臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1552號98年11月19日辯論終結原 告 甲○○原 告 得住建設股份有限公司代 表 人 乙○○（董事長）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（代理處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○上列當事人間契稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年7 月 │24日北府訴決字第0980472603號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件原告甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告得住建設股份有限公司（以下簡稱原告得住公司）與原告甲○○於民國（下同）97年12月27日訂立土地所有權買賣移轉契約書，雙方同意由原告得住公司以新台幣（以下同）53,723,128元向原告甲○○買受移轉臺北縣新莊市○○段○○○ ○號土地應有部分計52421/100000（以下簡稱系爭土地），並於97年12月29日提出向被告所屬新莊分處申報土地移轉現值，且於98年1 月5 日完成登記原因為「買賣」之系爭土地所有權移轉登記。嗣原告甲○○為辦理上開地號土地上27戶房屋與35個停車位（以下簡稱系爭房屋等）所有權由原告得住公司移轉至原告甲○○之登記作業，於98年2 月13日向代徵機關新莊市公所申報取得系爭房屋之契稅，並提出土地／建築改良物交換所有權移轉契約書，主張乃原告甲○○所有系爭土地與原告得住公司所有系爭房屋等之交換行為，且表示因不諳程序，前於辦理系爭土地所有權移轉登記及申報土地增值稅時，誤以買賣之名義為之。案經新莊市公所以98年2 月19日北縣莊財字第0980009501號函函詢被告所屬新莊分處本案是否可以交換契稅申報，經該分處以98年4 月9 日北稅莊二字第0980012143號函函覆新莊市公所略以：「說明：四、…本案雙方持憑已依買賣契約移轉予建商之土地與前揭27筆建物交換之契約書申報交換契稅，於法不合，從而所請按交換契稅稅率報繳契稅，礙難照辦。」新莊市公所遂以98年4 月24日北縣莊財字第0980026667號函通知原告甲○○補送買賣所有權移轉契約書並更改申報書契約種類為「買賣」俾憑辦理。其間原告等於98年4 月20日共同向被告所屬新莊分處提出陳情書，就系爭房屋之所有權移轉，請求按「交換」契稅稅率課徵契稅，經被告所屬新莊分處以98年4 月29日北稅莊二字第0980013704號函覆略以：系爭土地業依買賣契約完成所有權移轉登記，已無得與系爭房屋辦理交換之標的物為由，而未依其所請。原告等不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本件原告甲○○（地主）與原告得住公司（建商）簽訂合建分屋契約書，由建商得住公司出資，地主甲○○提供土地，雙方協議於建築完成後各分配價值50% ，並依合約規定，雙方以房地互易交換辦理所有權登記，純屬交換互易型態之法律關係，其建物移轉應按契稅條例第3 條第3 款「交換」契稅之稅率課徵契稅。按「合建分屋」之型態，係地主提供土地，由建商申請領取建築執照並出資建築房屋，於房屋完工後，將分歸地主之房屋移轉登記予地主，同時地主將建設公司分得房屋之基地權利移轉予建設公司。依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，稅捐機關認定課徵稅捐之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，若此雙方間互為移轉標的物之價值完全相同，相互間並無找補情事發生，則此相互移轉之法律行為，則屬民法第2 篇第2 章第2 節之「互易」，絕無疑異。
㈡、原告得住公司與地主於94年6 月16日簽訂合建契約書，由原告甲○○提供座落新莊市○○段○○○ ○號土地，由原告得住公司出資，合作興建地上12層、地下2 層、鋼筋混凝土造住商大樓，並協議於建築完成後依價值計算，雙方各配得50%，此事實正符合上開所述「互易」型態。本案於97年12月25日發給建築物使用執照（實際領使用執照則為98年1 月間），原告甲○○在得住公司未支付任何價金情況下，即依合約規定於97年12月27日將交換土地應有部分52421/100000移轉予原告得住公司，雖移轉原因誤載為「買賣」，然因雙方就此部分之土地之移轉實際上並未支付買賣價金，所以實質上此部分土地移轉是屬雙方依約定之「互易」法律關係。俟房屋辦竣產權登記（即原告得住公司以其名義取得建物所有權狀、房屋稅設籍）後，以「交換」申請契稅欲將房屋27戶、停車位35個移轉予地主時，被告所屬新莊分處竟以已無交換標的物（土地已先行過戶），而不得以「交換」課稅辦理，原告雙方提出合建契約書以證其實，被告仍持己見。又地主所應配得之房屋為因應日後出售時能夠誠實、完整報繳營業稅（營所稅或財交稅等），依法以原告得住公司名義為起造人申請建照，亦未辦理中途名義變更起造人為地主名義，而是約定於房屋建築完成核發使用執照，辦理取得產權登記（登記為原告得住公司名義）後將地主應配得之房屋（共27戶及停車位35個）依合建契約互易精神辦理移轉（交換）登記予地主（亦無支付價金），至於原告得住公司因合建房地互易應取得之土地（應有部分52421/100000）已依合約規定，於使用執照核發時移轉過戶給原告得住公司（已依法完納土地增值稅，且未支付買賣價金）。
