臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1596號98年10月1日辯論終結原 告 明台育樂股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間娛樂稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年6月12日府法訴字第0980025541號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，原告原代表人由葉嘉銘變更為甲○○，有公司變更登記表影本在卷可憑，茲據繼任者於民國（下同）98年10月1 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告籌建「明台國際高爾夫球場」，於88年12月13日起對外募集會員，自89年5 月19日至92年10月31日止，共收取入會費（銷售高爾夫球會員證之收入－不含應退還保證金）計新臺幣（下同）246,761,906 元，並於89年10月對非限定會員身分提供擊球之場地，已對外營業，同年10月24日並向被告所屬大溪分處辦理娛樂稅稅籍登記。原告於88年12月13日起募集會員所收取之入會費，未依娛樂稅法第7 條之規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅，因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定採「擇一從重」，被告遂於94年間，依娛樂稅法第14條規定，除核定補徵22,432,900元外，並按應納稅額處5倍罰鍰112,164,500 元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經桃園縣政府96年2 月13日府法訴字第0960050451號作成「原復查決定撤銷，由原處分機關重為復查決定。」之訴願決定，嗣經被告以96年8 月2 日桃稅法字第0960063966號重為復查決定維持原核定，原告猶未甘服，96年8 月27日第2 次提起訴願，復經桃園縣政府97年
2 月15日府法訴字第0970037079號作成「原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。」之訴願決定，嗣經被告以97年11月18日桃稅法字第0970059911號重為復查決定：「原核定補徵娛樂稅22,432,900元暨娛樂稅罰鍰112,164,500 元，予以撤銷，重行核定為補徵娛樂稅16,017,091元暨娛樂稅罰鍰80,085,455元。」（下稱原處分）原告仍不服，再提起訴願，因遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、關於被告撤銷重核之計算基礎錯誤部分：
１、按財政部78年2 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，高爾夫球證之價格中屬應退還之保證金部分，並非娛樂稅稅基之範圍。本案原告對於入會會員所收之球證價格中，均包含會員退會時應退還之保證金150 萬元，則該保證金150 萬元非娛樂稅課徵之基礎，並無疑義。次按本件2 次經訴願決定撤銷重核後，被告第2 次重核理由略以會員「因其享受新建多功能之新會館之對價，尚非屬娛樂稅之課稅範圍」而將入會費中屬會館之對價部分，排除在娛樂稅之課稅範圍。惟被告係以會館完工前及完工後高爾夫球證之價格為計算基礎，而該球證價格中依上開財政部78年2 月22日之函釋與課徵娛樂稅無關連之保證金，被告並未扣除，造成其計算基礎錯誤，訴願決定對此未予指摘，又未說明其理由，亦非有合。本件如以會館完工前、後上開球證價格扣除保證金之入會費為計算基礎，則會館完成後（93年1 月1 日完工啟用）入會費為130 萬元（球證價格280 萬元－保證金150 萬元），減除會館完成前之入會費50萬元（200 萬元－保證金150 萬元），屬會館完成所增加之入會費應為80萬元，其佔全部入會費
130 萬元為61.5% 。據此計算基礎，本案應就被告復查決定之本稅及罰鍰，分別再追減7,380,424 元及36,902,120元，共計44,282,544元。
２、被告雖已核認系爭入會費應依使用球場及會館之對價比例作為計算娛樂稅之課稅基礎，惟其所採球證價格差異之計算基礎並未扣除非娛樂稅稅基之應退還保證金，違反財政部78年
2 月22日台財稅第000000000 號函釋規定。是被告所採球證價格差異方案（含保證金）所計算系爭入會費使用會館之對價比例為28.65%，其金額為64,158,095元（224,329,005 元×28.65%），遠低於入會費價格差異（不含保證金）之比例
