臺北高等行政法院 98 年訴字第 1410 號判決

臺北高等行政法院判決

98年度訴字第1410號99年3月4日辯論終結原告甲○○

乙○○丙○○共同訴訟代理人胡光偉會計師

鍾典晏律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丁○○（局長）住同上訴訟代理人戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月18日台財訴字第09800163180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣本件被繼承人胡添慶（即原告之弟，於92年7月27日死亡）生前於90年間，自其所有英商渣打銀行台北分行（以下簡稱渣打銀行台北分行）帳戶（帳號：

000-0-000000-0）匯款現金共計新臺幣（下同）68,781,948元至台灣紐科資融股份有限公司（以下簡稱台灣紐科公司，現更名為台灣美聯信租賃股份有限公司）所有香港上海匯豐銀行台北分行（以下簡稱匯豐銀行台北分行）帳戶，以償還家譽實業有限公司（以下簡稱家譽公司）、茂寶實業有限公司（以下簡稱茂寶公司）、啟殷實業有限公司（以下簡稱啟殷公司）及馨譽實業有限公司（以下簡稱馨譽公司）等4家公司（以下簡稱家譽等4家公司）應付台灣紐科公司租賃機器設備款，惟未依規定申報贈與稅。案經被告查獲並審理結果，核定胡添慶之贈與總額為68,781,948元，應納稅額為26,005,974元，遂以繼承人（即原告）為代繳義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件胡添慶代家譽等4家公司償還對台灣紐科公司之機器設備租賃款，並不構成應稅贈與，茲陳述如下：

⒈經查，家譽等4家公司係被繼承人胡添慶所設立；因該4家

公司設立時，公司法規定5人以上始得成立有限公司，致胡添慶於持有家譽等4家公司股權計99.6%之情形下，原告及訴外人袁復（即被繼承人胡添慶之母）仍成為持股極少之公司負責人，先予敘明。

⒉按公司於法律上雖為獨立之人格，惟公司與股東間債之關

係，依公司法之規定係屬密不可分。本件被繼承人胡添慶持有家譽等4家公司股權幾近100%，業如上述，故家譽等4家公司若有受贈自胡添慶之財產，其收益亦幾近100%歸屬予股東胡添慶。是以，果系爭代償行為確如被告所稱係屬「贈與」，實際上亦屬自己贈與自己，而無被告所稱贈與利益予他人之情形，從而本件自不成立贈與。

⒊次按財政部65年12月28日台財稅字第38600號函（以下簡

稱財政部65年12月28日函），略以「公司之『股東往來』帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。」。準此，所謂股東按股份比例放棄對公司之債權，依被告之主張，即符合遺產及贈與稅法第5條所定無償免除債務之情形，本應課徵贈與稅；而財政部特別以上開函釋規定免徵贈與稅，實係因該函所指涉股東之行為，於法律實質上已發生自己贈與自己之效果之故。又胡添慶代償家譽等4家公司系爭租賃機器設備款，當然發生股東對公司之債權；家譽等4家公司發生高達6,000餘萬元之租賃費用，當然將發生股權虧損；而胡添慶持有家譽等4家公司股權比例近100%，故其代償家譽等4家公司租賃機器設備款之結果，除發生相當於民法上債之關係混同之效果外，亦相當於按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損而非免除債務行為，故本件不論於法律實質上或形式上，皆應有財政部65年12月28日函之適用，而得免徵贈與稅。

⒋且查，課徵贈與稅之目的在於防止被繼承人於生前將財產

贈與子女等繼承人而逃避繳納遺產稅。惟本件家譽等4公司果如被告所稱係受贈於胡添慶，則該4家公司之淨值增加之同時，胡添慶持有股份之財產淨值亦必增加，是胡添慶顯無逃避繳納遺產稅之情形，自亦無課徵贈與稅之必要。況被告於查核胡添慶遺產稅時，已將其所持有家譽等4家公司計99.6%之股份，列入遺產總額，自不得再就本件胡添慶與台灣紐科公司間系爭資金移轉，重複課徵贈與稅。