㈢、本案辦理土地過戶時，因尚未辦理房屋產權登記，未確實認知辦理交換之作業手續，故未能同時辦理過戶互為交換，然土地係依雙方合約規定精神，於約定時程在無支付買賣價款情形下，以買賣原因辦理移轉過戶給建商（當時未辦竣房屋產權登記，無從以交換過戶），當時亦已依法完納各項稅費，從本案於日後依交換辦理移轉，亦無稅負之增加，故土地之移轉並無逃漏、規避或減輕稅額之情況，僅純係不諳移轉手續致作業上瑕疵所致，是以本案房屋確係交換移轉予地主，而土地應有部分移轉予建商則為契約（債）之履行，確屬互易之房地交換行為；至於土地部分以「買賣」為原因而過戶純係作業手續上之瑕疵，實際並不影響到雙方「合建分屋」以土地與房屋相互交換之合約實質精神及土地增值稅額，故原告主張依實質課稅原則按交換核課契稅，被告自應審酌而同意按交換稅率核課契稅，以符實際並顯公平，被告未察明土地先行移轉過戶（無支付價款實屬交換）之實情，逕以房屋辦理過戶時並無交換標的土地而不准原告之申請，實屬不合。
㈣、今原告雙方在相互移轉登記程序過程中，所應繳交之相關稅捐皆已依法完納。惟因原告甲○○辦理土地過戶時，尚未辦理房屋產權登記，且未確實認知辦理交換之作業手續，一時之誤，故未能同時辦理過戶而「互易」。然其所移轉之土地係雙方合約規定精神，於約定時程在無支付買賣價款情形下，以買賣原因辦理移轉過戶給原告得住公司（當時未辦竣房屋產權登記，無從以交換過戶），而當時亦已依法完納各項稅費。本案於日後依「互易」辦理移轉，亦無稅負之增加，故原告甲○○之移轉並無逃漏、規避或減輕稅額之情況，僅係不諳移轉手續致作業上瑕疵所致，惟此並不影響雙方既已約定「互易」之經濟上法律構成要件行為。被告未能以此認知原告雙方間實質上是屬「互易」法律行為，反認定原告甲○○移轉上開27戶及35個停車位是屬買賣行為，又拘泥於民法物權篇法文規定形式，在未能詳查原告雙方是否確有價金交易行為，更在毫無舉證證明下，不尊重雙方所提出合建之證明及申請，即認定渠等就系爭房屋移轉是屬「買賣」行為，應以「買賣」發生原因課徵契稅，除違反上開稅捐稽徵法第12條第1 項之實質課稅原則外，且違反同條第2 項之未依實質構成要件認定課徵事實，更違反同法第3 項未舉證證明即率予認定事實，其處分顯然於法不合等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（指被告所屬新莊分處98年4月29日北稅莊二字第0980013704號函覆未同意按交換稅率核課契稅部分）。⒉就原告甲○○所有坐落新莊市○○段○○○○號土地應有部分計52421/100000與原告得住公司27戶房屋互易部分，被告應按交換稅率核課契稅。
四、被告則以：原告甲○○於97年12月27日訂立買賣契約申報移轉其原所有坐落新莊市○○段○○○ ○號土地應有部分52421/100000予本案另一原告得住公司，並於98年1 月5 日完成以「買賣」為原因之土地所有權移轉登記。嗣原告等為辦理上開土地上27戶房屋與35個停車位所有權由原告得住公司移轉至原告甲○○之登記作業，於98年2 月13日向代徵機關新莊市公所申報系爭房屋之「交換」契稅，案經新莊市公所以98年2 月19日北縣莊財字第0980009501號函函詢被告所屬新莊分處本案是否可以交換契稅申報，經該分處以98年4 月9 日北稅莊二字第0980012143號函函覆代徵機關新莊市公所略以：「說明：
四、…本案雙方持憑已依買賣契約移轉予建商之土地與前揭27筆建物交換之契約書申報交換契稅，於法不合，從而所請按交換契稅稅率報繳契稅，礙難照辦。」即本案交換標的之上開地號土地原告甲○○已賣予原告得住公司，是本案已無交換標的，核與民法第398 條規定不合，自無適用交換契稅稅率核課之餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第4 條第1 項著有規定。而此所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言（訴願法第3 條第1 項、行政程序法第92條第1項參照）。又「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年裁字第41號判例可資參照。再行政機關於作成完全及終局之決定前，為推動行政程序之進行，所為之指示或要求，學理上稱之為「準備行為」，準備行為未設定有拘束力之法律效果者，因欠缺規制之性質，並非行政處分；如具有規制之性質，亦因其並非完全、終局之規制，為程序經濟計，不得對其單獨進行行政爭訟，而應與其後之終局決定，一併聲明不服。行政程序法第174 條前段規定：「當事人或利害關係人不服行政機關之行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之」，即是本於此意旨而訂定。故提起撤銷訴訟，須人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依合法訴願程序後，始得向法院提起之，若僅屬準備行為，而人民卻向高等行政法院提起撤銷訴訟，其起訴即應認不備要件。