61.5% ，其金額為137,962,338 元（224,329,005 元×61.5% ），造成核定本稅及罰鍰分別多計7,380,424 元【（137,962,338 元－64,158,095元）×稅率10% 】及罰鍰36,902,120元（本稅7,380,424 元×5 倍），共計44,282,544元。被告指稱本件重核復查採用球證價差（即包括應退還保證金）方案之計算基礎，係經原告同意之方案乙節，並非事實，顯有誤導之情。本件經訴願決定撤銷後，原告曾洽詢被告應如何就撤銷意旨重為處分之意見，被告偏向採取包括應退還保證金之球證價差為計算基礎，然原告認為並不合理，故以97年10月6 日安建（97）稅㈠字第01180M號函提出補充說明，除於該函說明二彙整列示擊球價差方案、球證價差方案、入會費價差方案及綜合方案外，並於說明三指出上開方案除球證價差（即被告所採方案）與實情有違外，其他之3 種方案（擊球價差方案、入會費價差方案及綜合方案）屬會館部分之比例皆在60% 左右，相對於球證價差方案更屬合理，應堪參採。乃被告竟以原告同意其核定所採之球證價差方案相繩，顯有誤解之情。被告所採球證價格差異方案，因計算公式之分母及分子，同時加入非娛樂稅基之保證金，對入會費攤入會館之比例已造成稀釋之效果。
㈡、關於本稅部分：
１、按娛樂稅法第2 條之規定，可知娛樂稅係以娛樂場所提供娛樂設施供人娛樂，就娛樂人使用其娛樂設施而收取之票價或收費額予以課徵。故娛樂稅開始課徵之時點，應以娛樂設施完成起算，而娛樂設施之完成，亦應以設施得提供使用人達到娛樂目的與功能之通常水準，倘娛樂設施尚未完成而無從提供完備之娛樂設施，自無娛樂設施可供人娛樂而生繳納娛樂稅問題，此證諸財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋即明。原告籌建之明台國際高爾夫球場，其向會員收取之入會費，係包括提供會館在內之娛樂設施為對價。惟其會館於92年11月完成，並於93年1 月1 日始舉辦正式啟用活動，則系爭入會費在娛樂設施尚未完竣時收取，並非使用娛樂設施之票價或收費額（票價或收費額均已納娛樂稅）。因此，收取入會費時，會員僅有資格而無使用設施之對價關係，實無課徵娛樂稅之理。被告僅憑原告88年10月至92年12月間所開立統一發票之名目已有高爾夫球場管理規則第2 項所規定之相關設施為由，遽認本案娛樂設施業已完竣並有「開業」事實，顯有出於臆測之情，是其補稅及罰鍰之處分，自難謂有合。且被告及訴願決定機關既已核認系爭入會費係屬使用球場及會館之對價，即不能否認本件使用會館之娛樂設施部分，在該會館93年1 月1 日正式興建完成啟用前，並無課徵娛樂稅之適用甚明。此外，原告89年5 月19日起提供非會員及非會員擊球所收取之清潔等費用，皆已依法報繳娛樂稅，亦無使用會館之對價存在，足證原告針對入會費提供娛樂設施及擊球活動提供娛樂活動之性質，分別適用不同娛樂稅之課徵時點，並無不當。
２、系爭具有擔保使用娛樂設施之「入會費」與即時使用娛樂設施之「票價」性質有別，前者著重未來性，係基於完整之娛樂場所、會館及各項娛樂設施所生；後者著重現時性，係基於當次消費單純之娛樂活動所生。故前者課徵娛樂稅，屬娛樂稅法第2 條第1 項規定，就「娛樂場所」及「娛樂設施」為課稅範圍，自當以該場所或設施完成可供使用時為課徵時點；而後者課徵娛樂稅屬同法條規定之「娛樂活動」為範圍，自以即時娛樂活動為課徵時點。本案被告對娛樂稅之課徵，未就其課徵範圍釐清於前，復未就課稅時點規範了解於後，即逕將使用娛樂場所及設施之「入會費」與因娛樂活動而發生之「票價」兩者等同處理，自顯有錯誤。況原告就各該次娛樂活動而收取之「票價」已繳納娛樂稅在案，所爭執者僅為尚未發生提供完備之娛樂場所及設施之「入會費」課稅時點，並非主張該入會費完全毋須課徵娛樂稅。則僅因課稅時點之爭議率爾對原告一次性鉅額補徵稅額，顯亦非屬合理更明。
㈢、關於罰鍰部分：
１、桃園縣政府對轄區內之高爾夫球場訂有督導計畫，且被告（即地方稅務局之前身稅捐處）89至92年間皆參與對原告之督導，未就原告可能涉有短漏稅捐之情提出意見，故原告於高爾夫球場籌建中所收取入會費尚未繳納娛樂稅，係信賴桃園縣政府及被告各年度督導之表見，此一信賴應予保護，自應不罰。謹就多年來對原告之督導內容，分述如次：
⑴、按桃園縣政府89年10月9 日府教體字第2053676 號函指出：
