方式協助臺灣士盟公司週轉。是以，臺灣士盟公司所為之匯款行為並非基於贈與原告之目的所為移轉，實係欲清償該公司對於香港士盟公司應付帳款，顯見臺灣士盟公司匯款予原告之行為，係為清償臺灣士盟公司積欠香港士盟公司應付帳款債務所為縮短給付過程之借款清償，而非被告所認定之贈與。
㈣上開縮短給付過程，並非被告認定之贈與行為，就原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權，說明如下：
⒈上開所舉香港士盟公司之董事會議紀錄，中譯文內容中所
指之「關於香港士盟公司投資上海全華士盟國際貨運有限公司（下稱上海全華士盟公司）盈餘使用」等語，係指原告及其他香港士盟公司股東等自然人，早期在大陸地區經營貨運代理事業所得之獲利（原證2 ）。其緣由為大陸地區早期並未開放外資從事運輸物流等事業，故原告及其他香港士盟公司股東即以靠行借單（借牌營運）方式在大陸地區實際經營貨運代理事業，其後大陸地區開放成立中外合資企業，原告及其他香港士盟公司股東即借用香港士盟公司名義與上海之全華物流中心有限公司共同投資成立上海全華士盟公司。嗣於中國大陸與香港簽訂「內地與香港關於建立更緊密經貿關係的安排（CEPA）」後，原告及訴外人等香港士盟公司股東即將上海全華士盟公司辦理歇業清算，再以香港士盟公司名義，單獨投資成立士盟航空貨運代理（上海）股份有限公司。由於大陸地區實施外匯管制，原告爰將渠等在大陸地區經營貨運代理事業而對大陸地區以外企業之相關應收帳款，均委由香港士盟公司負責代收，以避免渠等在大陸地區之投資獲利無法匯出。如渠等在大陸地區投資經營之事業體有資金需求時，再由香港士盟公司匯還前述代收之款項以為支應。是以，原告及訴外人等香港士盟公司股東依前揭董事會決議無償貸與香港士盟公司之資金來源，即係前述由香港士盟公司為渠等代收之投資「大陸地區獲利」。
⒉又上海全華士盟公司，雖形式上係由上海全華物流中心與
香港士盟公司共同投資設立，但上海全華物流中心之出資，卻係由原告訴外人等香港士盟公司股東負擔。因此，上海全華士盟公司實係由原告訴外人等香港士盟公司股東獨立經營並自負盈虧，且上海全華士盟公司之所有債權債務、資產及增值均與上海全華物流中心無關，此由上海經隆會計師事務所有限公司針對上海全華士盟公司所出具之歇業清算資產審計報告（原證35）第3 項中，亦載明上海全華物流中心已收回原全部投資，且清算後之所有債權及剩餘資產全部歸香港士盟公司所有，如有債務未清償者亦全部由香港士盟公司承擔等語，足資為證。
⒊再查香港士盟公司於90年10月31日以其對於原告及訴外人
香港士盟公司股東以靠行借單方式經營之大陸地區企業之應付帳款港幣7,219,204 元，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款互相沖銷（原證19），即係依據上開董事會決議意旨，僅選擇動用其中包含原告在內之6 名股東對香港士盟公司之貸款授權額度，此有香港士盟公司全體股東之貸款授權額度明細表（原證33）及香港士盟公司90年10月31日傳票之附註說明（原證34）可稽，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉（即避免香港士盟公司須依規定，向臺灣士盟公司催討應收帳款，惟因該筆款項係向香港士盟公司部分股東借貸而來，且臺灣士盟公司實際上並未清償，故香港士盟公司並未出具清償證明予臺灣士盟公司，亦即臺灣士盟公司在帳冊上對香港士盟公司仍存有上開應付帳款，但可藉此暫時延緩臺灣士盟公司之償債期限，以利臺灣士盟公司之資金週轉）。因此，原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權，實屬無疑。
