臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1434號原 告 甲○○訴訟代理人 林辰彥律師複代理人 林傳哲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日臺財訴字第09700606750號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告於民國（下同）96年1月5日自其第一商業銀行雙和分行帳戶提領現金新臺幣（下同）5,000,000元，隨即分別以現金3,000,000元及2,000,000元存入其長子張競華、長媳吳月秀中國信託銀行帳戶並轉作定期存款，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定原告96年度贈與總額5,000,000元，補徵贈與稅303,100元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰303,100元。原告不服，主張因治安敗壞經常接獲詐騙電話及其住家多處破裂需整修，故委請其子、媳代為保管系爭款項並代為支付日後興建費用，且渠等2人已於97年5月27日連同定期存款利息匯回原告帳戶，懇請體察實情，撤銷原處分云云。案經被告審查結果略以：原告於96年1月5日提領系爭款項5,000,000元，隨即存入其子張競華及媳婦吳月秀中國信託銀行帳戶並轉作定期存款，顯無靈活運用之打算，原告雖主張系爭款項係委請其子及媳婦保管並代為支付日後房屋改建營繕費用，惟依其提示逸華建築師事務所（以下簡稱逸華事務所）請款單及收據影本記載，張競華等10人委任該事務所規劃設計、法定監造及辦理建照執照等事宜，其中原告之配偶張滌村、子張競華、媳吳月秀、女張玉華及孫女潘立儀等5人已於96年7月6日支付服務酬金總計210,000元，如原告主張屬實，何以其子及媳於97年5月27日將系爭款項連同利息3,086,250元及2,056,298元全額匯款歸還原告，況原告非房屋改建案之委任人，並無需負擔相關費用，其主張系爭款項係房屋改建之營繕款項，核不足採。本件系爭款項既由原告存入其子及媳婦銀行帳戶並作定期存款，即生動產物權讓與之效力，贈與行為成立。又法務部調查局於96年7月17日通報被告原告涉及贈與資料，本件調查基準日為96年7月17日。原告主張渠等2人已於97年5月27日連同定期存款利息返還，係在被告調查基準日之後所為，難謂具有證據力。綜上，依首揭規定，原核定贈與總額5,000,000元及所處罰鍰並無不合等由，遂作成97年10月24日北區國稅法二字第097003 1716號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按贈與係契約行為，必贈與人有將財產無償給與受贈人，受贈人亦有允受之意才能成立。民法第153條、第406條，遺產及贈與稅法第4條第2項均定有明文。倘一方根本無贈與之意，為便於行事，僅單純將財產寄託於他人名下，係屬消費寄託行為（民法第603條供參）自不得與贈與同論。無償給予他人，及經他人允受，是贈與稅債權成立的要件。依法律規範要件理論，該事實應由主張租稅債權發生的稽徵機關負擔舉證責任。且租稅稽徵與違章處罰的情形不同，納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實，是以違章事實的存在，應由主張租稅債權發生的稽徵機關負擔舉證責任，本院90年度訴字第2997號判決可供參考。又訴願決定書審認：被告以「款項存入其子、媳帳戶，即屬占有系爭存款」有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年判字第127 號判例可參，尚無不合，又該款渠等2 人轉作定期存款，顯見子、媳亦有允受之意。但現金存款與固定資產過戶完妥情形不同，依最高行政法院88年判字第1960號判例新見解：「款項雖有轉存事實，但關於受贈人是否同意，並有接受贈與乙事，仍應由稽徵機關查明舉證。」被告雖以「轉作定期存款作為允受之認定」，但認定事實須依證據為訴訟事件之共通原則。所謂「轉作定期存款便有允受之意」只是推測之詞，不符證據原則，更且，轉作定期存款只是資金效益的運用。原告於復查、訴願均有說明，為免原處分誤解，系爭款項及利息已全部匯還原告帳戶。過程中，子、媳因原告所匯之款非贈與故未私自動用，足證事實並未占有，形質自更無允受，訴願決定僅就有利被告事項論述，對有利於原告部分卻悶而不論，顯然有違行政程序法第36條對當事人有利及不利事項應同時注意之義務，不僅有失稅捐正義，其所採據亦不足作為駁回之基礎。