「本案球場目前尚未興建完成，請依相關法令規定積極辦理後續開發手續」，足見被告允應核認89年間案關之娛樂設施尚未興建完竣，故尚無督導原告應就系爭入會費繳納娛樂稅之問題。次按桃園縣政府89年11月28日89府教體字第241174號開會通知單所載，可知桃園縣政府對原告進行督導之單位，包括：教育局、建設局、農業局、環保局、地政局、工務局、消防局、警察局、財政局、主計室、稅捐處（即被告）、政風室、計劃室等各機關。其中被告基於地方稅捐稽徵主管機關而參與督導，其目的本即在確認原告有無短漏稅或欠稅之事實，故其負責原告之稅捐事項甚明。又依桃園縣政府90年1 月5 日90府教體字第003105號函「檢送督導本縣明台高爾夫球場抽檢紀錄乙份」部分，依該紀錄所載，各督導單位已於89年12月29日派員到明台高爾夫球場執行督導工作，其中稅捐處（即被告）之出席代表為梁美雯，其代表被告執行各項稅務之督導工作，並未提出任何應行改進之督導意見，更未對原告提出系爭入會費應繳納娛樂稅之督導建議。
⑵、再按桃園縣政府91年10月2 日府教體字第0910216318號函所
載，其正本收受對象包括被告（即稅捐處），由該函檢附之91年度高爾夫球場督導明台高爾夫球場抽檢記錄，可知各督導單位已於91年9 月17日派員到明台高爾夫球場執行督導之工作，其中環保局督導意見為農業區應有回收處理、廢污水排放許可應儘速辦理取得許可證，工務局督導意見為系爭球場之會館工程正在施工，應依建築法規定確實做好公共、勞工安全及環島等事項，教育局督導意見為請原告配合各單位意見儘速處理改善及未出席單位請逕依權責前往督導改善相關事宜。惟被告（即稅捐處）既參與上開督導工作，顯知悉系爭會館工程正在施工，且以被告所轄有數家高爾夫球場，對球場收取入會費之行業特性理應知之甚詳，則其未提出系爭入會費應課徵娛樂稅之意見，並督導原告辦理繳納之事宜，顯係認定系爭球場之娛樂設施確實尚未完竣，尚無繳納娛樂稅之問題。又按桃園縣政府92年8 月15日府教體字第0920185728號開會通知單可知，各督導單位於92年8 月25日派員到明台高爾夫球場執行督導之工作，經該會議主持人廖正井副縣長詢問各單位之督導意見後，被告（即稅捐處）仍未提出系爭入會費應課徵娛樂稅，並督導原告辦理繳納事宜。
⑶、末按稅捐法令具有技術性及繁瑣性，相關機關對稅捐法令之
解釋及稽徵實務作法，易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。本件由上開督導函之內容可知被告89至92年間執行督導工作時，亦持明台高爾夫球場仍未興建完竣之見解，故並未督導原告就系爭入會費辦理繳納娛樂稅之事宜。是以系爭入會費未繳納娛樂稅，乃原告信賴上開督導函之表示，原告亦無行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，依據行政程序法第8 條之規定，自應不罰。
２、按司法院釋字第275 號解釋意旨，行政處罰以行為人有故意或過失為要件：行政罰之行為犯（即不以發生損害或危險為處罰要件）有推定過失之適用，反言之，行政罰之結果犯即無推定過失之適用。關於此點，業經鈞院92年度訴字第2487號判決闡述甚詳。次按行政罰法第7 條第1 項規定及其立法理由，違反娛樂稅法第14條之處罰，如納稅義務人主觀上並非出於故意或過失，並無可非難性及可歸責性，應不予處罰。又按行政院環境保護署（以下簡稱環保署）前以92年4 月
2 日環署綜字第0920023276號函，略以明台高爾夫球場變更籌設面積環境影響說明書同意展延至92年5 月31日乙節，業經環保署93年6 月25日環署綜字第0930042022號函同意備查在案；又系爭會館確於93年1 月1 日開場正式對會員提供服務，前業已提供相關證明文件正本供被告審核在案。則原告籌備期間高爾夫球場收取系爭入會費，因娛樂設施尚未完竣，參酌財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋，並信賴被告督導結果，而未辦理繳納娛樂稅相關事宜，原告主觀上顯非出於故意或過失。本件被告遲至桃園縣政府作成2次撤銷之訴願決定後，始於第3 次復查決定書認同原告所述部分有理，並追減一部分之本稅及罰鍰，足見本件課稅所涉及事實及法令確實複雜。茲因原告為新籌設之高爾夫球場，對於稅法之認識亟待輔導，本不應承擔高於稅捐稽徵機關之責任，故本件應予不罰。
３、被告89至92年執行督導工作並未就系爭入會費督導原告辦理繳納娛樂稅，卻於92年底就累積多年之入會費，一次補徵娛樂稅並據以裁處鉅額之罰鍰，顯與娛樂稅兼具教育性質之機會稅目的不合，自亦屬違法處分。
⑴、原告於89年10月間已向被告所屬大溪分處辦理娛樂稅之設籍
