臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1567號98年12月3日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月6 日台財訴字第09800089140 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,050,000 元；另被告查獲原告漏報其本人、配偶陳月琴及扶養親屬陳居萬營利及利息所得計26,527元，合計漏報所得1,076,527 元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為7,549,
529 元、補徵稅額256,582 元，並按所漏稅額262,707 元處
0.2 倍之罰鍰計52,541元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告復查決定略以，永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自95年起向和車股份有限公司（下稱和車公司）租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於95年7 月27日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自95年
7 月31日起至97年7 月31日止，俟原告與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,690,000 元及每月之租金150,000 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報95年度薪資所得為1,050,00
0 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃契約、車輛買賣合約書、公務車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報薪資所得1,050,000 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查
，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦。經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（設臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000-00-00000-000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人（詳如證據六）逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、2億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,30
1 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月
9 日肆字第09643004590 號移送書（請詳本院卷第391頁證物二十），將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢
稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以
96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於 貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」（請詳鈞院卷第397 頁證物二十一）⑵承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國
稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（請詳鈞院卷第39
9 頁證物二十二），即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。⒊臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因
此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地檢署檢察官偵查任職公司負責人有無以任職公
司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與薪資有何不同？」、「永達保險公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
⑵嗣後檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問
筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（請詳鈞院卷第117 頁證物五），此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。
⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地
檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與
行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」乃改制前行政法院75年度判字第309 號判例規定，即行政法與刑法雖領域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32判字第19號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不
起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第19號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經財政部臺北市國稅局核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒌綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且
原經財政部臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由任職公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷。
㈢有關核定短報薪資所得1,050,000元部分：
⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第
2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義，且亦符前揭鈞院見解。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告任職之永達公司為協助業
務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑷另依永達公司訂定之公務車輛租賃作業流程規定（本院
卷第367 頁證物十），申請資格為現任處主管或達MDRT 者 （Million Dollar Round Table，即初年度（首年）業績達百萬美元且核准入圍該組織），月租金限額之規定，有副總為每月35萬元以下（不限台數）、協理為25萬元以下（不限台數）、處理經及3 倍以上MDRT人員為15萬元以下（限1 台）、未達3 倍MDRT人員為8萬元。經查原告係屬處理經，申請每月15萬元租金之公務車，符合任職公司規定。謹遵鈞院庭諭就任職公司系爭公務車等級、價額、分期還款期數彙整詳如本院卷第369 頁證物十一。
⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金（鈞院卷第53頁證物十二），與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒉租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。茲此本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象，簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，再者，交通支出之效益難以歸屬辨認，常令公司質疑，茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