（二）建屋初期原告即為委建人，有與建築師事務所簽訂之委建契約書可證，後向縣政府申請建照時，改由原告之夫張滌村代表為起造人，基於夫妻財產共有制，起造人改由夫代表出面與本人為起造人並無分別，訴願決定書指原告並非起造人，顯未依訴願法第67條依職權為調查以致未能發現真實。訴願決定書又指：「系爭款項於匯回原告帳戶後不同時又有3筆存入款，分別為1,000,171元、1,500,905元及999,588元，顯見該等工程支付款並非全部源自子、媳之還款。」此項論指欠缺經驗及論理法則，蓋因銀行存款帳戶各筆存款一經匯入，便如水之合流，再行支出時自是無法分別源自那一筆款項，被告何以得知非全部源自子、媳還款，又何以證明不是全部源自子、媳之還款，不無疑問。顯見被告所言又為推測之詞，難為證據。又原告以建屋事由，匯款子、媳代為處理，有被告對起造人及匯還資金支付工程款之查核。「印證原告所持建屋匯款外觀事實之存在」則原告所持理由非虛。上項系爭匯款自屬消費寄託行為，不應與贈與同論。稅捐稽徵機關不應為了課稅一見資金流動便核定為贈與，完全無視於憲法保障人民在私法上經濟活動的自由及行為的尊重。
（三）依行政罰法第7條第1項，本案按前揭各項所述既認非屬贈與，原告未為贈與申報，自無故意或過失之行為，應無罰款之適用，且本案尚在行政救濟程序之中，在終結前，被告即開罰單征稅，亦與程序不合。
（四）財政部84年6月20日臺財稅第000000000號函規定：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依贈與稅法第四條規定課贈與稅。」是以贈與稅必應「查明確實」方能核課。本件被告僅謂：「經原查審理後認屬遺產及贈與稅。」並未提出任何具體事證，只以原告所提資料證據用：「核無可採」以證其課稅之合法性，惟其未盡到依職權調查明確的責任，則無疑義。又原告將款項匯入子、媳帳戶，被告如果查獲子、媳私自動用，因而認其占有尚有可說，但子、媳全未動用，並將本息全部匯還，該可印證子、媳並無允受之意，至其匯還日期前後，原告等全未列入考量，因其匯還原因只有一個：「避免誤會，減少困擾」。只是被告除相信自己所說外，對納稅人所說概予不信，更不理會原告雖無學識，但至少有點常識，明知贈與要繳稅，如想逃漏，難道不知分次提款，分次私付兒、媳收現，一定要全額將款匯入兒、媳帳戶，好讓稅務機關抓罰，豈無疑問。且稽徵基於稅收立場，固不應由當事人否認便一切免稅，但基於憲法保障人民的財產權，也不應由稽徵人員一句「不予採信」便可恣意裁罰，一切皆應依法行政，基於納稅人無自證違章的義務，稽徵機關對違章的裁罰必須提供積極證據，對原告所提證據不能止於「不足採信」，必須提出不足採信的反證，方符公平正義。
（五）被告認為本件事實係屬贈與，無非是以原告在96年1月5日將新台幣500萬元分別匯入兒子張競華、兒媳吳月秀帳戶中，被告以原告雖然主張該500萬元匯款是用來建築房屋，但建築房屋的匯款卻是在96年9月以後才陸陸續續匯入，非以建築房屋之用，故課與原告贈與稅及罰鍰，被告以約談原告之後，才陸陸續續匯入款項，不符合贈與條件，但原告在95年時就已經與鄰居商談拆除舊屋的計畫，臺北縣政府96年8月17日發給准予原告拆除舊屋函文可知該計畫早就進行了，被告是在96年8月21日發函請原告到國稅局作說明，由此可知，原告確實先前就有拆除舊屋的計畫，原告是為了拆除舊屋，所以才將500萬元匯入兒子張競華、兒媳吳月秀帳戶中。
（六）被告認為原告將500 萬元匯入兒子張競華、兒媳吳月秀帳戶後就轉為定存，所以認定本件是贈與。事實上96年1 月匯款時，事實上當時建築執照並未核發，原告是想要把那
500 萬元轉定存賺取利息之用，縣政府核准後就會將該筆匯款當作興建房屋之用，故該筆匯款確實不是贈與，若鈞院認為該筆匯款不是贈與，被告應只能核課500 萬元的定存利息部分，因為該筆匯款確實用來興建房屋。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一） 贈與稅部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號著有判例。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日臺財稅第000000000號函所明釋。