㈤又臺灣士盟公司之所以便宜行事，透過縮短給付方式直接將
現金支付與原告股東，實係因臺灣士盟公司亟欲於94年10月間參與漢翔航空工業股份有限公司「進出口運輸及報關開放式合約」案（下稱為漢翔投標案）之投標，須事前完成增資，始能符合漢翔投標案對於投標廠商淨值數額之要求，此有漢翔投標案投標須知可證。是以，臺灣士盟公司即透過縮短給付債款方式，使股東（即原告）可盡速取得資金以進行對於臺灣士盟公司之增資，故此三方債務清償行為透過縮短給付過程此方式為之，實有其緣由，顯非無稽。
㈥另按臺灣士盟公司共計9 名股東，該公司卻僅匯款予原告及
訴外人等6 名股東，然9 名股東均須進行對於臺灣士盟公司之增資，卻僅6 名股東取得匯款，則該匯款行為若屬贈與，將致使其餘3 名股東受有極不合理之對待，顯不符常情，由是可知，該匯款行為係屬縮短給付過程之三方債務清償行為，而非贈與。結言之，原告及訴外人等6 位股東確曾將香港士盟公司之盈餘分派無償借予香港士盟公司以協助臺灣士盟公司週轉，而臺灣士盟公司對於香港士盟公司亦確有應付帳款債務，嗣由臺灣士盟公司直接支付相關款項予原告及訴外人等6 位股東，實屬縮短給付之流程。又就臺灣士盟公司與香港士盟公司間對帳上之差異，實係因會計人員收受單據時間不一或未其全，抑或對於帳款數額有疑等因素、香港士盟公司進行帳誤調整時誤將其他客戶匯款總計33,562,611元直接沖銷對於臺灣士盟公司應收帳款所致。另提單、商業發票及債務通知書等，於國際貿易實務上均為證明交易金額之憑證；公司傳票則為商業會計法之憑證，被告如對之存疑，即應自行函調查證釐清，顯見被告未盡職權查核義務。訴願決定以「資金流向」作為唯一認定標準，逕行核認臺灣士盟公司匯款予原告之行為係屬贈與云云，其認定事實顯與一般經驗及論理法則有違，且有調查事實未盡完備等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠其他所得：
⒈按行為時所得稅法第4 條第1 項第17款規定：「左列各種
所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」次按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」⒉按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案，另依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，若原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，合先陳明。查法務部調查局及臺北市國稅局查得臺灣士盟公司於94年7 月21日至華南銀行松山分行提領現金，分別存入該公司股東銀行帳戶即原告500 萬元、羅文貴250 萬元、陳慧美1,000 萬元、黃永丞250 萬元、黃齡玉500 萬元及黃繼正500 萬元，合計3,000 萬元（羅文貴、陳慧美、黃永丞及黃繼正為臺灣士盟公司董監事，黃永丞為該公司董事長黃永存之胞弟，陳慧美、原告、黃繼正、黃齡玉為黃永存之配偶及子女），原告等6 人並於94年7 月22日，將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本，有法務部調查局通報函、臺北市國稅局調查報告、臺灣士盟公司94年7 月21日至7 月29日大額現金交易資料、香港士盟公司股東名簿、臺北市政府准予增資函及臺灣士盟公司增資前後股東名簿等資料可稽，此亦為原告所不否認。
⒊次查臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東均相同，實質上