⑵本件原告並無系爭所得，而被告仍核定公務車之租金支
出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1 項第2 類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，計算所得額，謹就兩者差異舉例說明如附表。
⑶承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業務
所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函釋「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」規定，足證財政部亦有相同見解。⑷惟被告於原告與任職公司具僱傭關係之下，執意將屬任
職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則，謹將其違誤之情及影響，以附表說明之。
⑸綜上，原告依財政部88年4 月1 日台財稅第000000000
號函釋規定，自取自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違誤。被告一方面認定原告與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
⒊永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴有關原告薪資所得之計算，經查永達公司對原告業務同
仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬、處主管的處組織報酬等（請詳證物六），將該等報酬列入利潤中心，再將可直接歸屬至利潤中心之各項必要費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利（請詳證物七）歸入該利潤中心，以結算業務員之薪資所得。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，且符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」查原告依前揭財政部95年解釋規定及前揭任職公司計算薪資所得方式，以各項績效計算之薪酬減除各項營運（業）費用之金額申報薪資所得，計4,935,536 元（即任職公司原申報扣繳憑單金額及各期業務津貼表，請詳鈞院卷第28
1 頁證物八），亦無違反綜合所得稅之現金收付基礎之收付實現原則。以原告系爭年度8 月份為例，服務報酬包括初年度服務報酬97,920元及續年度服務報酬22,300元；舉績報酬24,480元；達成報酬24,480元；每月達成報酬122,000 元；每月超額報酬38,806元；第一代輔導報酬20,070元；第二代輔導報酬91,039元；第三代輔導報酬12,979元；推介業務主管報酬20,070元；處特別推介報酬29,828元等，共計503,967 元，直接歸屬至利潤中心包括業助費用80,000元；中秋節金11,200元；各項獎勵29,900元（註：做為激勵下屬使用）；公務車租金150,000 元；油券140,000 元等，共計411,100 元，故結算後薪資所得為92,867元（請詳鈞院卷第281 頁證物八）。謹就上開薪酬制度之說明圖示如附圖。
⑵有關業務拓（發）展費用之計算，係依據任職公司業務發展費用報核辦法（94年12月28日修訂）第4 條規定：
「資格：限定核銷『業務發展費用』之人員資格。（一）處主管人員：1 、以處為單位，每一位處經理級以上人員依其當月管轄人員之FYC 達成率，享有不等之營運基金額度，以核銷業務發展費用。2 、組織報酬中60%為業績獎金，以個人所得收入方式核發；另外40% 為業務發展費用。……」（請詳鈞院卷第247 頁證物七）。經查原告擔任處經理乙職，依該規定，其業務拓展費用為組織報酬之40% ，而組織報酬係依「永達處主管管理辦法」及「承攬契約人員業務制度」等規定計算（請詳前項說明），包括業務津貼表中「達成報酬」、「每月達成報酬-UM 」、「每月達成報酬-OM 」、「超額報酬-UM 」、「超額報酬-OM 」、「舉績報酬」、「第一代輔導報酬」、「第二代輔導報酬」、「第三代輔導報酬」、「推介報酬- 組」及「處一年推介報酬」等（請詳證物九），以原告系8 月份為例，前揭渠等屬組織報酬之各項報酬共計383,747 元（請詳鈞院卷第281 頁證物八），故該月份業務拓展費用為153,499 （383,74
7 ×40% ）元，據此計算，系爭年度之業務拓展費用為1,736,805 元（請詳鈞院卷第301 頁證物九），換言之，任職公司依原告個人業績、組業績、處業績等各項績效計入利潤中心之薪酬包括業務拓展費用。
⑶有關業務拓展費用併同薪資發放，係任職公司電腦系統
無法依前揭業務發展費用報核辦法區分薪資及業務拓展費用，此由證物九之業務津貼表中與組織報酬之各項報酬即知，例如「達成報酬-OM 」於業務津貼表中24,480元係包括60% 之薪資及40% 之業務拓（發）展費用。任職公司雖得由整體業務拓展費用佔營業收入狀況，瞭解是否有無效率列報，唯無法針對各別績優人員或處主管以上人員考核，故為加強業務拓（發）展費用控管，及落實考核實績，特建置新系統，自96年度起將薪資及業務拓（發）展費用區分於不同資料庫，按各資料庫分別計算薪資及業務拓（發）展費用。
⑷另依鈞院卷第281 頁證物八內容即知，任職公司薪酬
計算連結利潤中心制，以各項績效收益減除系爭車輛租金等業務費用支出方式，計算應付薪資，並以該應付薪資發放及申報原告之薪資所得，至績效收益係任職公司依原告個人業績、組業績、處業績等各項績效計入利潤中心，部分個人業務（除初年度服務報酬及續年度服務報酬外）、組業績及處業績係屬組織報酬，於利潤中心制中，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此制度始有激勵作用，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，任職公司於薪酬計算過程中，受僱人未實際領受屬組織報酬中之減除之各項業務費用，尚非為原告之薪資所得，甚為明灼。
⑸承上，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初
年度服務報酬971,899 元及續年度服務報酬527,348 元暨減除本項服務報酬之佣金支出801,560 元後，共計697,687 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計9,207,734 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用4,069,885 元及公務車租金900,000 元後，餘額合計4,237,849 元，故結算後薪資所得為4,935,536 元（697,687 元+ 4,237,849 元，請詳鈞院卷第53、11
9 頁證物十二及證物十三），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額10,706,981元（971,899 元+527,348元+9,207,734元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計5,771,445 元（801,560 元+4,069,885元+900,000元）。
⒋綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第000000
0 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年
7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金（請詳鈞院卷第177 頁證物十七），依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬697,687 元，及（二）組織激勵酬勞4,237,849 元，故結算後薪資所得為4,935,536 元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒌謹就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車
