臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1548號99年1月14日辯論終結原 告 國際票券金融股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 洪珮琪 律師
廖庭璉 律師王儷倩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告應返還原告新台幣肆佰肆拾參萬零捌佰拾貳元及自98年9月14日起至清償日止，按年利率5%計算之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告為嘉華證券金融股份有限公司籌備處（下稱嘉華證金籌
備處）之發起人之一，該籌備處滯欠民國（下同）84年度營利事業所得稅新臺幣（下同）3,240,817 元，行政救濟加計利息29,744元（滯納金、滯納利息另計）。嘉華證金籌備處對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款規定於90年7 月18日移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）執行，經該處於91年1 月7 日以案號0000000000000 號強制執行。
㈡嗣臺北行政執行處以95年1 月2 日北執甲91年營所稅執特專
字第3647號函詢被告略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳君之繼承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」，被告則以95年6 月30日財北國稅中南服字第0950202933號函復請依公司法第8 條第2 項及第150 條規定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。嗣臺北行政執行處以97年12月24日北執甲91年營所稅執特專字第3647號執行命令向原告之國泰世華商業銀行、中國信託商業銀行及永豐商業銀行扣押原告存款債權共計4,406,884 元（不含手續費）。原告不服，遂向本院提起債務人異議之訴，並在訴訟繫屬中，以情事變更為由，變更其訴為金錢給付之訴。
二、本件原告主張：㈠程序部分：
⒈原告於83年間為嘉華證金籌備處之發起人之一，嗣後嘉華
證金籌備處84年間因故解散，並依法函知主管機關財政部證券管理委員會。又因嘉華證金籌備處滯納84年度營利事業所得稅，被告援引公司法第8 條第2 項及第150 條等規定為據，以對嘉華證金籌備處而非對原告之課稅處分為執行名義，逕對原告之財產為強制執行。
⒉臺北行政執行處遂以97年12月24日北執甲字91年營所稅執
特專字第00003647號執行命令，就原告對國泰世華商業銀行、中國信託商業銀行、永豐商業銀行之債權共計4,406,
884 元予以扣押。然因系爭執行名義之效力應不及於非納稅義務人之原告，是以，原告依行政執行法第26條、強制執行法第14條之1 第1 項等規定及最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨，於上開執行程序終結前，向本院提起本件債務人異議之訴。
⒊詎料，於本件訴訟程序進行中，臺北行政執行處分別於98
年8 月4 日執行命令，准許被告收取原告對上開銀行之債權4,406,884 元及98年9 月4 日執行命令，就原告對中國信託商業銀行之債權23,928元准許被告收取，合計收取金額為4,430,812 元。本件之行政執行程序遂因而終結，並使本件債務人異議之訴已難達阻止強制執行之實益，且無法為撤銷執行程序之請求。
⒋查本案執行程序終結乙節係屬情事變更，且原告訴訟標的
之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，又原告並非執行效力所及之人，故被告收取原告對上開銀行之債權，係無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，應屬公法上之不當得利。故而，原告依行政訴訟法第111 條第3 項第2款及第3 款之規定，變更聲明為：被告應給付原告4,430,
812 元，及自被告提出答辯狀日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
㈡實體部分：
⒈原告並非執行名義所載之義務人，被告逕依對嘉華證金籌備處之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違。
⑴公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定
係以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件。經查，本件係以被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分為執行名義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯已於法有違。
⑵倘被告欲以原告為嘉華證金籌備處之發起人應負公司法
150 條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102 條規定另作成課稅處分，蓋因公司法第150條係公司財產不足清償負債者，發起人應負之責任，並非執行名義效力擴張之規定。而本件被告係以嘉華證金籌備處已辦理解散、執行無著時，在未對原告等發起人另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對嘉華證金籌備處（非法人團體）課稅處分之執行名義，據為對「原告（發起人）」之執行名義，被告之行為顯係主體不分之違法執行。承此，被告誤以公司法第150 條為執行名義效力擴張之依據，並以對嘉華證金籌備處之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違法，應屬無疑。
⑶且，倘被告依上述正當法律程序，另對嘉華證金籌備處
之發起人作成課稅處分，使原告負擔嘉華證金籌備處84年度營利事業所得稅之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅。蓋因徵收時效僅對稅捐債務人（即嘉華證金籌備處）中斷時效或時效不完成，因此，被告執行原告財產之行為，仍屬違法，併此敘明。
⒉退步言，嘉華證金籌備處清算之負責人辦理清算時，未按
稅捐繳納順序清償稅捐即逕予分配剩餘財產，本件稅捐債務即應由清算人負稅捐稽徵法第13條第2 項之賠繳責任。
⑴清算人依法進行清算時，應依稅捐稽徵法第13條第2 項
規定就「分配剩餘財產前應納之稅捐」先行繳納，倘營利事業清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關申報稅捐債權，或逕就營利事業之財產未按稅捐受清償之順序繳納稅捐即予分配，使稽徵機關無從有效掌握稅源時，清算人就稅源稽徵之協力義務之違反，即應負前揭稅捐稽徵法第13條第2 項之賠繳責任。
⑵再者，被告應依照財政部87年7 月15日台財稅字第8719