臺灣士盟公司對雙方交易條件具有控制能力，故其內部私文書記載內容之真實性及證據力薄弱，倘無其他具體客觀證據佐證，尚難僅憑香港士盟公司董事會議紀錄（西元2000年3 月）即可認有其決議於美金160 萬元之額度內，各股東依股權比例將盈餘分派無償貸予香港士盟公司，再由香港士盟公司提供臺灣士盟公司作為資金週轉之用之事實存在，縱如原告所稱臺灣士盟公司經營利潤微薄需資金週轉為真實，依常情言，兩家公司股東既然相同，而香港士盟公司有盈餘，臺灣士盟公司即可透過其股東現金增資取得資金供公司使用，而無須透過此有違一般經驗法則之方式取得資金，況且原告於復查申請書內已說明，臺灣士盟公司94年度匯款500 萬元予原告之目的，係為代墊臺灣士盟公司之運費成本，而為清償之款項及臺灣士盟公司自82年至93年止，由股東個人單獨投資之香港士盟公司代為墊付運費成本計33,770,316元等語相違，故該香港士盟公司董事會議紀錄核難採據。
⒋另依臺灣士盟公司94年7 月21日至7 月29日大額現金交易
資料所示，臺灣士盟公司係於不同銀行帳戶內，多次提領現金後再分別存入原告等股東銀行帳戶內，而非一次銀行轉帳，與原告訴稱係縮短給付過程之三方債務清償行為，顯為矛盾。又原告雖提示臺灣士盟公司與香港士盟公司對帳單、兩方之匯款資料及香港士盟公司轉帳傳票等，惟臺灣士盟公司93年度應付帳款68,467,014元係如何調節為94年度38,473,666元，原告負有提出反證以實其說之舉證責任，然經臺北市國稅局以96年9 月4 日財北國稅審三字第0960246760號函請臺灣士盟公司提示相關帳證資料，惟該公司僅函復說明並未提示，被告復以97年8 月19日北區國稅法二字第0970014447號函請原告提示其為該公司償還代墊款項之原代墊款資金流程，原告仍未提示供核，是原告既無法證明有借款予臺灣士盟公司，縱臺灣士盟公司有積欠香港士盟公司帳款金額合計151,152,670 元為真實，亦無法證明二者有何關聯。
⒌又按臺灣士盟公司帳載應付帳款金額，不論係原告復查時
主張自82年度起算，抑或訴願、行政訴訟時主張自89年度起算，均為數年度之累積數。又依原告提示臺灣士盟公司與香港士盟公司89年度至94年度間之往來帳明細（原證8），臺灣士盟公司151,152,670 元之應付帳款債務，係該
2 家公司於上開年度間約計2 萬筆應收與應付帳款互相沖轉而來，縱原告前開主張為真正，豈不意謂臺灣士盟公司帳載應收與應付帳款金額及該公司89年度至94年度間之匯款，僅與原告及訴外人等6 人有關，而與其餘股東即房瑛琪、黃永玄及黃永存無關（因前開3 人係以自有資金參與臺灣士盟公司增資），此與原告提示香港士盟公司董事會之會議記錄所載決議事項於美金160 萬元之額度內，「各股東依股權比例」，將盈餘分派無償貸予香港士盟公司記載相互矛盾。
⒍末查臺灣士盟公司88至94年度營利事業所得稅結算申報書
（損益及稅額計算表），其申報利息支出均為向金融業借款利息，如臺灣士盟公司有向股東借款，卻未列報利息支出，亦有違一般經驗法則。
⑴有關原告提示（原證23）主張臺灣士盟公司帳列應付對香港士盟公司金額，與香港士盟公司帳列應收或應付臺灣士盟公司帳款金額並不相符，差異之3 大原因，被告答辯如下：
①依原告所述香港士盟公司僅係上海全華士盟公司形式
上股東，實質出資者仍包含原告在內之香港士盟公司股東，則香港士盟公司90年10月31日帳上既將對上海全華士盟公司應付帳款計港幣7,219,204 元與其對臺灣士盟公司應收帳款沖消，則何來原告所稱：「臺灣士盟公司實際上並未清償對香港士盟公司之前述應付帳款。」又原告歷次提示之臺灣士盟公司相關帳冊、報表，並無此隱藏性記載，況金額高達港幣7,219,20
4 元，及近5 年時間方為轉正，顯有違常情。②另查原證23資料，香港士盟公司於91年10月31日前，