六、另按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價6%。…三、交換契稅為其契價2%。…」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」、「（第1 項）交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。（第2 項）前項交換有給付差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契稅成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第1 次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」、「（第1 項）主管稽徵機關收到納稅義務人契稅申報案件，應於15日內審查完竣，查定應納稅額，發單通知納稅義務人依限繳納。（第2 項）主管稽徵機關對納稅義務人所檢送表件，如認為有欠完備或有疑問時，應於收件後7 日內通知納稅義務人補正或說明。」、「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書，辦理權利變更登記。」、「契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」契稅條例第2 條、第3 條第1 款、第3 款、第4 條、第6 條、第16條第1 項、第18條、第23條、第29條分別著有明文。是有關契稅申報程序乃係由納稅義務人發動，並由稽徵機關查定應納稅額，發單通知納稅義務人依限繳納而終結。
七、本件如事實欄所載之事實，業有原告提出之94年6 月16日合建契約書、系爭土地登記第二類謄本、98年4 月20日陳情書、被告所屬新莊分處98年4 月29日北稅莊二字第0980013704號函、新莊市公所98年2 月19日北縣莊財字第0980009501號函、被告所屬新莊分處98年4 月9 日北稅莊二字第0980012143號函、契稅申報書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書；臺北縣政府98年7 月24日北府訴決字第0980472603號訴願決定書、土地／建築改良物交換所有權移轉契約書、臺北縣新莊市公所98年4 月24日北縣莊財字第0980026667號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第43-5
1 、55-59 、22-25 、17-19 、7-10、5 頁；本院卷第14-1
6 、78-90 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
八、按「無隸屬關係之機關辦理受託事件所為之行政處分，視為委託機關之行政處分。」乃訴願法第7 條所明定。又「有管轄權之機關除依行政程序法第18條規定喪失管轄權外，不因其將權限之一部委任或委託其他機關辦理，而發生喪失管轄權之效果。縱其未將委任或委託之權限收回，仍得自行受理人民之申請案並為准駁之決定。」且有最高行政法院96年判字第1916號判例可參。是法定契稅徵收機關縱將契稅之徵收，委由市公所代徵，亦不喪失其對契稅稽徵之管轄權，依上開判例見解，乃得自行受理申報案，舉重以明輕，則其對代徵機關受理中之案件，亦得為指示或說明，而不影響該申報案之同一性。如前所述，系爭契稅申報案業經被告委託無隸屬關係之代徵機關新莊市公所受理在案。因該公所認原告甲○○申報之契約種類有誤，不同意其按交換契稅申報，始據原告等向被告所屬新莊分處陳情，原告等並非於該申報案外，另再向被告所屬新莊分處為契稅之申報。而觀諸被告所屬新莊分處上開98年4 月29日北稅莊二字第0980013704號函覆內容：「主旨：甲○○小姐以所有坐落新莊市○○段743 地號土地持分52421/100000與建商得住建設股份有限公司27戶房屋訂定交換契約申請按交換契稅稅率核課契稅乙案，復請查照。說明：一、復台端及貴公司98年4 月20日陳情書…二、…所請按交換契稅稅率報繳契稅，無法照辦…本案前經本分處函復臺北縣新莊市公所，並經該所於98年4 月24日北縣莊財字第0980026667號函復台端及貴公司所請按交換契稅稅率徵納契稅，礙雖照辦，請更改契約種類在案。…」等語（見本院卷第11-12 頁），亦無非係因原告等之陳情，就原告甲○○已向新莊市公所申報之契稅案件，重申該公所業於其