課稅，被告早已知悉原告在試打期間所收取之票價（果嶺費、清潔費等）業已依法逐期繳納娛樂稅有案。在原告為新籌設之球場下，倘被告認系爭入會費應全數課徵娛樂稅，自應告知並督導繳納娛樂稅相關事宜，並免予處罰；又89至92年間桃園縣政府所召集之督導會議，早於本件之調查基準日，如被告各該年度確實督導原告繳納娛樂稅，根本不生裁處罰鍰之問題。此外，系爭入會費之娛樂稅逐年隨著會員人數之累積將會擴大娛樂稅之稅基，故被告愈早督導報繳事宜，如認短漏娛樂稅，被告愈早處罰，原告受罰之稅基愈小，損害也愈小，無庸置疑。因89、90、91及92年度會員之累積人數分別為32、147 、361 及705 人，如以本件未獲變更之罰鍰36,902,120元為準，被告在89年間既已知悉系爭入會費並未報繳娛樂稅，如於同年度立即處罰者，本件之罰鍰僅為1,674,990 元【36,902,120元×（32人÷705 人）】；被告如於90年度裁罰者，本件罰鍰增為7,694,485 元【36,902,120元×（147 人÷705 人）】；如於91年度裁罰者，本件罰鍰增為18,895,979元【36,902,120元×（361 人÷705 人）】以及本件被告遲至92年度裁罰之結果，造成本件之罰鍰高達36,902,120元【36,902,120元×（705 人÷705 人）】。則原告指摘被告每年皆未督導原告辦理娛樂稅之報繳事宜，且遲至92年度對上開期間累積多年之入會費一次作成補徵娛樂稅及裁處5 倍鉅額罰鍰之處分，實有陷人入罪之嫌，違反課稅程序正義，洵非有合，自應撤銷。
⑵、稅捐機關因一次追補累積多年之營業稅並據以處罰之處分案
件，因違反誠信原則、信賴保護原則及無過失不罰原則，迭經最高行政法院92年度判字第1089號、94年度判字第131 號判決以及鈞院92年度訴字第995 號判決撤銷其罰鍰之處分在案。本件入會費之娛樂稅基，被告係於累積多年後一次追補稅額並據以裁處鉅額罰鍰，揆諸上開判決闡述之意旨，被告所為罰鍰之處分，自應撤銷。又娛樂稅係屬機會稅，僅就一次性使用娛樂設施才課稅，而機會稅之罰鍰兼具有教育及懲罰之作用。茲因每次使用娛樂設施之收費金額不過數十元至數百元，按實際徵收稅率1%至10% 所計算之娛樂稅額微小，故裁處5 倍至10倍之高倍罰鍰金額允應不重大，否則，即與機會稅罰鍰所欲達成教育作用之本旨不合。惟現行實務上對於高爾夫球場收取非屬保證金部分之入會費，仍認屬娛樂稅課稅範圍，卻未慮及該入會費動輒高達數十萬或數百萬元，顯與娛樂稅係課徵一次性使用設施之機會稅之目的與範疇不合。則對於入會費短漏代徵之娛樂稅，一次處以5 倍至10倍罰鍰，又無罰鍰金額上限，不僅輕重失衡，對於高爾夫球場經營者之處罰實有過苛，且與憲法第23條之比例原則未符而有違憲之虞。被告未審上情，對系爭入會費予以補徵娛樂稅及裁處5 倍罰鍰之處分，顯非有合，應予撤銷。
４、被告曾以92年6 月24日桃稅消字第0920030776號函請所轄各分處，對轄區之高爾夫球場進行繳納娛樂稅予以行政指導，其輔導期間約3 至4 個月，在輔導期間內高爾夫球場因不諳法令而短漏娛樂稅者，得適用自動補報補繳之免罰規定，此有被告92年9 月19日桃稅消字第0920031340號函可稽。原告之同業接受上開行政指導後，並無短漏娛樂稅之情形，原告為新籌設之高爾夫球場更須行政指導，被告卻未給予前揭輔導函，實與課稅公平之本旨未合，更與行政程序法第6 條之規定有悖。又本件倘自被告92年10月7 日上開函文起算，給予3 至4 個月之相同輔導期間，則原告於92年12月7 日申報繳納系爭娛樂稅，允應認屬輔導期間之作為，應予免罰。類此輔導案例之最高行政法院89年度判字第3045號判決，略以財政部88年9 月4 日曾發布函釋規定，農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅，如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起6 個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予補稅免罰結案。稽徵機關對於該案之原告就其未輔導依法辦理營業登記報繳營業稅前之行為予以裁罰，是屬於無正當理由而有差別待遇，有違行政程序法第6 條之規定，並撤銷罰鍰之處分，上開判決意旨，足為本案之參採。
㈣、據上論結，被告除撤銷重核決定之計算基礎顯然有誤，訴願機關卻未予指摘之不法外，被告對原告之督導從未提及系爭入會費應繳納娛樂稅，累積多年後一次追補娛樂稅並據以裁處鉅額罰鍰之處分，違反誠信原則、信賴保護原則及無過失不罰原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分（即補徵本稅16,017,091元及處以罰鍰80,085,455元）。
四、被告則以：