㈡次查本件被繼承人胡添慶所為代償行為，並不構成遺產及贈

與稅法第5條第1款所定「免除或承擔債務」之情形，而不應視為贈與。茲陳述如下：

⒈按「第三人代償債務，其原因關係不只一端，有可能是借

貸、委任、贈與或無償承擔債務等原因，第三人代償債務並不等同於『無償承擔債務』，故被告如主張原告之代償債務係屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之『無償承擔債務』，本須負舉證責任，不能僅因其客觀上之代償債務行為即推定其係『無償承擔債務』。」、「按無償承擔債務者，必被承擔債務者，因而獲得免除債務之利益，始符合遺產及贈與稅法第5條第1款之要件。」，鈞院分別著有90年度訴字第3937號及96年度訴字第3450號判決可資參照。

準此，被告尚不得僅憑胡添慶有代償之事實，即認定本件構成遺產及贈與稅法第5條第1款所定「免除或承擔債務」之情形，而予以課徵贈與稅。

⒉經查台灣紐科公司於94年12月23日所檢送胡添慶與家譽等

4家公司之租賃契約，載明該4家公司承租台灣紐科公司之機器設備，為期一年，每三個月給付一次租金，並由胡添慶作為租金債務之連帶保證人。嗣於租賃期間，胡添慶以連帶保證人身份清償系爭租金債務，依民法第749條前段之規定，其即於清償限度內承受台灣紐科公司對家譽等4家公司之債權。是以，該4家公司對台灣紐科公司之租金債務固已消滅，惟於胡添慶代償之限度內，仍需向胡添慶負返還之責，並未獲有免除債務之利益，至為顯然。

⒊次查胡添慶生前也未向家譽等4家公司為任何免除或拋棄

系爭債權之明示意思表示，是胡添慶對該4家公司所有之系爭債權至今尚未消滅甚明。故原告於98年9月21日，本於胡添慶繼承人之身份，向台灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）對家譽等4家公司提起民事訴訟，請求渠等償還應付之租賃款項，並經板橋地院於98年12月31日以98年度重訴字第396號判決認定家譽公司等4家公司應返還原告68,781,948元。準此，可知被繼承人胡添慶並無被告所指之贈與行為，亦無代家譽公司等4家公司償還系爭租賃機器設備款項之意思，更無免除家譽公司等4家公司債務之意思表示，是本件顯然不該當遺贈稅法第5條第1款所定之贈與。

⒋又民法上債權債務關係存否，與當事人內部帳冊是否記載

無涉。是以，縱家譽等4家公司未將胡添慶作為機器設備租賃款之保證人之求償權，計入渠等公司之股東往來帳戶，亦不影響胡添慶得向該4家公司請求返還債務之權利。

準此，原告既已取得租賃契約證明胡添慶對家譽等4家公司存有保證人代償之返還請求權，並已提起民事訴訟，被告即不得以胡添慶系爭清償保證債務之行為，未計入該4家公司之股東往來帳戶中，即認定胡添慶有遺贈稅法第5條第1款之贈與行為；否則，即不啻亦認家譽等4家公司與台灣紐科公司間之租賃關係不存在，蓋該4家公司之租金債務亦未列入渠等公司之帳冊內。而台灣紐科公司與家譽等4家公司之租賃關係如不存在，被告又如何認定胡添慶有代償事實？是帳冊記載與債之發生無須一致，無庸置疑。

⒌末查，果系爭資金移轉行為係如被告所稱之代償行為，則

胡添慶對家譽等4家公司即取得債權，而應列為「生前債權」，計入胡添慶遺產，課徵遺產稅，是本件被告所為處分，自應予以撤銷。

㈢又本件並非贈與，業如上述，若被告執意認定係屬贈與，即

應由被告就胡添慶對家譽等4家公司所為「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之意思表示，負舉證之責任。茲陳述如下：

⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束

，對當事人有利及不利事項一律注意。」，行政程序法第36條定有明文。次按最高行政法院89年度判字602號判決，略以「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」。又最高行政法院93年度判字1607號判決，亦略以「按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。」。再按「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。」，鈞院著有90年度訴字第3937號判決可資參照。

準此，被告若主張胡添慶系爭代償行為構成贈與，自應就胡添慶是否有向家譽等4家公司另為無償免除、承擔債務之意思表示，使家譽等4家公司因而獲得財產利益等節，負舉證之責任。

⒉經查，本件原告因被繼承人胡添慶無子女及父母，乃以第

三順位兄弟姊妹之身分，成為繼承人；惟因對胡添慶生前財務、公司營運狀況概無所悉，經依法辦理限定繼承在案。又原告既非胡添慶所為系爭代償行為之當事人，亦未涉入相關財務交易行為；不惟未因系爭代償行為而受有任何利益，亦未持有相關證據資料，自不應負擔如贈與人、受贈人等納稅義務人等所應盡之高度協力義務。

⒊退步言之，縱鈞院認本件仍構成贈與，惟查被告僅依台灣

紐科公司所檢附90年6月13日、90年7月31日、90年10月17日及90年11月18日之匯款紀錄及開立予家譽家公司之發票金額，即認定胡添慶於生前贈與家譽等4家公司計68,781,948元，無視於依匯豐銀行台北分行所出具之對帳單所載，胡添慶於上開期日僅匯款68,763,950元（與被告所核定之金額相差19,000元）之事實；且亦未見被告說明本件何以不採由銀行出具對帳單之匯款金額，是被告顯未盡其應就稅基負擔舉證之責任；其所為核定，亦顯有錯誤。

㈣另查，原告係胡添慶之限定繼承人，就其生前應納稅負，並

非遺產及贈與稅法所定之納稅義務人，充其量僅係「代繳義務人」。然查訴願決定及復查決定書，均以原告等3人為本件贈與稅之「納稅義務人」，而認定被告發單補課贈與稅於法無違云云，顯已違反司法院大法官會議釋字第622號解釋之意旨，而應予以撤銷。且按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：

一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。

」，98年1月23日新修正之遺產及贈與稅法第7條定有明文。

查該條規定修正之意旨，既係規範稽徵機關於贈與人死亡時，應如何開單、送達之技術性、程序性事項，則依「程序從新」之法理，本件即應適用該新修正之規定。況本件經原告申請復查結果，被告遲至上開遺產及贈與稅法修正規定施行後之98年2月27日始作成復查決定，自應適用上開修正後之規定。準此，縱本件構成應稅贈與，被告仍不得對原告等3人發單補徵贈與稅，而應以本件受贈人即家譽等4家公司為納稅義務人，另行發單補徵系爭贈與稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分核課被繼承人胡添慶90年度贈與稅部分。

三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華

民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第1款所明定。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋及行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例分別闡明在案。本件係被告於查核被繼承人胡添慶遺產稅案件時，查得其於90年間由渣打銀行活期存款000-0-000000-0帳號帳戶代家譽等4家公司償還應付台灣紐科公司租賃機器設備款，此有家譽等4家公司與台灣紐科公司訂立之契約附表、台灣紐科公司開立之統一發票及家譽等4家公司開立之本票提供擔保及台灣紐科之函復文、渣打銀行98年9月23日渣打商銀CB-OPS字第09829048號函（以下簡稱渣打銀行98年9月23日函）可稽；且台灣紐科公司亦已收取胡添慶代償租賃設備款項，足徵胡添慶係承擔該4家公司對台灣紐科公司之債務，而使家譽等4家公司相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件，從而被告依該款規定核定胡添慶贈與總額為68,781,948元，應納稅額為26,005,974元，經核於法並無不合。