98 年4月24日北縣莊財字第0980026667號函所為：「…甲○○君契稅申報案（本市○○街○○○ 巷○ 號等27戶新建房屋），請依說明四補正資料俾憑辦理…說明：一、依據98年2 月13日…甲○○君契稅申報書暨臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處98年4 月22日北稅莊二第0000000000號函（如附件）辦理。二、台端主張本案屬合建分屋並以交換契稅申報在案，本所前以98年2 月19日北縣莊財字第0980009501號函請臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處核示有否符合契稅條例第12條第2項規定暨交換契稅之適用…三、依該分處前開號函說明二略以：『…本案雙方持憑已依買賣契約移轉予建商之土地與前揭27筆建物交換之契約書申報交換契稅，於法不合，從而所請按交換契稅稅率報繳契稅，礙難照辦。』四、依前項說明，請台端檢送買賣所有權移轉契約書暨更改申報書契約種類為『買賣』俾憑辦理。」之說明（見本院卷第78頁）。綜觀該原告甲○○所申報之契稅繳納程序而言，被告所屬新莊分處上開函復，不過為作成課稅處分前之有關認定課稅構成要件事實之準備行為，並非對該契稅申報案為終局之處分，該契稅申報案並未因被告所屬新莊分處前開函復而告終結，此參該契稅報繳程序其後係因原告甲○○撤回其申報案而告終結甚明（見本院卷第79頁）。且縱不同意原告甲○○以交換契稅稅率申報乙節，係屬行政處分，則其法律效果亦係在新莊市公所通知原告甲○○時發生，被告所屬新莊分處98年4月29日北稅莊二字第0980013704號函所為之說明既係在重申該公所已通知原告之意見，該函內容亦僅屬理由之說明，要非行政處分可言；即便認原告等係就該申報案遭認定不得以交換契稅稅率申報之決定為不服，亦因該認定並非完全、終局之規制，為程序經濟計，仍不得對其獨立進行行政爭訟，而應依前揭行政程序法第174 條規定，於新莊市公所就原告甲○○所為之申報案為終局處分後，原告始得循稅捐稽徵法第35條相關規定，於對該決定聲明不服時一併聲明之；此不得提起行政爭訟之情形，並不因被告所屬新莊分處於上開復函為行政救濟之教示而改變。
九、況提起行政訴訟，必須有起訴之利益，否則，應認欠缺權利保護要件而予駁回之，原告甲○○上開契稅申報案嗣既經其撤回，而無待被告或其代徵機關查定之契稅申報案存在，則原告等請求撤銷被告所屬新莊分處不同意按交換契稅稅率核課系爭房屋等契稅，並請求應按該稅率核定，顯然亦欠缺權利保護之必要；且遍觀契稅條例規定，亦未賦予納稅義務人得單獨請求契稅稽徵機關按特定之契稅稅率核課之請求權。遑論「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文；人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照），而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，仍難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害，如前所述，本件係有關原告甲○○前開申報案得否按交換契稅稅率報繳之爭訟，依法乃承受系爭房屋等之原告甲○○為報繳義務人，且係經原告甲○○一人按交換稅率為申報（見原處分卷第10頁契稅申報書），原告得住公司並非系爭房屋等之契稅報繳義務人，且不因被告否准按交換稅率核課契稅，致原告得住公司之權利或法律上利益受侵害，縱原告等另行約定系爭契稅由原告得住公司負擔，亦係該否准處分之間接效果，充其量只能認原告得住公司就原處分具有經濟上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告得住公司對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損。是原告得住公司，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。
十、綜上所述，本件原告所不服之被告所屬新莊分處98年4 月29日北稅莊二字第0980013704號函函覆內容，性質上非行政處分，且係屬行政程序法第174 規定之行政機關於程序中所為之處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。原告以該函為原處分，請求撤銷，訴願機關予以受理，雖有未洽，然駁回結論則屬相同，遂予維持。是原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分部分，乃屬不備起訴要件，爰以程序較裁定為慎重之判決程序，予以駁回；並認無庸就原告等實體上之主張，再為審論。另其請求被告就原告甲○○所有坐落新莊市○○段○○○ ○號土地應有部分計52421/100000與原告得住公司27戶房屋互易部分，應按交換稅率核課契稅部分，則因原告甲○○已撤回該契稅申報案，且無實體法上請求權依據，為無理由，亦應駁回。
十一、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第107 條第1 項第10款、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 黃玉鈴