臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1591號98年12月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林添進 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年6 月15日院臺訴字第0980087123號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係艾德有限公司（以下簡稱艾德公司）之清算人，被告所屬臺北關稅局（以下簡稱臺北關稅局）以該公司滯欠海關緝私條例罰鍰及進口稅費等計新臺幣（下同）3,790,282 元，乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以97年10月17日台財海字第0971021545號函請內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制原告出境，同日並以台財海字第0971021545號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告並非艾德公司之負責人：
被告對艾德公司課以罰鍰時，當時艾德公司負責人為訴外人李林秀珍，惟李林秀珍於95年2 月25日死亡，原告僅為其繼承人之一，經法院裁定選任為該公司清算人，但原告並非艾德公司之股東或董事，不屬稅捐稽徵法及限制出境實施辦法所稱之負責人。
㈡經法院選任之非股東公司清算人並非限制出境之對象：
⒈公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人，…
在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第79條前段規定「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」而依財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋及96年4月16日台財稅字第09604522400 號函釋，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。又關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人。
⒉艾德公司股東僅李林秀珍1 人，原告並非艾德公司股東，
李林秀珍於95年2 月25日死亡後，原告已拋棄繼承，未繼承李林秀珍對艾德公司之股東權利。惟原告雖經臺灣桃園地方法院依被告之聲請，選派為艾德公司之清算人，但原告擔任清算人並非由股東之選任。依被告86年3 月12日台財稅字第861885313 號函釋，法院如因利害關係人聲請，選派律師或會計師擔任清算人者，與一般經股東會決議選任之清算人有所不同，尚不宜一律予以限制出境。被告以原告為清算人，限制原告出境，顯違反前開函釋意旨，而有應撤銷之原因。
㈢雖被告陳稱：原告並非律師或會計師，依被告86年3 月12日
台財稅字第861885313 號函釋，仍得限制出境云云，但被告所為目的性限縮解釋違反行政程序法第6 條平等原則之規定。原告並非艾德公司之股東，亦未因繼承關係而取得該公司股份，僅因法院選任而成為清算人。同為經法院選任之清算人，卻受到有別於律師或會計師之差別待遇，原處分顯違反平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則抗辯略以：㈠艾德公司於92年至94年間因繳驗偽、變造發票，虛報進口貨
物價值事件，經被告所屬臺北關稅局科處罰鍰計3,529,152元及追徵所漏進口稅費514,733 元確定。嗣經以押款250,00
0 元抵付後，尚滯欠之稅款及罰鍰為3,793,885 元。原告係經臺灣桃園地方法院於97年3 月31日以96年度司字第247 號民事裁定選派原告為清算人確定。因該公司滯欠金額仍未據繳納，臺北關稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，於97年10月16日以北關法字第0971027066號函，報由被告核轉移民署對原告限制出境( 原處分誤繕原告姓名及出生日期部分已以97年10月28日台財海字第09710221 12 號函更正) 。
㈡按關稅法第48條第5 項規定：「納稅義務人或受處分人欠繳
應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理機關限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制；其實施辦法，由行政院定之。」又按海關緝私條例第49條之1 第2 項規定：「關稅法第4 條之2及第25條之1 （即現行法第9 條及第48條）之規定，於依本條例所處之罰鍰準用之。」次按限制出境實施辦法第2 條第
1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局（現內政部入出國及移民署）限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」原告係臺灣桃園地方法院選任之艾德公司清算人，依公司法第8 條第2 項之規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，且該公司欠繳關稅、營業稅、營業稅罰鍰及海關緝私條例罰鍰計3,790,282 元，臺北關稅局函請對原告限制出境，於法尚無不合。
㈢原告雖稱其為法院選任之清算人，與一般經股東決議選任之