㈡本件原告雖主張贈與人胡添慶持有家譽等4家公司股權計

99.6%，幾近100%；而家譽等4家公司受贈自胡添慶之收益亦幾近100%歸屬予股東胡添慶，受益之流向同歸一人，相當於債之關係混同之效果云云。經查民法上之混同，係指債權與債務歸屬於同一人，致債之關係原則上消滅之事實。惟法人與個人為不同人格，各自為獨立之權利義務主體，故本件與民法之混同有別，原告之主張，容有誤解。

㈢又原告主張贈與人胡添慶代償家譽等4家公司租賃機器設備

款，當然發生股東對公司之債權；家譽等4家公司發生高達6,000餘萬元之租賃費用，當然將發生股權虧損；而贈與人胡添慶持有家譽等4家公司股權比例近100%，故本件應有財政部65年12月28日函之適用，而得免徵贈與稅一節。按「公司之『股東往來』帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。」，為財政部65年12月28日函所明釋。惟查，本件係贈與人胡添慶代償家譽等4家公司應付台灣紐科公司租賃機器設備款，並非胡添慶以其股東往來帳戶彌補公司虧損，自無上開函釋之適用，不得予以免徵贈與稅，從而原告之主張，核不足採。

㈣再原告主張課徵贈與稅之目的在於防止被繼承人於生前將財

產贈與子女等繼承人而逃避繳納遺產稅，惟查本件家譽等4公司果如被告所稱係受贈於胡添慶，則該4家公司之淨值增加之同時，胡添慶持有股份之財產淨值亦必增加，是胡添慶顯無逃避繳納遺產稅之情形，自亦無課徵贈與稅之必要一節。經查贈與稅固係遺產稅之補充稅，惟贈與稅之課徵，並不依是否逃漏遺產稅為據；如人民間財產之移動符合遺產及贈與稅法第4條及第5條等規定，即應課徵贈與稅，是原告之主張，委無足採。再原告主張被告既已將胡添慶所持有家譽等4家公司計99.6%之股份，列入其遺產總額，自不得於本件重複課徵贈與稅云云。經查被告所核定胡添慶遺產稅之核定通知書，所載胡添慶對家譽等4家公司之投資債權核定金額均為零元，有胡添慶遺產稅核定書可稽，足見被告並無將系爭款項列入遺產課稅，是原告主張本件被告重複課稅，亦不足採。

㈤本件原告雖主張被告不得僅憑代償事實即認構成遺產及贈與

稅法第5條第1款所定之贈與，有鈞院90年度訴字第3937號及96年度訴字第3450號判決可資參照云云。惟查稽徵機關依查得承擔債務資料，而按遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅者，原告若提出否認之主張，自應負提出反證之舉證責任，此有鈞院97年度訴字363號、97年度第1324號及94年度訴字第1938號、台中高等行政法院92年度簡字第54號、高雄高等行政法院96年訴字第747號等判決可資參照。本件被告依查得資料核認胡添慶代償家譽等4家公司租賃設備款，相關證物均附於原處分卷中，是以，原告如欲否認贈與人系爭代償行為，依上開法院判決意旨，均應負舉證責任；遑論原告所引鈞院90年度訴字第3937號及96年度訴字第3450號等判決，與本件案情個別，又非判例，原告尚不得援引適用。㈥茲查被告核課本件贈與稅之相關證據，有家譽等4家公司與