2.本件係法務部調查局查得原告於96年1月5日自其第一商業銀行雙和分行帳戶提領現金5,000,000元，隨即分別以現金3,000,000元及2,000,000元存入其子張競華及媳婦吳月秀中國信託銀行帳戶並轉作定期存款，疑涉及逃漏贈與稅而通報被告所屬中和稽徵所查核，經原查審理後，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，予以核定贈與總額5,000,000元，應納稅額303,100元。原告雖主張因其住家多處破裂需整修興建及因治安敗壞經常接獲詐騙電話，而委請其子及媳婦代為保管系爭款項並代為支付日後興建費用，且渠等2人已於97年5月27日連同定期存款利息匯入原告帳戶，懇請體察實情，撤銷處分等語，經被告查得原告於96年1月5日提領系爭款項5,000,000元，隨即存入其子、媳銀行帳戶並轉作定期存款，顯無靈活運用之打算，次查依其提示逸華事務所請款單及收據影本記載，張競華等10人委任該事務所規劃設計、法定監造及辦理建照執照等事宜，其中原告之配偶張滌村、子張競華、媳吳月秀、女張玉華及孫女潘立儀等5人已於96年7月6日支付服務酬金總計210,000元，如原告主張屬實，何以其子及媳於97年5月27日將系爭款項連同利息3,086,250元及2,056,298元全額匯款歸還原告，況原告非房屋改建案之委任人，並無需負擔相關費用，其主張系爭款項係房屋改建之營繕款項，核不足採。本件系爭款項既由申請人存入其子及媳婦銀行帳戶並作定期存款，即生動產物權讓與之效力，贈與行為成立。又法務部調查局於96年7月17日通報本局原告涉及贈與資料，本件調查基準日為96年7月17日。原告之
子、媳於97年5月27日連同定期存款利息返還，係在本局調查基準日之後所為，難謂具有證據力。被告依首揭規定，原核定贈與總額5,000,000元並無不合。
3.至原告主張系爭款項匯入其子、媳帳戶，係委請渠等辦理建屋事宜，係屬消費寄託行為，又系爭款項轉作定期存款僅係資金效益之運用，且為避免稽徵機關誤解，渠等已將系爭款項及利息全部匯還原告，不應與贈與同論乙節，查按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所明定，本件原告自其銀行帳戶提領存款後匯至其子、媳帳戶，渠等2人即占有系爭存款，且該款項復經渠等2人轉作定期存款，即生動產物權讓與之效力，亦見原告之子、媳有允受之意思，贈與行為成立。次查縱如原告主張系爭款項係為委請渠等2人辦理建屋事宜之款項為真實，惟該委建案自96年1 月委任逸華事務所辦理申請土地資料，3月申請鑑界、複丈及測量，並於96年7月6簽訂正式委任契約，於簽訂契約時即須支付款項，何以其子及媳於97年5月27日將系爭款項連同利息3,086,250元及2,056,298元全額匯款歸還原告，實有違一般經驗法則，其主張系爭款項係房屋改建之營繕款項，核不足採；又法務部調查局於96年7月17日通報原查原告涉及贈與資料，本件調查基準日為96年7月17日，而原告之子、媳返還系爭款項，係在本局調查基準日之後所為，難謂具有證據力，其主張亦不足採。
4.另查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。此乃行政訴訟法第176條準用修正前民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。本件原告既於96年1月5日系爭款項存入其子、媳銀行帳戶，且為原告所不爭執，其主張非贈與應由其負舉證責任，而非由稽徵機關負舉證之責任，原告主張核課贈與應由稽徵機關負舉證責任，核不足採。
5.再按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，此有最高行政法院96年度判字第01037號判決可資參照。基此，被告以本件返還系爭款項及利息係在調查基準日之後，難謂具有證據力。
6.本件被告查得原告將系爭款項合計5,000,000元存入其子、媳帳戶，且該款項復經渠等2人轉作定期存款，顯見原告之子、媳有允受之意思，而認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，符合無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合且被告於初查及行政救濟中均依職權進行調查與行政法院88年判字第1960號判例相符；另被告審理本件時，均有對原告提示之資料加以勾稽查核，並無違反行政程序法第36規定，原告主張核不足採。