輛名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）1,050,000元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,050,00
0 元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下。⑴有關永達公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款同意
書」部分，經查任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，
經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「員工還款同意書」自擬支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告另行支付。
⑶有關保證金及各期租金均由原告負擔部分，經查依費用
核銷辦法規定，未核銷之餘額，將併入薪資計算，倘被告機關據此核定各期租金實質係由原告負擔（如原告未申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額，係屬原告之薪資），原告僅盼被告機關能說明何以招攬保險業績所需之必要工具及設備須由僱傭關係之員工承擔，何獨本件由任職公司承租公務車之租金核定為員工之薪資所得，除違反財政部95年函釋及鈞院對薪資所得之見解（不須提供勞務以外成本來完成工作）外，亦與行政慣例相繩。至保證金部分，因保證金性質係為落實保管人責任而收取，故由原告負擔亦無違常情。
⒍依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之規
定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經地檢署檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得。⑴按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之
確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年02月25日台財稅第31698 號函釋（下稱61年函釋）核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月
2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第309 號判例意旨載有明文，本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經地檢署檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，本件案關事實並非地檢署檢察官未確定事項，被告機關應從地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據，始符財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第19號判例規定。惟訴願決定書僅以「又本件訴願人（即原告）並非前開不起訴處分書之被告，訴願人（即原告）是否有違章漏稅事實，原處分機關（即被告）自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，……」（請詳證物一第10頁第6 行以下）為由，且未說明不受該不起訴處分書拘束之理由，未尊重司法機關依調查證據之程序而為之不起訴處分書，不無可議。
⒎有關被告指稱「五、次查有關永達公司何以每月自員工薪
資中扣除業務拓展費支付車輛租金乙事，原告有不同說明
（一）訴願時之說明：……（二）起訴時之說明：……」（請詳答辯狀第9 頁倒數第5 行以下）部分，查關於「（一）訴願時之說明：係永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，而扣除部分依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之『薪資所得』……」部分，係就業務拓展費用併同薪資發放之情說明，而「（二）起訴時之說明：係一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車輛之效益，故任職公司原與告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員需達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公平……」部分，乃說明任職公司與原告等業務員簽訂還款同意書或扣薪同意書之原由，並非有對同一事項為不同之陳述。
⒏有關被告所稱「查臺北市調查處，依法執行搜索永達公司
，並扣押該公司相關資料，於96年1 月31日肆字第09643004620 號函，檢送臺北市國稅局該公司之公務車輛租賃作業流程資料，經核與原告檢送之資料不相符」之說明。經查臺北市國稅局檢附之公務車輛租賃作業流程資料應係證物十八公告之附件，依該公告之另一附件：「公務車輛使用辦法」之修訂日期，可知該公務車輛租賃作業流程應係93年5 月5 日公告版本，而原告檢附之鈞院卷第頁367證物十係（94）財會簽字第55號公告之附件，係屬不同公告之附件，均為真實文件。再參諸公務車輛申請書之審核欄：「訓練部：MDRT申請資格」（請詳鈞院卷第209 頁證物十九），足證系爭年度任職公司已將符合MDRT資格區分為是否達3 倍（含）以上，以適用不同月租金限額，此與原告檢附之證物十之規定一致，是文件原即存在，被告僅憑臆測推斷空言臨訟補據，難謂適法。
⒐至開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據作為履約保證
，係基於公務租賃車輛為價格較高之資本財，為避免保管人將該公務車為違法使用或不按規定使用，造成任職公司額外負擔或訴訟，而要求簽立該保證票據及保證金之規定，難謂與一般經驗法則有悖。
㈣有關罰鍰52,541元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第
1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑶另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定
應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項所規定，準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。
⑷另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：
「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。惟被告僅以「本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定」為由，核認原告有過失，未審酌原告已就扣繳義務人提供之扣繳憑單金額悉數申報，不宜歸責於原告，其任事用法顯違反前揭行政罰法規定。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣
繳稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰：
⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第
604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法
第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處
3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司）業依臺北市國稅局
97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡薪資所得
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及
提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3類 第1 款及第2 款前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部份，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」為財政部95 年6月28日台財稅字第00000000000 函釋。