台灣紐科公司訂立之契約附表、台灣紐科公司開立之統一發票及家譽等4家公司開立之本票提供擔保及台灣紐科公司之函復文等資料可稽；該等發票之買受人之統一編號為家譽等4家公司之統一編號，且台灣紐科公司亦已收取系爭胡添慶代償租賃設備款項，尚不生發票無效之問題。另查家譽等4家公司與台灣紐科公司訂立租賃契約，有家譽等4家公司開立本票作為擔保，而由胡添慶為連帶保證人，可證系爭資金移轉非屬胡添慶個人之行為；又台灣紐科公司係先向懇懋科技股份有限公司（以下簡稱懇懋公司）購入租賃設備，此有統一發票可稽；嗣台灣紐科公司將該等設備租賃予家譽等4家公司期間，胡添慶再以現金轉存予台灣紐科公司銀行帳戶，是以，胡添慶係代家譽等4家公司清償租賃設備款項，至為顯然。況被告經依家譽等4公司於97年12月15日分別以家譽字第970001號函、茂寶字第970002號函、啟殷字第970001號函及馨譽字第0970001號函復被告，並檢附該公司股東胡添慶90年至92年度之股東往來明細資料查核結果，均無胡添慶代償公司應付款之相關紀錄，足徵渠等公司申報90年營利事業所得稅時，其股東往來帳戶並無列報胡添慶以股東身分代償公司應付款之款項。且本件被告於初查及復查階段均盡力調查，惟原告僅提供家譽等4家公司之相關報表，主張系爭款項並未入帳，殊未盡協力義務亦未就復查決定所指摘部分提供具體事證，以實其說，是被告依查得資料依遺產及贈與稅法規定，認定本件係屬贈與並予以課徵贈與稅，於法並無不合。原告雖主張胡添慶自匯豐銀行帳戶匯款之金額僅68,763,950元，被告卻核定為68,781,948元，顯有錯誤云云。經查被告係依台灣鈕科公司函復說明、該公司分類帳、統一發票等相關事證，核課贈與稅，並非無據；原告雖主張金額有誤，惟未提示系爭款項之帳證及相關事證供核，僅憑空言之主張，殊不足採㈦復就原告主張被告未舉證贈與人對家譽等4家公司有免除債

務之意思表示且原告已對家譽等4家公司提起請求償還債務之訴訟等節，經查截至贈與人胡添慶死亡日止，其均未向家譽等4家公司要求返還系爭款項；又原告係在本件行政訴訟中始對家譽等4家公司提起請求償還債務之訴訟，且係於胡添慶遺產稅核課期間過後始為之；遑論原告等繼承人對胡添慶代償系爭債務，並未補報債權，致未併入遺產稅課稅，已造成國庫稅收損失，凡此皆足徵胡添慶有免除債務之意思表示。又查原告雖檢附板橋地院98年度重訴字第396號民事判決，證明原告並無免除家譽等4家公司債務，惟該判決僅得證明原告有請求家譽等4家公司償還債務之權利，尚不能證明贈與人胡添慶確有免除債務之意思表示，是原告之主張，並不足採。

㈧另原告主張其僅為贈與人胡添慶之繼承人而非納稅義務人，

自無協力義務一節。經查原告等3人及胡添慶皆為家譽等4家公司之股東，甚有擔任該4家公司之董事、代表人，此有經濟部中部辦公室98年9月23日經中三字第09834844440號函（以下簡稱中部辦公室98年9月23日函）檢附之家譽等4家公司設立資料、變更登記事項、股東名冊及解散等相關資料可稽，自應對該等公司之業務及運作有所知悉。且按稅捐稽徵法第30條規定，稽徵機關為課稅資料調查，得向有關機關、團體或個人進行調查，是原告主張渠等無協力義務云云，核不足採。

㈨又原告主張本件依程序從新之原則，應依98年1月23日修正

之遺產稅法第7條規定，以受贈人為納稅義務人受贈人即家譽等4家公司為納稅義務人一節。經查本件爭點涉及課稅主體及贈與金額，核屬實體面爭議而非程序面，尚無程序從新原則之適用；況98年1月23日修正之遺產稅法第7條規定，雖係以受贈人為納稅義務人，惟立法者並未同時設有溯及既往之規定，是原告之主張，亦不足採。