既已發生誤沖銷帳款高達港幣7,710,000 元，且至少
2 個月以上未即時更正，與原告主張定期對帳不符，況原告並未提示資料以實其說，系爭主張核不足採。
③又原告主張公司處理款項入帳事宜時，因會計人員收
受單據時間不一或未其全，抑或對於帳款數額有疑等因素，致使交易帳款產生入帳時間差異，而導致該月份對帳時產生差異數額。但查臺灣士盟公司與香港士盟公司於89年10月31日至94年7 月21日止，各期對帳時間差異，高達上千萬元。而原告僅附93年12月31日等3 筆資料金額約14,000元憑證說明，其餘差異金額皆未提供其他憑證說明，被告無從依其陳述查核。
⑵從而被告認定系爭增資股款係源自臺灣士盟公司之贈與，乃歸課原告94年度其他所得5,000,000元並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人
應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件被告以原
告既取有系爭其他所得5,000,000 元，卻怠於善盡注意義務，而未依法併入辦理94年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額1,340,922 元之違章屬實，核有過失，自應論罰，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額1,340,922 元處以0.5 倍罰鍰計670,400 元，並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案事實爭點之確定及其舉證責任之客觀配置說明。
⒈被告基於以下之客觀事實，認定原告於94年度有取得500
萬元之中華民國來源所得，卻未將此筆稅捐客體所量化之稅基計入當年度之申報範圍內，以致短報繳如事實欄所列之稅額，而對之補稅及處罰（按漏稅額處以0.5倍之罰鍰）。
⑴臺灣士盟公司自其銀行帳戶內提領3,000 萬，將不等之
金額轉存入臺灣士盟公司股東帳戶內（其中轉存入原告帳戶之款項為500 萬元），供做臺灣士盟公司股東對台灣士盟公司增資款使用。
⑵被告認為原告取得上開款項並無民事法上之原因關係存
在，因此認定為「臺灣士盟公司營利事業對原告之無償贈與」，依現行稅捐法制對此筆款項之定性（所得稅法第4 條第1 項第17款參照），為所得稅法第14條第1 項第10類所定之其他所得，屬應稅所得。
⒉原告對上開「士盟匯款至其帳戶而為其終局保有」之客觀
事實並不爭執，但主張此筆款項之匯入，在民事法上另有原因關係，依法屬免稅所得，不應計入其94年度之稅基範圍內。而原告對原因關係之陳述又可分為以下二個層次來闡明。
⑴從臺灣士盟公司之角度言之，其願對原告等人為現金之
支付，民事法上之原因關係為：「其因業務上與關係企業香港士盟公司有往來，積欠香港士盟公司為其代墊之運費（即其對香港士盟公司有應付款債務），而基於香港士盟公司之指示，以「向第三人給付」之方式清償自己對香港士盟公司之債務。
⑵而從香港士盟公司之角度言之，其之所以指示臺灣士盟
公司對臺灣士盟公司股東支付款項，其原因則是：「因為臺灣士盟公司股東，亦為香港士盟公司之股東，而其等在中國大陸投資有獲利，並保留在香港士盟公司內，94年間香港士盟公司要將上開投資獲利分配予投資者，因此才以『向第三人給付』約款之方式，命臺灣士盟公司對原告等人為上開現金給付，以履行其對各該股東之分配股利義務」等情。
【註】：此部分原因事實之內容，直到言詞辯論前夕方
得彰顯，在原告起訴之始，將上開原因事實描述為「香港士盟公司對原告等人之盈餘分配」，此等事實描述容易產生二種誤會：一為上開所謂之「盈餘」是來自香港地區（實際上是來自大陸地區)。一為上開所謂之「盈餘」是香港士盟公司所賺得者（實際上是原告等自然人股東，在大陸投資所賺得者，只是借名在香港士盟公司名下）。