⒉查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺
北市調查處移送，經臺北地院檢署檢察官以96年度偵字第2347號為不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，有地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及和車公司開立買受人為原告之電子計算機統一發票可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤，合先陳明。
⒊原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資
所得4,960,536 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報95年度薪資所得1,050,00
0 元，通報被告轄大溪稽徵所歸課綜合所得稅。⒋經查本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年7 月
27日與和車公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年7 月31日起至97年7 月31日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENS S350 、排氣量：
3,498C.C. 、車輛牌價：4,790,000 元、牌照號碼：1678－HH）予永達公司，每月租金為150,000 元，車輛保證金為1,690,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又本件車輛保證金係原告於簽訂租約前之95年7 月19日、21日及26日分別匯款1,000,000 元、437,
000 元及253,000 元，合計匯款1,690,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。另原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額1,800,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證，有永達公司公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約可稽，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，致為明確。
⒌按系爭汽車租賃租金既查得自原告薪資中扣除，且租賃期
滿時直接取得承租車輛之所有權，故此個人分期付款之購車成本，非屬永達公司之營業費用，原告主張得依有關規定檢具憑證列報營業費用，核不足採，合先陳明。查臺北市調查處，依法執行搜索永達公司，並扣押該公司相關資料，於96年1 月31日肆字第09643004620 號函，檢送臺北市國稅局該公司之公務車輛租賃作業流程資料，經核與原告檢送之資料不相符，況且原告於復查、訴願及提起行政訴訟時，皆未主張及提示有異於臺北市調查處查扣資料，遲至98年10月19日提出，其真實性即有疑義，應為臨訟補據，核不足採。次查本件原告95 年 度任職於永達公司，該公司於95年7 月27日與汽車公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年7 月31日起至97年7 月31日止），約定由汽車公司出租汽車1 輛予永達公司，每月租金為150,000 元，原告於簽訂租約時，同意每月租金自其薪資中扣除，而永達公司以薪資淨額申報原告95年度所得4,960,
536 元。縱原告提示永達公司94年12月28日修訂之業務發展費用報核辦法為真正，惟查該辦法第4 條規定，原告為該公司處經理級人員，核銷其發展費用，係依其「當工作月」管轄人員之FYC 達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40% 為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是自95年7 月31日起，每月定額給付24期，永達公司及原告，何以可知，自租約日後，每月自組織報酬提撥40% 可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金，且與該辦法之規定不相符，況且依原告所陳95年度8 月份計算之業務發展費用金額153,499 元為例，原告提示之資料（鈞院卷第301頁證物9 ），該年度7 、9 、10及11月份，可核銷業務發展費用額度均不足額支付系爭汽車租賃租金，足證每月自原告薪資中所扣除之汽車租賃租金150,000 元，核非原告所述其為個人有關之業務擴展費；若系爭租賃汽車租金，為公司應負擔之費用即與個人績效無關，則又與原告主張不同，且與查得資料，原告於簽訂租約時，需簽定還款同意書（同意每月租金自其薪資中扣除）外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證之規定，與一般經驗法則不相符，依上所述，系爭租賃汽車租金既非與原告有關之業務發展費有關，亦非屬該公司之營業費用，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資1,050,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,050,000 元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告95年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
⒍次查有關永達公司何以每月自員工薪資中扣除業務拓展費
支付車輛租金乙事，原告有不同之說明（一）訴願時之說明：係永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，而扣除部分依財政部95年
6 月28日台財稅字第00000000000 函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」云云，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款 及第5 款規定：
「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告於訴願時所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永達公司財務經理李忠約君於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。（二）起訴時之說明：係一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車輛之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員需達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公平云云，惟查永達公司公務車輛使用辦法第2 條：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」規定，即明定該公司員工得申請公務車之要件僅為「達MDRT資格者」或「處經理級以上人員」，並未有已申請公務車後須考量該等人員其後業績之解除條件規定，況且該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱，推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性，原告之說明，顯係臨訟彌縫之詞。
⒎至原告主張主張永達公司負責人吳文永因以永達公司借租
賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，原處分機關應以不起訴處分書為據乙節，查依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依行政法院75年度判字第309 號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。