㈩至本件原告主張渠等係限定繼承人，並非遺產及贈與稅法所

定之納稅義務人，故縱胡添慶所為系爭代償行為構成應稅贈與，被告亦應以家譽等公司作為受贈人，另行發單補徵一節。經查原告為贈與人胡添慶之繼承人，依司法院大法官會議釋字第622號解釋，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，仍應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，居於代繳義務人之地位，代為繳納。是本件被告所屬淡水稽徵所（以下簡稱淡水稽徵所）乃於96年9月29日以北區國稅法二字第0961015611號函（以下簡稱淡水稽徵所96年9月29日函）原告，說明本件依上開司法院大法官會議解釋辦理，重行檢送繳款書，註明原告等人係代繳義務人。至被告復查決定書及財政部訴願書所載文字，純屬誤植，固應予以更正，惟不影響本件之核課，是原告之主張，核不足採。再查「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，為遺產及贈與法第7條第1項所明定。本件贈與人胡添慶在中華民國境內既有財產可供執行（胡添慶遺產稅事件經被告核定遺產總額為105,069,534元），被告自不得以受贈人為納稅義務人，是原告主張以受贈人家譽等公司為納稅義務人，於法未合；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為胡添慶系爭代償債務行為，是否即該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之「無償承擔債務」？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華

㈡本件被繼承人胡添慶生前於90年間，自其所有渣打銀行台北

分行帳戶（帳號：000-0-000000-0）匯款現金計68,781,948元至台灣紐科公司所有匯豐銀行台北分行帳戶，以償還家譽公司、茂寶公司、啟殷公司及馨譽公司等4家公司應付台灣紐科公司之租賃機器設備款，惟未依規定申報贈與稅。案經被告查獲並審理結果，核定胡添慶之贈與總額為68,781,948元，應納稅額為26,005,974元，遂以繼承人（即原告）為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告對家譽等4家公司與台灣紐科公司所訂立之租賃契約及附表、渣打銀行98年9月23日函、台灣紐科公司所開立之統一發票、家譽等4家公司所開立之本票提供擔保暨台灣紐科公司94年12月27日（被告收文日戳）函及所附進貨發票、匯款證明、本票、攤銷入帳分錄與台灣紐科公司之銷項發票及銀行對帳單、入帳分錄等帳證資料影本之真正雖無意見，惟以被繼承人胡添慶持有家譽等4家公司99.6%之股份，該4家公司即使有受贈情形，其利益亦歸屬於被繼承人胡添慶本人；且家譽等4家公司所開立之本票載明胡添慶係連帶保證人，足見胡添慶並無贈與之意思表示，復查無胡添慶要放棄對家譽等4家公司債權之情形，參以胡添慶匯款金額與臺灣紐科公司收款金額不相符，是被告所為系爭贈與稅之核課，顯有違誤；另被告已課徵遺產稅，本件復核課贈與稅，有重複課稅之問題云云資為主張。

㈢第以當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則

上予以尊重，然當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：

「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先說明。

㈣次按遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺

產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。由是，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。且按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。

㈤經查本件被繼承人胡添慶生前於90年間，自其所有渣打銀行

台北分行活期存款000-0-000000-0帳號帳戶，分別在90年6月13日匯款17,219,227元、90年7月31日匯款17,219,227元、90年10月17日匯款17,219,227元、90年11月8日匯款171,24,267元，共匯款現金計68,781,948元（其匯款日期、金額及家譽等4家公司各期給付之租賃機器設備款金額暨匯款資料等，詳如附表一所示）至台灣紐科公司所有匯豐銀行台北分行帳戶，代家譽等4家公司償還應付台灣紐科公司租賃機器設備款，業經台灣紐科公司收取上開款項，並開立買受人之統一編號為家譽等4家公司之統一編號之發票，有台灣紐科公司所提供其與家譽等4家公司間有關租賃機器設備契約之進貨發票、匯款證明、本票、攤銷入帳分錄與銷項發票、銀行對帳單、入帳分錄等帳簿憑證影本在卷可稽，自堪認系爭現金資金68,781,948元於自胡添慶處流向台灣紐科公司經受領後，該筆金額68,781,948元現金動產物權之所有權人已然變更為台灣紐科公司無訛。原告所稱台灣紐科公司所提供之發票抬頭並非家譽等4家公司，有重大瑕疵云云，實係未辨明發票上已記載買受人之統一編號為家譽等4家公司之統一編號所致，自無可採。是胡添慶於90年間匯款現金共計68,781,948元予台灣紐科公司，經其受領後，確一直屬於台灣紐科公司實際支配範疇內，依前揭動產物權讓與效力法理，系爭68,781,948元動產財產之移轉行為於事實上已具客觀性，堪以認定。