7.至原告主張違章事實之存在，應由稽徵機關負舉證責任及被告未盡調查責任等節，按原告將系爭存款存入其子、媳帳戶，復經渠等2人轉作定期存款，此為原告所不爭，該等情事核屬贈與，其未申報贈與稅，已違反遺產及贈與稅法之規定，相關違章事證均詳附於原處分卷中，被告已盡原告違章之舉證責任亦盡調查之責任，原告主張係屬誤解。
8.原告將系爭500萬元存入兒子張競華、兒媳吳月秀帳戶中轉入定存，可見沒有靈活運用的打算，但系爭款項在96年1月存入，系爭房屋修繕是在96年8月17日台北縣政府才核准，時間差了半年以上，也不能證明房屋修繕款項是以系爭款項支付，原告主張實不足採。
9.綜上，本件原告將系爭款項存入其長子及長媳之銀行帳戶，雖提示相關資料，惟尚不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被告依查得資料按前揭判例及財政部函釋規定，認定本件為贈與並課徵贈與稅額尚無不合，本部分原處分應予維持。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處所應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.本件原告提領存款5,000,000元贈與其長子及長媳，未依規定辦理贈與稅申報，已違反遺產及贈與稅法之規定，違章事證明確，已如前述，縱非故意，仍難卸免過失責任，依前揭規定，本局按核定應納稅額303,100元處1倍罰鍰303,100元並無違誤。
3.至原告主張本件本件尚在行政救濟程序中，在終結前，被告即發單核課罰鍰，程序於法未法乙節，查按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」「稅捐稽徵機關依本法第50條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人。」分別為稅捐稽徵法第21條第2項前段及同法施行細則第15條前段所明定。本件被告依前揭規定填具罰鍰繳款書並送達於原告，揆諸前揭規定，尚無不合，本部分原處分亦應予維持。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北縣政府96中建字第0061
0 號建造執照及附表（存根）、臺北縣政府96中拆字第0013
0 號拆除執照及附表（存根）、被告98年2 月2 日北區國稅法二字第0980010177號函、統一發票（工程請款明細表第2次至第5 次請款）、華南商業銀行活期儲蓄存款存摺節錄影本（戶名：甲○○）、被告98年2 月2 日北區國稅法二字第0980010176號函、原告及張滌村97年12月31日陳情書、中和市○○段86 0及861 等二筆地號新建工程之建築工程設計及監造委任契約書、逸華事務所開立之收據（付款人：甲○○）、臺北縣中和地政事務所規費徵收行政罰鍰聯單、營建工程付款計算資料、中和保健段A 基地各戶坪數分析表、臺北縣中和市○○段○○○ ○號集合住宅新建工程第一期估驗計價單、臺北縣政府96年8 月17日北府工建字第0960550997號函、被告所屬中和稽徵所96年8 月21日北區國稅中和一字第0961023293號函、被告所屬中和稽徵所96年8 月30日談話紀錄（答話人：張滌村）、統一發票、華南銀行支票、審查結果增減金額變更比較表、96年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、華南商業銀行活期儲蓄存款存摺節錄影本（戶名：甲○○）、中國信託南勢角簡易臺幣帳戶存款存摺節錄影本（戶名：張競華）、中國信託城東分行臺幣帳戶存款存摺節錄影本（戶名：吳月秀）、全戶戶籍資料查詢清單、贈與稅課稅資料暨調查報告、贈與稅申報書、被告96年8 月8 日北區國稅審二字第0961039392號移文單、財政部賦稅署96年8 月1 日臺稅稽發字第09604405
17 1號函、法務部調查局96年7 月17日調錢參字第09600313
56 0號函（附件一：基本資料及交易情形暨附件二：資金表）、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書、臺北縣政府96年8 月17日北府工建字第09 60550471 號函、臺北縣政府96年8 月17日北府工建字第0960 550997 號函、逸華事務所請款單、逸華事務所收據（張競華、吳月秀、張玉華、張滌村、潘立儀）、逸華事務所切結書、逸華事務所代墊費用簽收單、結婚登記申請書查詢資料、原告94及95年度綜合所得稅各類所得資料清單、張滌村94及95年度綜合所得稅各類所得資料清單、張競華94至96年度綜合所得稅各類所得資料清單、吳月秀94至96年度綜合所得稅各類所得資料清單及張玉華94 及95 年度綜合所得稅各類所得資料清單等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告自其第一商業銀行雙和分行帳戶提領現金5,000,000 元，隨即分別以現金3,000,000 元及2,000,000 元存入其長子張競華、長媳吳月秀中國信託銀行帳戶並轉作定期存款之行為，是否屬遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項所稱之贈與？