㈠、原告於89年10月25日向被告申請營業設立登記，營業地址為桃園縣○○鄉○○路○○○ 巷○○○ 號，營業項目為「⒈高爾夫球場、滑草場、溜冰場、游泳池、網球場之經營。⒉體育用具及運動服裝之買賣。」原告雖於89年10月對非限定會員身分，提供擊球試打，但前於88年12月13日起即對外募集會員，就已收取不退還之入會保證金，自89年5 月19日至92年10月31日止，已收取入會費（不含保證金）計246,761,906 元。依明台育樂股份有限公司龍潭高爾夫俱樂部會員規則所載：「…第2 條：本俱樂部係利用明台育樂股份有限公司所經營管理之高爾夫球場及其他設施，藉高爾夫球運動以達到促進會員間親睦關係及推展高爾夫運動之目的。…第7 條：會員資格保證金悉由本公司保管，本公司負有關一切責任保管運用之。會員資格保證金如有會員要求時得退還之，但不計付利息，惟入會費不得退還。…」次依娛樂稅法第2 條第1項第6 款規定，原告雖係於89年10月始設立營業登記，取得納稅義務人之資格，惟該高爾夫球場自88年12月13日起，即已收取不退還入會保證金，且依案附原告所開立統一發票等資料，其名目已有電動車、桿弟費、餐廳、用品、維護費等項目，足證其提供娛樂設施供人娛樂之事實至為明確，原告89年10月向被告設立營業登記時，既已有提供娛樂之事實，應將該已收取不退還入會費在被告核准設立營業登記時，即應申報娛樂稅，卻未依規定報繳代徵娛樂稅，實已違反娛樂稅法第14條及財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋規定，故被告依財政部78年2 月22日台財稅第000000000號函釋意旨，核定補徵自89年5 月19日至92年10月31日止之娛樂稅計22,432,900元，原無違誤，且原告於89年5 月19日起至92年10月31日止，所收取之入會保證金未依娛樂稅法第
7 條之規定向被告辦理代徵報繳娛樂稅之事實至為明確，又因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定採「擇一從重」，被告遂依娛樂稅法第14條規定，按補徵娛樂稅22,432,900元，處以5 倍罰鍰112,164,500 元，原無不合。
㈡、惟經桃園縣政府以96年2 月13日府法訴字第0960050451號訴願決定書：「…理由四、…其會館係於92年10、11月間始完成竣工，並於93年1 月1 日始開場並正式提供服務，89年10月訴願人提供擊球場地，其球場之主要設施是否已完成？並達到供認定已『開業』之事實，非無斟酌之餘地。又查訴願人如係89年10月24日始取得納稅義務人之資格，原處分機關何以認定其自89年5 月19日起即有應代徵報繳娛樂稅之義務。…。」撤銷被告原復查決定，被告重為復查決定維持原核定後，桃園縣政府續以97年2 月15日府法訴字第0970037079號訴願決定書：「…理由六、承前所述，兩相比較『預收入會會員費』與『單純購票打球』之行為，後者仍於訴願人提供打球者之娛樂行為時，即應代徵娛樂稅，而訴願人亦已依法代徵無誤；惟前者則顯須於訴願人之會館暨全部設施完竣時，才能提供入會會員較高級之娛樂設施及服務。因此，財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋在解釋上是否應限縮區分為『單純購票入場打球之收費』部分，無論球場完竣與否，均依其提供娛樂行為時點，代徵娛樂稅；而對於『預收入會會員費』部分，應於球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅，俾符租稅公平原則，即不無疑義。…。」再次撤銷被告之復查決定，因乏前例可詢，被告遂將「預收入會會員費」是否應於球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅乙節，報請財政部核釋，財政部賦稅署於97年7 月8 日以台稅三發字第09704066070 號函被告：「查明台育樂股份有限公司籌建『明台國際高爾夫球場』向會員收取不退還入會費保證金應否課徵娛樂稅乙案，既經桃園縣政府97年2 月15日府法訴字第0970037079號訴願決定在案，仍請按訴願法第96條規定，依訴願決定意旨本於職權辦理。」被告遂依桃園縣政府97年2月15日府法訴字第0970037079號訴願決定書理由五後段「…據此，訴願人之球場於會員會館全部完竣前，已入會之會員並無法取得享受高爾夫球場內高級設備娛樂服務之對價，僅能與一般單純之購票打球者，從事打球之娛樂，…。」之決定意旨，就其享受新建多功能新會館之對價按比率扣除，待球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅，惟按被告之價目表並未訂定扣除之比率，僅准依新會館完成前、後會員證收取價目之價差（參考原告所提供之方案二），即（調整後之會員證價格280 萬元－調整前之會員證價格200 萬元）÷調整後之會員證價格280 萬元＝28.6%，做為因享受新建多功能新會館之對價比率，故原告自89年