㈥且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟

實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，附此述明。

㈦復按，遺產及贈與稅法第5條第1款規定：「財產之移動，具

有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」。該法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。故依上開法條規定及說明，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。本件稅捐稽徵機關之被告依查得資料，按遺產及贈與稅法第5條第1款規定，認本件有「以贈與論」之情形，而為系爭贈與稅之核課核定，原告既加以否認，自應就系爭現金動產物權68,781,948元之流動事實並非無償代償債務一節，負舉證責任，所稱被告迄未就胡添慶是否「無償」承擔家譽等4家公司之債務負舉證責任云云，顯係誤解擬制贈與之法律效果暨遺產及贈與稅法第5條第1款之規定意旨，殊無足取；所舉本院90年度訴字第3937號及96年度訴字第3450號判決，尚與本件案情有別，復非判例，自不能拘束本院，故原告仍應就其有利之主張負舉證責任，至為灼然。

㈧茲查法人（家譽等4家公司）與自然人個人（胡添慶）為二

不同之權利義務主體，其人格各自獨立、性質互殊；又所謂民法上之混同，則係指債權與債務歸屬於同一人，致債之關係原則上消滅之事實。本件胡添慶雖持有家譽等4家公司股權計99.6%，幾近100%，復擔任系爭台灣紐科公司與家譽等4家公司間租賃機器設備契約之本票連帶保證人，惟其既係自然人個人，自與法人（家譽等4家公司）所負租賃機器設備款債務，應分別以觀，本不容混為一談，自無所謂「混同」之可能性，原告所稱家譽等4家公司受贈自胡添慶之收益亦幾近100%歸屬予股東胡添慶，受益之流向同歸一人，相當於債之關係混同之效果云云，實有誤解，殊無足取。且退步言，縱胡添慶確有基於連帶保證人之責任，而代家譽等4家公司清償渠等公司應給付之租賃機器設備款之意思，亦係基於民事之連帶保證債務而來，仍無解於其個人自然人與家譽等4家公司法人之人格各自獨立性質，遑論系爭現金動產物權共計68,781,948元之所有權，在自胡添慶處流向台灣紐科公司，業經其受領並開立相關憑證（買受人之統一編號為家譽等4家公司之統一編號）後，已有允受之實，該68,781,948元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。