⑶而原告取自香港租稅法域之所得，依香港澳門關係條例第28條第1項之規定，免納所得稅。
⒊對二造上開事實爭議內容，從舉證責任客觀配置之角度，可為以下之說明。
⑴毫無疑問者為，被告應就原告上開所得存在，且為「應稅所得」一事，負客觀證明責任。
⑵但當被告證明確有上開資金移動事實（從臺灣士盟公司
移轉至原告等股東）後，在沒有其他原因事實可資證明之情況下，基於「證明原因事實證據方法由原告管領」之角度，應認被告在舉證責任客觀配置不改變之情況下，已就前開待證事實盡其舉證責任，使法院信其待證事實為真正，此時原告應舉出反證，使法院相信「其主張民事法上原因關係有合理存在之可能性」，進而動搖法院已獲致之前開心證。
⑶但需進一步說明者為，原告舉反證時，需對上開二項原因事實之合理存在一併為證明。而其理由則在於：
①若原告僅使法院合理相信「臺灣士盟公司對香港士盟
公司有應付帳款存在」之可能性，但卻不能證明「香港士盟公司對原告等人有香港稅捐法域所生之投資獲利分配義務存在」，則被告認定原告上開所得是取自臺灣士盟公司之贈與固然有誤，但還是無法解釋「為何香港士盟公司要對其為現金給付」，因此仍然有可能被認為是「香港士盟公司對原告等人為無償贈與」。
②而香港地區營利事業對我國境內人民所為之無償給付
，仍屬在「中華民國國境內取得之其他收益」，則在稅捐客體之空間歸屬定性上，依所得稅法第8條第1項第11款之規定，為中華民國來源（應稅）所得。
A.對此原告雖主張，從法律推理之邏輯言之，上開所得定性為中華民國來源所得後，應該再定性為「中華民國來源所得」中之免稅「香澳所得」，因此仍不喪失其免稅所得之屬性云云。
B.但本院認為，法律解釋不是純粹之文字概念邏輯推理，而是對法律條文規範目的及功能之探究。事實上港澳地區所得免稅之規範目的是著重在：「使我國居民在港澳地區付出資源（包括勞務及財產、知識等等）而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國臺灣境內實現，自然不是香港澳門關係條例第28條所定之免稅所得範圍，故原告以上之法律論點為本院所不採。
⑷最後附帶說明，如果上開所得之來源確定是來自「大陸
地區」之稅捐法域，而非來自「港澳地區」之稅捐法域，則此等所得當然為中華民國來源（應稅）所得。
㈡在上開舉證責任之客觀配置原則下，應認原告本件訴訟，至少在本稅部分，其主張並非可採，爰說明如下。
⒈本來依私法自治原則及契約自由原則，涉及三方當事人的
二個債務之清償，並非不可採取「由第三人代為給付」之方式，縮短給付過程。而民法第268 條及第310 條亦分別定有第三人負擔契約及其清償效力之對應規定。不過針對具有法人人格主體之營利事業（例如股份有限公司）而言，其與實質控管公司股東間之債務關係，如有上述安排，在現行法制規劃下，容易面臨下述之質疑，而削弱此等主張被執法部門採信之機率，爰說明如下：
⑴上開公司之股東依法僅按其持股權重，享有權利，並負
擔有限之義務，而該等公司本身則分別應受公司法、證券交易法（上市、上櫃公司）及稅捐稽徵相關規範之約制。二方各具有獨立之人格主體，在上開規範體系下，各有其應負其權責（即或二方可能對特定債務負連帶責任，但仍是本於各自獨立人格主體下所生之共同責任）。
⑵而原告所主張之「第三人負擔契約」或「縮短給付」關
係，在上開實證法的規範架構下，即極有可能成為脫免各該強行規範約制責任下之脫法行為。除造成公司法上之權利義務將混淆不清之結果外，亦失去創設「公司制度」之經營與所有分離之立法本旨；另在稅捐稽徵體系架構上所造成的資訊扭曲風險，更是明顯。因此此等安排必須遵守公司法（主要為公司法第5 章第6 節「會計」規定）、商業會計法規（含準則、規範，當然也包括藉由國內法媒介而得採用之國際法規範）及稅捐稽徵法相關規範所要求之揭示形式，方能初步確認其在商業活動中之必要性及合理性。