54429 號函釋規定，就營利事業（不論是公司、合夥或非法人團體）辦理清算時，倘營利事業在稅捐債務尚未繳清即辦理清算，被告即應查明清算人是否依法辦理清算與清算結果，以及清算人是否應負繳納稅捐之義務，只要清算人未依法清算，即應負全部稅捐之賠償責任。⑶反觀本案，嘉華證金籌備處負責人辦理解散時，即退還
於籌備期間向發起人預收之股款且辦理營利事業所得稅清、決算申報；被告不僅未依行政程序法第36條規定依職權調查本件嘉華證金籌備處之清算程序是否合法？以及清算結果為何？是否應課予清算人賠繳責任？且，忽視稅捐稽徵法第1 條之特別法優於普通法之法律適用，就稅捐稽徵法第13條規定不予適用，率爾以公司法第8條及第150 條規定，認定原告應負稅捐繳納責任，即有違依法行政原則。
㈢綜上所陳，本件被告係以執行名義效力不及於原告之課稅處
分，逕對原告之財產為執行並獲清償完畢，被告係無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，應屬公法上之不當得利等情。並聲明求為判決：被告應給付原告4,430,812 元及自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
三、被告則以：㈠按公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人，股
份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第150 條規定：「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同。」次按民法第272 條規定：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」第273 條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」㈡本案經查嘉華證金籌備處於84年4 月20日經財政部（84）台
財證（四）第20673 號函准予籌設，由於經濟環境變化，經發起股東決議解散不再申請設立，於84年7 月21日以嘉籌字第011 號函向前財政部證券管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會），表明經發起股東決議擬予解散不再申請設立，並辦理84年度營利事業所得稅決清算申報，經被告核定應補稅額計3,240,817 元，嘉華證金籌備處不服，申經復查、訴願決定，均遭駁回，因未再提起行政訴訟而告確定。查嘉華證金籌備處滯欠84年營利事業所得稅，原限繳日期為89年8 月15日，經復查決定駁回，限繳日期改訂為89年12月25日，核定稅款繳款書於89年12月4 日送達；因嘉華證金籌備處對復查決定應納稅額未繳納半數提起訴願，被告所屬中南稽徵所乃依稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款規定於90年
7 月18日移送臺北行政執行處強制執行。依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，嘉華證金籌備處滯欠84年度營利事業所得稅既於90年7 月18日移送臺北行政執行處執行，是本件公法上債權並未消滅。
㈢查嘉華證金籌備處係屬設立中公司之性質，發起人為設立中
公司之原始構成員，為其事務執行機關及代表機關，因該籌備處法定代理人陳君已死亡，依公司法第8 條第2 項、第15
0 條及民法第272 條規定，全體發起人對嘉華證金籌備處滯欠84年度營利事業所得稅負連帶責任，應由其踐行稅捐繳納義務。復依民法第273 條第1 項之規定，本件84年度營利事業所得稅欠稅自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是被告依上開規定，向連帶債務人之原告請求給付本件84年度營利事業所得稅欠稅，並無違誤。另原告指稱若以其為合夥人，應再依法對其作成課稅處分乙節，顯係誤解，併予指明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案訴訟標的之確認：
⒈由於本案被告係對第三人嘉華證金籌備處作成營利事業所
得稅之核課處分（初核處分），並以該核課處分已確定，發生形式上之處分存續力為由，而發動行政執行程序。又在行政執行過程中，認上開處分相對人為一「籌備中之公司」，性質上為一合夥團體，且已解散，法定代理人又已死亡，原告則為該合夥團體成員之一人，而依公司法第8條第2 項、第150 條及民法第272 條之規定，以上開行政執行名義效力之主觀範圍及於原告，而聲請對原告之財產為執行，該執行程序在本案訴訟繫屬中，已因被告之稅捐債權被滿足而終結。
⒉原告則認為上開處分存續力應不及於原告，故在執行程序
進行中提起本件訴訟。隨後上開執行程序已終結，因此原告將其訴之聲明變更為「給付之訴」，請求被告返還被執行之款項，在程序上即無不合，應予准許。
㈡以上訴訟標的有無理由之判斷，則取決於「上開命嘉華證金
籌備處繳納營利事業所得稅」之（下命）核課處分，其處分存續力是否及於被告。經查：
⒈處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推
適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力主觀範圍之規定。
⒉而在行政訴訟或民事訴訟中既判力之主觀範圍，基本上為
繼受訴訟標的之人，而訴訟標的之繼受又可分為二種情形，第一種情形為「一般繼受人」，主要指權利主體消滅（自然人死亡或法人結束）時，依法律概括繼受其全部權利義務之人。第二種情形則是「特定繼受人」，乃指（意定）受讓訴訟標的法律關係之人。
⒊在本案中，依以下之理由，原告既非「一般繼受人」，亦
非「特定繼受人」，因此為上開稅捐核課處分效力所不及，是以上開核課處分之執行名義應不及於原告，從而原告曾受違法執行，自得向被告請求返還上開被執行之款項。
⑴被告認上開稅捐核課處分執行名義效力及於原告之法規
範基礎不外是，公司法第8 條第2 項、第150 條及民法第272 條之規定，然而上開數項規定只有公司法第150條才是原告應對嘉華稅捐債務負清償責任之真正規範依據（該條之條文文字為「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同」），而且該條規定在性質上是實體法規定，是否足以據為程序法上行政處分存續力主觀範圍擴及原告之規範，本身即有討論空間。
⑵其中首先可得確定之觀點為；原告應對嘉華證金籌備處
之稅捐債務負責，是出於法律之規定，而非出於原告之自由意志，因此其非上述之「特定繼受人」。
⑶又觀之民事訴訟法或行政訴訟法相關法學理論，均認為
訴訟標的之「一般繼受人」，均是指對特定消滅權利主體既有權利義務之全盤承擔者而言。但本案原告只在嘉華證金籌備處不能設立時，就與設立有關之債務負責，而不及於該籌備處之一切債務（例如因籌備處職員犯罪行為致籌備處應負擔之賠償債務），因此其非上開「一般繼受人」亦得確定。
㈢從而原告訴請被告返還遭違法執行之金額，並加計法定遲延利息，即屬有據，應予准許。
㈣總結以上所述，本案原告金錢給付之訴為有理由，應予許可，爰判決如主文所示。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 陳 可 欣