⒏綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租
賃車輛之名義，將扣取原告之薪資1,050,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,050,000 元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告95年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段、第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段、第110 條第1 項及第114 條第1 款前段所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第
110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形……（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第一款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款第2 小目及第3 項所規定。
再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」為行政罰法第26條第1 項所規定。
⒉按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應
自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件永達公司95年度借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得1,050,000 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，業如前述。原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,050,000 元；另原告漏報其本人、配偶及扶養親屬陳居萬營利、利息所得計26,527元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。被告所屬大溪稽徵所按所漏稅額262,707 元處0.2 倍之罰鍰計52,541元無違誤，請予維持。另原告95年度綜合所得稅結算申報，並未向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢所得，有查調扣免繳所得紀錄檔查詢資料可稽，核無免予處罰之適用，併予陳明。
⒊原告主張本件依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報，且
以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，另依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免一所得稅法第110 條規定處罰。
經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予罰鍰等語。
⒋原告主張按行政法第24條規定「一行為不二罰」原則，有
關系爭車輛租金，扣繳義務人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰云云。查一行為不二罰，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，如非同一主體，則無一行為不二罰之適用而得分別處罰。永達公司負責人為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該年度給付原告等人薪資所得，未依規定扣繳稅款，經臺北市國稅局依所得稅法第114 條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，兩者處罰之對象不同，核無行政罰法第26條規定之適用，原告主張，係屬誤解法令。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
㈡本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年7 月27日與
和車公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年7 月31日起至97年7 月31日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENS S350 、排氣量：3,498C.C. 、車輛牌價：4,790,000 元、牌照號碼：1678－HA）予永達公司，每月租金為150,000 元，車輛保證金為1,690,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。本件車輛保證金1,690,000 元，係原告於簽訂租約前之95年7 月19日、21日及26日分別匯款1,000,000 元、437,000 元及253,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；另原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額1,800,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證；又前開車輛每月租金150,000 元，係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。又本件租期於97年7 月31日屆滿，原告已於同年月18日支付與保證金同額之1,690,000 元予和車公司買受該車，以上事實有永達公司公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約、和車公司開立買受人為原告之電子計算機統一發票等附於原處分卷可稽，原告對於上開事實之外觀亦未爭執。經查，稽之前揭員工還款同意書第1 條約定：「茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。」（見原處分卷第13頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（見原處分卷第12頁），及保證金實際上由原告所支付等情，足證有關汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保證金之支付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使。亦即本件汽車租賃關係實際上由原告立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
㈢再查，永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得
稅及虛報進項稅額案件，係經台北市調查處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643004620 號函送台北市國稅局續行處理；涉及違反稅捐稽徵法之刑事責任則以永達公司負責人吳文永為犯罪嫌疑人移由台北地檢署偵辦。有關稅務部分之行政事件，再經由台北市國稅局發交所轄中南稽徵所，中南稽徵所除承辦轄區之職權事項外，並通報其他各國稅局辦理轄區內永達公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件。相關後續事件之處理結果，除吳文永所涉違反稅捐稽徵法罪嫌，經台北地檢署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分外；其餘稅務事件，分別經台北市國稅局以永達公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；吳文永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525 元（因而產生爭議之訴訟於本院已有數10件，本件即屬其中1 件）。以上有台北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函附於原處分卷第