⑶本案無論是原告起訴時所主張之「縮短給付」；抑或是
訴訟程序中所言之「交互計算」，在會計帳證上都未充份表達，就舉其中最為明顯之例即為：既然臺灣士盟公司與香港士盟公司間在股權結構上及商業活動上，既然有如此密切之關係，臺灣士盟公司卻未在其會計報表中揭示「香港士盟公司為其關係人」之客觀事實，其主張之真實性自然會受到質疑。
⒉就算暫且不論「臺灣士盟公司與香港士盟公司間存在代墊
款項應收帳之債權債務關係」之合理性及真實性，單就原告主張：「香港士盟公司對原告等人有投資獲利分配之義務，因此原告自臺灣士盟取得之款項為香港稅捐法域之（免稅）所得」一節，基於下述事實調查結果，無從使本院信其主張之此等反證事實具有合理性，而其不合理之理由在於：
⑴按原告對上開投資獲利之前因後果說明如下：
①臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東成員與股權結構
相同，因近年臺灣士盟公司獲利不佳資金週轉不靈，香港士盟公司89年3 月4 日決議於美金160 萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉。
②上開美金160 萬元之額度，是香港士盟公司投資上海
全華士盟公司之盈餘使用。是因原告及其他香港士盟公司股東等自然人早期投資大陸地區企業所得之獲利（個人投資之獲利）。
③又因大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業
，故原告及其他香港士盟公司股東即以隱名入股方式投資大陸地區企業。
④其後大陸地區開放成立中外合資企業，原告及其他香
港士盟公司股東為將上開隱名入股方式所生之法律風險（即陸資資本主背約主張合資產權全部為陸資所獨有），乃借用香港士盟公司名義，與陸資共同設立上海全華物流中心公司，再用該公司名義投資設立上海全華士盟公司，將原來之合資產權納入上海全華士盟公司名下，並將陸資與原告等人之出資比例在法律上予以明文化（因此上海全華士盟公司之實質出資者仍為包含原告在內之香港士盟公司股東）。
⑤其後原告等人獲利了結，結束在大陸地區之投資，而
將上海全華士盟公司解散，並由上海經隆會計師事務所有限公司出具歇業清算資產審計報告，其報告第三項中，載明「上海全華物流中心已收回原全部投資，且清算後之所有債權及剩餘資產全部歸香港士盟公司（全體股東等自然人）所有，如有債務未清償者亦全部由香港士盟公司（全體股東等自然人）承擔」，由此足知上海全華士盟公司結清之獲利，應歸屬其實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東，所以包含原告在內之香港士盟公司6 名股東，實係將投資大陸地區所得獲利無償貸予香港士盟公司，故原告對於香港士盟公司享有消費借貸債權。
⑵但單由原告上開投資前因後果之說明即足以認識到，上
開投資獲利是原告等投資人來自大陸地區之直接投資所生者，則其不會因為借用香港士盟公司名義保有，而變更為香港地區之免稅所得。仍屬中華民國來源（應稅）所得。至於該所得之所以列在其於94年度現實（即稅捐客體之時間歸屬在94年度之稅捐週期內），則是基於自然人之所得現實時點採取現金收付制之法理（所得稅法第22條第1 項之反面解釋）所致。
⑶而且原告所提供之證據方法，對應於上開事實主張，也
有不足之處，因此本院同樣無法完全相信原告對「投資獲利合理性」一事之說明，爰說明如下：
①因為原告等人對大陸地區之投資一開始是隱名合夥，
所以其出資額及大陸地區之獲利情況即無客觀數據可憑。