5 月19日至92年10月31日止，共收取不退回之入會費246,761,906 元，核定補徵娛樂稅22,432,900元及裁處罰鍰112,164,500 元，予以撤銷，重行核定補徵娛樂稅為16,017,091元暨罰鍰80,085,455元。至原告主張所採球證價格之計算基礎並未扣除與娛樂稅無關之保證金乙節，原告龍潭高爾夫俱樂部會員證之價格雖包含不退還之入會費及可退還之保證金，惟整張會員證之價值係由入會費及保證金所組成，會員入會購買球證時，應一次繳足入會費及保證金，原告「龍潭高爾夫俱樂部會員規則」第8 條規定：除轉讓者外，凡因退會、除名及死亡等情形者，得退還會員資格保證金。由此可證，此會員證即使轉讓亦不退還會員資格保證金，故收取價目之比率計算自應以新會館完成前、後之整張會員證價格為計算基礎，方為妥適。
㈢、依財政部78年2 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，該入會費應課徵娛樂稅至為明確。次依照高爾夫球管理規則第
2 條規定，高爾夫球場之主要設施○○○區○○○○○道、球洞區，其餘設施及建築物則屬附屬設施。按上開規定原告之主要營業項目既為提供高爾夫球場供人擊球，於89年10月即設立營業登記，該（原告）高爾夫球場自89年12月13日起，除收取不退還入會費，且依案附原告自88年10月至92年12月所開立統一發票等資料，其名目已有電動車、桿弟費、等項目之營業收入，復依原告89年龍潭高爾夫俱樂部會員招募簡介之「擊球價目表」所載，至球場擊球者仍收取桿弟費、電動車等費用，足證其確有提供擊球服務等娛樂設施供人娛樂之事實，其「開業」之事實，臻為明確。縱原告之會館遲至92年12月始完成，亦不影響自89年10月至92年12月止已提供擊球之事實；而會館93年1 月開幕服務，在於提高服務規格及擊球意願，增加原告之營業收入。依財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋意旨，該球場於89年10月既有提供娛樂之事實時即應該課徵娛樂稅。故原告之主張，實不足採。
㈣、又被告前於92年6 月24日以桃稅消字第0920030776號函對原告等12家高爾夫球場發函輔導自動補報補繳娛樂稅在案，因各球場之收入情形不盡相同，依司法院釋字第537 號解釋意旨，高爾夫球場之業者應盡協力義務，自行先查明其高爾夫球場收入有無符合上開應徵娛樂稅之項目，若有則應自動補報繳後，免於處罰，惟原告仍未依前揭規定自動向被告補報並補繳稅款，故無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，被告遂於92年10月7 日以桃稅溪貳字第0920035880號函請原告持相關帳冊至被告處備查；次依行政程序法第16
5 條規定，原告上揭輔導函僅重申娛樂稅代徵人應依娛樂稅法規定盡報繳娛樂稅之義務，係基於愛心辦稅提示代徵人應注意其應作為而不作為之處罰，並不具法律上強制力，再娛樂稅法亦無規定稽徵機關有發函輔導娛樂稅代徵人報繳娛樂稅之義務，且娛樂稅代徵人於提供娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動時，自應按娛樂稅法第7 條規定向被告報繳娛樂稅，尚不得以其不諳法令而短漏報娛樂稅即可免除行政處罰責任，此行政罰法第8 條定有明文，是原告之主張，顯有推諉之詞。末按娛樂稅法規定未依法辦理登記及代徵報繳娛樂稅者，即應除追繳本稅外，按應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並未訂有「無故意」或「過失責任」之減免罰之相關規定，亦無司法院釋字第275 號解釋推定過失之適用，故原告主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查，原告於82年8 月12日經教育部核准設立高爾夫球場，而籌建「明台國際高爾夫球場」，並於88年12月13日起對外募集會員，自89年5 月19日至92年10月31日止，共收取不退還之入會費（銷售高爾夫球會員證之收入－不含應退還保證金及90年11月已報繳之入會費342,857 元，並扣除轉讓手續費8,000 元）計246,761,906 元，且於89年10月24日向被告所屬大溪分處辦理娛樂稅稅籍登記，自當月對外提供擊球服務，同時就逐次收取之清潔費及球場維護費部分，自動報繳娛樂稅，多功能會館則於93年1 月間啟用。嗣被告查獲原告向會員收取之上述入會費（不含保證金），未依娛樂稅法第