清算人有所不同，依被告86年3 月12日台財稅第000000000號函釋，應非限制出境之對象，惟依該函釋已明示「清算人係由法院選派之律師或會計師擔任者不予限制出境」，適用主體僅限於法院選派之律師或會計師，原告雖係經臺灣桃園地方法院選任之清算人，然其並非律師或會計師，自無前開函之適用。況依桃園地方法院96年度司字第247 號民事裁定所載，原告自67年至94年長年擔任艾德公司之董事及唯一負責人，相較於其他人，原告對於該公司業務有一定程度之了解，並非與該公司無關之第三人，即不符合被告上揭函釋適用範圍等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點如次：㈠原告主張其為法院選任之清算人，即非屬限制出境之對象，
於法是否有據？㈡被告認原告非律師或會計師不在被告86年3 月12日台財稅第
000000000 號函釋適用範圍，有無違反平等原則？
五、按關稅法第48條第5 項規定：「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理機關限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制；其實施辦法，由行政院定之。」次按海關緝私條例第49條之1第2項規定：「關稅法第4條之2及第25條之1 （即現行法第9 條及第48條）之規定，於依本條例所處之罰鍰準用之。」又按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」
六、經查：㈠艾德公司已據臺北關稅局處分罰鍰及追徵所漏進口稅費確定
，經以押款抵付其中250,000 元後，尚滯欠3,790,282 元，迄未繳納。而原告係經臺灣桃園地方法院裁定選派為艾德公司之清算人，被告乃以97年10月17日台財海字第0971021545號函請移民署限制原告出境，並以原處分通知原告等情，為兩造所不爭執，並有卷附臺北關稅局處分書及送達證書( 見訴願卷第24頁至第62頁、第64頁) 、臺灣桃園地方法院96年度司字第247 號民事裁定( 見訴願卷卷第6 頁至第8 頁) 、被告97年10月17日台財海字第0971021545號函( 見訴願卷第12頁) 、原處分( 見訴願卷第15頁) 、被告97年10月28日台財海字第0971022112號函( 見訴願卷第16頁) 及被告97年10月28日台財海字第09710221121 號函( 見訴願卷第17頁) 等件影本可稽。
㈡原告雖主張渠係經法院選派擔任艾德公司清算人，並非由股
東決議選任，不屬公司之負責人，且縱認係公司負責人亦應比照律師或會計師被選任為清算人，適用被告86年3 月12日台財稅第000000000 號函釋，不必受限制出境，否則有違平等原則云云。惟：
⒈公司清算人不分其係由股東決議選任，抑經法院選派，或
章程所規定產生，在執行職務範圍內，均為公司負責人，此稽之公司法第8條第2項之規定可明。而依前引關稅法第48條第5 項之規定，法人為納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，其負責人即得為限制出境之對象。查原告既經法院裁定選派為艾德公司之清算人，即該當於公司法第8條第2項規定之公司負責人資格，而該公司積欠之罰鍰及稅費合計3,790,282元，已達100萬元以上，顯符合限制出境實施辦法第2條第1項規定得對原告限制出境之標準。
⒉再被告86年3月12日台財稅字第861885313號函釋固略謂：
「…二、查公司法第81條及第322 條規定，公司不能規定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。此類清算人如係由法院選派律師或會計師擔任者，與一般經股東決議選任之清算人有所不同，尚不宜一律予以限制出境。」等語。然「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」雖為行政程序法第6 條明定，但憲法第7 條所定之平等原則係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即行政機關非不得依事物性質之不同，就事實情況之差異，而為區別處理（司法院大法官釋字第412 號解釋理由參照）。而法院選派律師或會計師擔任公司清算人，乃基於專業職能之考量，且渠等執行清算業務，除受一般法令規範外，尚有律師法或會計師法暨各該職業公會所訂定之職業倫理規範或準則可資約束，若有違法或不當之行為，將受懲戒，甚者可剝奪其職業資格，故較不易發生弊端，而一般人受法院選任為公司清算人則多著眼在其與該公司或原負責人在事實上之關連性，故二者雖同為法院所選任，但因彼此所具防弊機能之強弱顯有差別，自容許為合理之區別對待，方符實質平等原則（最高行政法院97年度判字第97號及97年度判字第350 號判決意旨參照）。查本件臺灣桃園地方法院選派原告為艾德公司清算人乃緣於其自艾德公司67年6 月20日設立時起，迄94年間，均擔任艾德公司之唯一董事兼負責人，對於該公司業務有相當程度瞭解，有上揭臺灣桃園地方法院民事裁定可按。再參酌原告原係艾德公司已故負責人李林秀珍之法定繼承人（原告已拋棄繼承），兩人間具有親屬關係。故原告受法院選派擔任艾德公司之清算人，其情形與一般律師或會計師純然因具有專業職能所致殊異，自無從互相擬論。再者，本件原告與艾德公司間復存在深厚之淵源與關連，與一般律師或會計師之於公司原屬不相干之第三人，僅因職業關係始受選派為清算人相較，其差異性尤為顯著。是以被告認原告不符該函釋所指之情形，而排除其適用，並無違背平等原則之處。
⒊又審酌艾德公司尚滯欠300 餘萬元之罰鍰及稅費未完繳，
現該公司已進入清算程序仍未完竣，其實際財產狀況不明，原告負責公司清算業務之執行，而依公司法第113 條準用第84條第1 項第2 款之規定，清償債務亦在其職務之列，則被告為強化上開公法上債權之保全效果，促使原告善盡協力履行之義務，以達成維護公共利益之目的，自有限制原告出境之必要。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均不可採。原處分對原告限制出境並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 30 日
書記官 林 俞 文