②又既然原告主張外觀上由香港士盟公司與上海全華物
流中心公司，共同投資成立上海全華士盟公司，則香港士盟公司之94年度會計師查核報告內容應列示對於上海全華士盟公司之長期投資科目，但實際上香港士盟公司之94年度會計師查核報告並無相關記載。對此原告雖解釋稱：「既然香港士盟公司只是借名而已，所以其會計師查核報告自然不會記載上情」云云，但這同樣無助「原告等香港士盟公司之自然人股東出資投資大陸地」一事之證明。
③此外原告就證明「香港士盟公司董事會決議，於美金
160 萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉（原告並特別說明此等款項來自香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘）」一事所提出之董事會議紀錄是於西元2000年3 月間所制作者，但香港士盟公司與上海全華物流中心公司卻是於西元2001年12月25日合組上海全華士盟公司，而且上海全華士盟公司第一次驗資報告之完成日亦為西元2002年9 月25日，均晚於上開決議分配投資獲利之日期(2000 年3 月間) ，則原告所稱之獲利究竟在何時發生，是否早於西元2000年3 月前即已存在，也難查證。
④而原告提出之「上海全華士盟公司之歇業清算資產審
計報告」中載明，陸資之上海全華物流中心已收回原全部投資，所餘盈虧均歸香港士盟公司，而且帳上有虧損，也難證明原告所稱之盈餘存在。對此原告雖謂：「帳面虧損是基於保有盈餘而為刻意安排，但實際上仍有獲利」云云（意指上海全華士盟公司之營業收入均由香港士盟託收，現金均留在香港，會計上以應收帳款列報，再以人為方式沖抵，使上海全華士盟公司帳上處於虧損狀態），但事實主張與書證記載不符，亦難取信於法院。
⑷在上開調查結果基礎下，有關臺灣士盟公司與香港士盟
公司之債權債務關係已不用再為調查，本院即可確認原告上開所得為應稅之中華民國來源所得（此時不需再探究支付此筆所得予原告之對造究竟是臺灣士盟公司，還是香港士盟公司）。
㈢至於裁罰處分之合法性部分，本院判斷如下：
⒈此部分之判斷，針對本案而言，還是應該重在原告主觀上
之違法性認識是否夠強烈，有無錯誤情事存在，此等錯誤是否無從避免，進而影響到漏稅故意之成立，並且降低其過失情節。如果客觀事證顯示，其可輕易判斷上開所得為應稅所得，被告之裁罰處分即難謂違法。
⒉而以上之違法性認識判斷，當然要從社會一般人之認知水
準衡量。在大陸賺得之所得，若受託以他人名義存放，並且寄放在大陸地區，或許可謂：「納稅義務人對此筆所得對應之稅捐申報義務不清楚」，但一旦此所得進入我國法制管領領域，並為納稅義務人為實際控管後，此等所得之應稅性格應即為社會大眾所清楚認知，當不再有主張「違法性認識錯誤」之可能。
⒊至於「原告此筆所得曾長期駐留香港地區，是否會讓原告
因此對該筆所得之應稅或免稅屬性發生錯誤認知」一節，本院則認為：「既然原告自始明瞭該筆所得來自個人大陸投資事業之獲利，而只是借用香港士盟公司名義為獲利資金之暫留地，則依日常經驗法則判斷，其不致因為獲利資金曾留駐香港地區，即會誤信該筆所得為免稅所得，是以上開獲利所得曾留駐香港地區之客觀事實，不應是導致降低原告漏稅故意強度之權衡因素。是以被告所為之裁罰處分亦無違法之處。
㈣總結以上所述，本件被告所為之補稅裁罰處分，並無違法，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤又本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸逐一論述，亦併此敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 3 日
書記官 李 承 翰