7 條之規定辦理代徵報繳娛樂稅，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，經依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定擇一從重結果，乃依娛樂稅法第14條規定，核定補徵娛樂稅22,432,900元，並裁處罰鍰112,164,500 元。原告不服，迭經復查、訴願結果，因原告主張其所收取之上述入會費，包含多功能會館部分，被告乃剔除入會費屬多功能會館對價部分，重行以97年11月18日桃稅法字第0970059911號復查決定書，核定補徵娛樂稅16,017,091元暨課處罰鍰80,085,455元等事實，有高爾夫球場設立許可證、勘查紀錄、龍潭高爾夫俱樂部會員規則、本案附原告所開立統一發票、桃園縣政府稅捐稽徵處94年4 月20日桃稅法字第0940057698號處分書、談話筆錄、原告所提供之娛樂稅計算明細彙總表、被告93年10月12日查獲違章案件報告單、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處函稿、入會金（費）統一發票及傳票、原告93年4 月6日函；桃園縣政府98年6 月12日府法訴字第0980025541號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷㈠第264 、242-249 、238 、119-176 、107-
115 、63、60、31-53 、24頁；本院卷第26-43 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點乃在被告補徵原告短漏報之上開娛樂稅及裁處罰鍰，是否適法？
六、本院之判斷：
㈠、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」、「違反第7 條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1 萬5 千元以上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」行為時娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第3 條第2 項、第7 條、第9 條第1 項、第12條、第14條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「『高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準』向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…㈥代徵人觸犯娛樂稅法第12條，如同時涉及同法第14條及稅捐稽徵法第44條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「籌備中或興建中高爾夫球場既未提供娛樂設施供人娛樂，其向會員收取不退還之入會費或保證金，尚不宜課徵娛樂稅，應俟該球場有提供娛樂之事實時再予課徵娛樂稅。」分別經財政部78年2 月22日台財稅第000000000 號、85年4 月26日台財稅第000000000 號、89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在案。核乃財政部基於其主管權責，就如何認定高爾夫球場之收入屬提供娛樂場所供人娛樂之代價等細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未牴觸娛樂稅法之規範意旨，所屬機關辦理相關案件，自得援用。
㈢、如前所述，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收；就高爾夫球場而言，即係擊球場地之提供，至附設提供其他娛樂設施之會館是否興建完成，乃不影響該高爾夫球場已供人娛樂之事實。故原告所設之「明台國際高爾夫球場」既於89年10月間即對外營業，提供娛樂設施供人擊球，揆之上述規定及函釋，原告為娛樂稅代徵人，自應就收取之系爭入會費為娛樂稅之報繳。詎原告並未依法申報繳納，則被告於94年間依娛樂稅法第14條第1 項前段，將為系爭原告收取之入會費（不含保證金部分），以新會館完成前、後會員證收取價目之價差比率〔見原處分卷第278 、