原處分所為核定稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
甲、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年6 月20日臺財稅第000000000 號函所明釋。
（二）原告雖主張：系爭款項匯入其長子、長媳帳戶，係委請渠等辦理建屋事宜，係屬消費寄託行為云云。惟按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761 條第1項所規定，經查：本件原告自其銀行帳戶提領存款後匯至其長子張競華、長媳吳月秀帳戶，渠等2 人即占有系爭存款，且該款項復經渠等2 人轉作定期存款，顯見原告之長
子、長媳有允受之意思。次查：原告係於96年1 月6 日將系爭款項存入其長子、長媳銀行帳戶，而臺北縣政府係於96年8 月17日始核准拆除原告及其鄰房楊彭相妹2 人所有坐落中和市○○路○○巷62、64號之房屋，兩者日期相差高達半年，且臺北縣政府核准該址新建集合住宅建造執照之起造人（見原處分卷第195 頁、第196 頁）即為原告之長
子、長媳等人，並非原告，尚難認定系爭款項非屬贈與。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年度判字第127 號著有判例可資參照，則原告主張系爭款項非直接贈與其長子及長媳，而係作為興建前開住宅之用等語，自應舉證該工程資金係來自其長子及長媳返還之系爭款項，原告雖提示其於97年6 月30日、8月25日及11月26日分別支付第2 至4 期工程款各1,224,58
2 元，係自其長子、長媳於97年5 月27日匯回款項之帳戶所提領，惟依該帳戶存摺之提存資料，97年8 月25日、97年11月26日及97年12月29日轉帳支付工程款之前，同日均有一筆存入款，金額分別為1,000,171 元、1,500, 905元及999,588 元，顯見該等工程支付款並非全部源自其長子、長媳之還款。又該委建案自96年1 月委任逸華事務所辦理申請土地資料，同年3 月申請鑑界、複丈及測量，並於96年7 月6 簽訂正式委任契約，於簽訂契約時即須支付款項（見原處分卷第30頁），何以其長子及長媳於97年5 月
27 日 將系爭款項連同利息3,086,250 元及2, 056,298元全額匯款歸還原告（見原處分卷第62頁），實有違一般經驗法則。再者，法務部調查局於96年7 月17日通報被告，原告涉及贈與資料，本件調查基準日為96年7 月17日，而原告之子、媳返還系爭款項，係在被告調查基準日之後所為，難謂具有證據力。足原告此部分之主張，洵非可採。
（三）原告又主張：本件當事人雙方都否認有受贈行為，被告認定贈與，對最高行政法院88年判字第1960號判例：「款項雖有轉存事實，但關於受贈人是否同意，並有允受贈與乙事，仍應由稽徵機關查明舉證。」之判例悶而不論，顯然有違行政程序法第36條對當事人有利及不利事項應同時注意之義務云云。惟查：本件被告查得原告將系爭款項合計5,000,000 元存入其長子、長媳帳戶，且該款項復經渠等
2 人轉作定期存款，顯見原告之長子、長媳有允受之意思，而認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，符合無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合，業如前述，且被告於初查及行政救濟中均依職權進行調查，自與前揭最高行政法院88年判字第1960號判例意旨相符；另被告審理本件時，均有對原告提示之資料加以勾稽查核，並無違反行政程序法第36規定。足見原告此部分之主張，核不足採。