6 頁、台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書附於本院卷第117 頁，及有台北市國稅局98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函附該局查辦情形及檢附永達公司、吳文永所為復查之決定書附於本院卷第223 頁以下可憑。又查，台北市國稅局前開公函檢附資料附件⒉係源自台北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等文句（此部分關係檢舉人資料，另彌封外放）。由此內部簽呈之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。末查，台北市國稅局陸續於97年8 月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270 輛係由員工本人或關係人買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，此有台北市國稅局以前開公函檢附之查詢公文及據以編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附於本院卷第251 頁以下可憑。
㈣綜合上開查證情形，永達公司員工自始自行出資租車，屆期
或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302 人，顯係一計畫性事務。本件原告亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告短報95年度薪資所得1,050,000 元，並無違誤。又原告為系爭車輛之實質所有權人，全程參與相關之契約訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同於租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，從而被告加計原告當年度其他漏報之所得，按所漏稅額262,707 元處0.2 倍之罰鍰計52,541元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。
㈤原告雖主張有關吳文永違反稅捐稽徵法之刑事責任已經檢察
官為不起訴處分，理由中稱難以認定吳文永有使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事，故被告應尊重此偵查結果，不應補稅裁罰云云。惟本院依職權調閱該偵查卷宗，檢察官不起訴處分理由，係以證人永達公司財務部經理李忠約及會計呂貴琴之證詞，及帳載情形為據；惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於台北市調查處所為證述指車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌（事涉檢舉人及偵查不公開原則，茲不予引用證詞詳細內容），亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據台北市調查處回復該署之97年9 月30日肆字第09743136830 號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與前揭台北市國稅局查證結果大相逕庭。足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能。原告主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被告應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。
㈥原告又主張財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號
函釋「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，及台北市國稅局於前揭吳文永所涉刑案為檢察官偵查時，曾就檢察官之函詢，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復，略為：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」。而永達公司對原告等員工之薪酬計算，係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。永達公司所訂業務發展費用報核辦法第4 條，即規定組織報酬之40% 即為業務發展費用（見本院卷第249 頁）。本件原告95年度所得淨額即係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用計算而得。系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬保險業務員之薪資所得，且永達公司係先行扣除後才將淨額支付原告，並非先給付原告後，再行扣取。依前揭函釋意旨，此部分非屬原告薪資，且如此計算方符綜合所得稅所採之現金收付制云云。惟查，有關原告95年度薪資項目，經原告分別以證9 及證12之圖表予以表列（見本院卷第301 頁、卷第53頁），該2 張圖表均係表彰原告95年度之薪資所得，惟各表所列之「組織報酬」之金額除當年度5 、6 、10、11-1月份外，其餘月份均不相同，已見歧異，且未提出佐證以證明該組織報酬為真，故該表列情形已難為佐證。又查，縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之FY C達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40% 為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是自95年7 月31日起，每月定額給付24期，永達公司及原告，何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40% 可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金？原告復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及原告仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃原告所提出之證12所表列之95年2 月份組織報酬為負數，7 、8 、10、11-12 月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金，足證原告上開主張不合常理，難以採信。再查，況原告主張永達公司訂有「業務發展費用報核辦法」一節，從未見原告於復查、訴願中主張，即連吳文永自己亦未在偵查中提及，此見諸復查理由、訴願理由及不起訴處分書即明，乃迄至本院訴訟中始以98年10月19日書狀為此主張。姑不論該項辦法是否為因應本件訴訟事後所製，原告提出上開辦法無非呼應前開財政部及北市國稅局公函內所指營業員為招攬業務而發生之郵電、交通費，應屬保險公司之營業費用之重要論述，惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金150,000 元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，原告上開主張，顯然背於常情，諉無可採。
㈦原告末主張依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定
及其修正理由之意旨，其已依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有何故意過失；又本件相關扣繳稅款之扣取、繳納及填報等義務之違反，已經台北市國稅局依法裁罰，被告即不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰，被告所為裁罰處分，違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，自有違誤云云。惟查，本件原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，已敘明於前。原告接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱其無故意。又行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。原告主張，核無可採。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 陳 又 慈