㈨又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即

主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。

㈩本件被繼承人胡添慶代家譽等4家公司付款應給付予台灣紐

科公司之租賃機器設備款項時，原告當時或擔任家譽等4家公司之股東，或擔任負責人，有家譽等4家公司之營利事業登記事項卡、設立及變更登記暨董事、股東一覽表等相關資料（家譽等4家公司設立及歷次變更登記暨董事、股東等一覽表，詳如附表二所示）在卷可資參照。衡之常情，本件行為時，原告既或身為家譽等4家公司之股東，或擔任負責人，本應對家譽等4家公司之營業業務情形有相當程度之了解（按：原告甲○○於98年9月14日行政準備程序庭聲稱伊完全不知道伊係馨譽公司負責人），即便原告所稱事實上家譽等4家公司業務全係由胡添慶掌管執行等情為真，然渠等於本件繼承事實發生後，自得就本件相關情事為瞭解，殊不容諉為不知或無法查對勾稽。本件被繼承人胡添慶確於生前之90年間，代家譽等4家公司匯付現金計68,781,948元予臺灣紐科公司，供清償該4家公司原應給付之租賃機器設備款項，業經被告於94年12月19日以北區國稅審二字第0940032925號函台灣紐科公司（原處分卷第97頁參照），台灣紐科公司於94年12月27日（被告收文日戳）函復，並檢附相關進貨發票、匯款證明、本票、攤銷入帳分錄與台灣紐科公司之銷項發票及銀行對帳單、入帳分錄等帳證資料，有上開函件、文據帳簿憑證資料等影本在卷可憑，乃據以認定胡添慶有「無償」承擔家譽等4家公司之租賃機器設備款債務之「以贈與論」事實，客觀上已足能證明被繼承人胡添慶與台灣紐科公司、家譽等4家公司間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。是原告就其主張本件並無「以贈與論」事實，自應提出證據加以證明，毋庸置疑。然原告空言主張，迄未舉證以實其說，復乏對被告所舉上開帳證資料為合理之說明，依前開法條規定及判例意旨，本難信其所言為實在。況本件在行政準備程序時，本院命被告就胡添慶在90年度代家譽等4家公司清償應給付之系爭租賃機器設備款項，家譽等4家公司在當期之營利事業所得稅結算申報，是否有申報胡添慶以股東身分代償公司應付帳款，而列報在該公司「股東往來帳戶」部分查報相關資料結果，經查除家譽等4家公司自始即予以否認有系爭應給付予台灣紐科公司之租賃機器設備款外，家譽等4家公司90年度營利事業所得稅結算申報及明細分類帳等帳證資料，確查無任何胡添慶以股東身分代償系爭租賃機器設備款之帳簿憑證資料，已經被告提出家譽等4家公司90年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及明細分類帳等影本可參，足見原告所稱胡添慶並無贈與之意思表示云云，顯與事實相悖，核無可採。至原告以板橋地院98年度重訴字第396號民事判決，資為胡添慶並無免除債務之意思表示之證據一節，經查原告向家譽等4家公司提起上開民事訴訟，係於本院於98年9月14日行第一次準備程序庭後始向板橋地院提起，自無從逕認胡添慶於93年7月27日死亡前確無「免除債務」之意思表示，更無庸論及該判決仍無解於家譽等4家公司90年度帳簿憑證事實之成立，殊不能引為何有利之證明。從而本件被告以胡添慶承擔家譽等4家公司對台灣紐科公司之債務，而使家譽等4家公司相對減少其債務而獲有利益，已該當於遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件，遂認定胡添慶確有「無償」承擔家譽等4家公司之租賃機器設備款債務之「以贈與論」事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。

再按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15

條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀上開解釋理由略謂，稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」，依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。

從而本件被告以原告為贈與人胡添慶之繼承人，依司法院大

法官會議釋字第622號解釋，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，仍應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，居於代繳義務人之地位，代為繳納；淡水稽徵所乃以96年9月29日函原告，說明本件依上開解釋辦理，重行檢送繳款書，並註明原告等人係「代繳義務人」，即無不合。原告所稱應以受贈人家譽等公司為納稅義務人，於法未合，自無足取。另原告主張胡添慶代家譽等4家公司支付償還該4家公司應給付予台灣紐科公司之系爭機器設備款之金額，與胡添慶匯款之金額有共計約1.9萬元之差誤，但原告所依據者係胡添慶之匯款紀錄，該匯款紀錄僅能證明胡添慶之匯款數額，此與台灣紐科公司94年12月27日（被告收文章日戳）所提出之函件及所附之進貨發票、本票、攤銷入帳分錄暨台灣紐科公司之銷項發票、銀行對帳單、入帳分錄等帳簿憑證資料，顯係二事，原告於本件行政訴訟中復未舉證證明台灣紐科公司所提帳證不實，自難採認；又原告所提被繼承人胡添慶（更正核發）遺產稅核定通知書上，第3頁（遺產總額及減免扣除額明細表一欄）系爭家譽公司、茂寶公司、啟殷公司、馨譽公司等部分之核定金額均為「0」，足見遺產稅部分並未就本件贈與稅部分有核定列入遺產總額範圍內之情形，原告所稱本件有重複課稅之問題，殊有誤解，均合此指明。

綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開解釋、判例、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國 99 年 3 月 25 日

臺北高等行政法院第六庭

審判長法官闕銘富

法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國 99 年 3 月 25 日

書記官劉育伶