（四）原告另主張：租稅稽徵與違章處罰的情形不同，納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實，是以違章事實的存在，應由主張租稅債權發生的稽徵機關負擔舉證責任云云。惟按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。此乃行政訴訟法第176 條準用修正前民事訴訟法第277 條、第282 條之當然結果。經查：本件原告既於96年1 月5 日提領系爭款項5,000,000 元，隨分別以現金3,000,000 元及2,000,000 元存入其長子張競華、長媳吳月秀銀行帳戶並轉作定期存款，可見系爭現金動產物權金額各3, 000,000元、2,000,000 元（合計10,000,000元）由原告轉讓予其長子張競華、長媳吳月秀，並經渠等受領後，確均一直屬於長子張競華、長媳吳秀月實際支配範疇內無訛。是系爭資金5,000,000 元於自原告處流向長子張競華、長媳吳秀月後，該2 筆金額各3,000,000 元、2,000,
000 元現金動產物權之所有權人已然變更為長子張競華、長媳吳秀月，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權（分別轉作半年期定期儲蓄存款存單），自堪認長子張競華、長媳吳秀月有允受之實。故系爭5,000,00 0元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，即已合致於「贈與」之法律效果。則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並無不合。而原告主張本件非贈與，揆諸前揭說明，自應由其負舉證責任，而非由稽徵機關即被告負舉證之責任。足見原告此部分之主張，核不足採。
（五）原告末主張：系爭款項轉作定期存款僅係資金效益之運用，原告之長子及長媳並未動用系爭款項，且為避免被告誤解，渠等已將系爭款項及利息全部匯還原告，可印證原告之長子及長媳無占有及允受之意，不應與贈與同論云云。惟查：本件系爭款項既由原告存入其子及媳銀行帳戶並作定期存款，即生動產物權讓與之效力，且有允受之意，贈與行為即成立。次查：贈與稅之課徵非以受贈人動用受贈財產為要件，易言之，贈與之課徵與受贈人是否動用受贈財產無涉。又按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，此有最高行政法院96年度判字第1037號判決意旨可資參照。而本件受贈人係在被告調查基準日之後始歸還系爭款項（連同利息），揆諸前揭判決意旨，該返還行為難謂具有證據力。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（五）綜上，本件原告將系爭款項存入其長子及長媳之銀行帳戶，雖提示相關資料，惟尚不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被告依查得資料，核定本件原告
96 年 度贈與總額5,000,000 元，應納稅額303,100 元，揆諸前揭說明，並無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日臺財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處所應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日臺財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）經查：本件原告提領存款5,000,000 元贈與其長子及長媳，業如前述，原告自負有應申報義務，而漏未依規定辦理贈與稅申報，已違反遺產及贈與稅法之規定，違章事證明確，縱非故意，仍難卸免過失責任，依前揭規定，被告按核定應納稅額303,100 元處1 倍罰鍰303,100 元，並無違誤。
（三）原告雖主張：本件尚在行政救濟程序中，在終結前，被告即發單核課罰鍰，程序於法未合云云。惟按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人。」分別為稅捐稽徵法第21條第2 項前段及同法施行細則第15條前段所明定。本件被告依前揭規定填具罰鍰繳款書並送達於原告，揆諸前揭規定，尚無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人楊彭相妹，以資證明原告確實於95年間已與證人楊彭相妹商談拆除舊屋改建之事實，本院核無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 蘇婉婷