279 頁；（調整後之會員證價格280 萬元－調整前之會員證價格200 萬元）÷調整後之會員證價格280 萬元＝28.6% 〕，作為會員因享受新建多功能會館之對價比率，即剔除會館對價部分，核定補徵娛樂稅為16,017,091元（22,432,900元×28.6% ＝6,415,809 元；原核定稅額22,432,900元－6,415,809 元＝16,017,091元），已屬對原告最有利之處分；蓋原會員所繳納之入會費既包括使用會館之對價部分，則被告於該會館興建完成後，就該扣除保證金部分之入會費，本應全數課徵娛樂稅，並無所謂應剔除屬會館對價部分之理。原告主張其向會員收取之入會費，係包括提供會館在內之娛樂設施為對價，而其會館於93年1 月1 日始啟用，系爭入會費應在該會館完竣時收取，針對入會費提供娛樂設施及擊球活動，乃分別適用不同娛樂稅之課徵時點，系爭入會費在該會館93年1 月1 日正式興建完成啟用前，並無課徵娛樂稅之適用，被告僅憑原告88年10月至92年12月間所開立統一發票之名目已有高爾夫球場管理規則第2 項所規定之相關設施為由，遽認本案娛樂設施業已完竣並有「開業」事實，顯出於臆測，且將使用娛樂場所及設施之「入會費」與因娛樂活動而發生之「票價」兩者等同處理，係屬有誤云云，顯無視其已自認系爭球場自89年10月即有提供擊球設施（見原處分卷第24頁原告說明書影本、本院卷第118 頁準備程序筆錄）及被告係在會館啟用後，將入會費中屬會館對價部分剔除而為系爭入會費之追繳，縱認系爭娛樂稅課稅時點在其會館興建完成後，仍無礙系爭短漏報娛樂稅事實之認定，原告上開主張，洵無足採。
㈣、另原告主張依財政部78年2 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，高爾夫球證之價格中屬應退還之保證金部分，非娛樂稅稅基之範圍，是其對於入會會員所收球證價格中之保證金150 萬元既非娛樂稅課徵之基礎，被告以會館完工前及完工後高爾夫球證之價格為計算基礎，而未將該球證價格中與課徵娛樂稅無關連之保證金扣除，違反上開函釋規定，計算基礎有誤；應依會館完成後入會費130 萬元（球證價格280萬元－保證金150 萬元），減除會館完成前之入會費50萬元（200 萬元－保證金150 萬元），屬會館完成所增加之入會費佔全部入會費130 萬元之比率，即61.5% 之計算結果追減稅額及罰鍰云云。然如前述，被告為系爭入會費娛樂稅之稽徵，原不應扣除屬會館對價部分。且查，依原告提出之會員證價目表顯示，會員證之價格係「入會金」及「保證金」之總計（見原處分卷㈠第278 頁），僅繳納「入會金」尚不足以成為系爭高爾夫俱樂部會員，此參原告提出由其交付會員之「會員證」上記載：「A 第073 號正會員○○○先生金額新台幣壹百伍拾萬元整。一、茲證明台端具有龍潭高爾夫俱樂部之正會員資格。二、本證兼具台端正會員資格之右記金額保證金保管證。保證金於台端退會交還會員證時，無息退還。…」及龍潭高爾夫俱樂部會員規則第7 條規定：「會員資格保證金悉由本公司保管，本公司負有關一切責任保管運用之。會員資格保證金如有會員要求時得退還之，但不計付利息…」（見原處分卷㈠第238 、283 頁）等文甚明，足徵系爭保證金之繳納乃係取得系爭高爾夫俱樂部會員資格之對價，以供原告無息週轉運用。是系爭保證金固非會員使用娛樂設施之對價，而無庸課徵娛樂稅，惟屬會員取得其會員資格之部分對價，是在為新會館興建前後之會員證價值比較時，自不能置保證金於不論；有關會館興建前後會員證價值比較之比率，並非稅基本身，本件課稅基礎乃減除保證金部分之入會費246,761,906 元，業為原告所不爭（見本院卷第11
8 頁準備程序期日筆錄倒數第9 行），自無悖財政部上開函釋意旨。故原告上述主張，要無足採為有利其之認定。
㈤、復查，有關為娛樂場所是否有提供娛樂設施，供人娛樂，乃係客觀社會活動，乃為一般人所輕易辨明；有關向會員收取一次入會費應課徵娛樂稅，且經被告前身桃園縣政府稅捐稽徵處以92年6 月24日桃稅消字第0920030776號函通知原告，請其切實依規定申報繳納（見原處分卷㈠第177-180 頁）。
而原告於89年10月即有提供娛樂設施，供人娛樂，竟迄於94年間，仍有上述入會費未依法報繳娛樂稅，前已述及，則其明知有應報繳之娛樂稅，卻未依法報繳，自有違章之故意。縱非故意，其應注意依法按時繳納系爭娛樂稅，且無不能注意情事，竟疏未注意自動報繳，亦難解其過失之責。是被告除追繳上開短報娛樂稅16,017,091元外，並按應納稅額裁處
5 倍罰鍰80,085,455元，自屬合法有據；原告指摘被告未曾予以輔導，有違課稅公平及行政程序法第6 條規定云云，與事實不符，並無可採。另其無視系爭入會費應繳納娛樂稅乃經財政部函釋有案，依法應由其自動報繳，稅捐稽徵機關並無督導之義務；遑論有關原告是否有收取入會費及其數額若干，在被告啟動調查程序前，亦難為被告所知悉；以原告於系爭會館93年1 月啟用後，迄94年仍未依法報繳上述娛樂稅乙情，亦可見其怠於履行系爭法定義務，顯與被告督導與否無關；而被告審酌其違章情節，裁處法定最低倍數之罰鍰，已係為原告最有利之考量，猶主張被告前身桃園縣政府稅捐稽徵處於89至92年間皆參與桃園縣政府對其球場之督導，卻未告知原告應就系爭入會費辦理繳納娛樂稅，倘被告早為督導即不生裁罰之問題，應有信賴保護之適用，依行政程序法第8 條規定應不罰；且被告一次補徵及裁處鉅額之罰鍰，係與娛樂稅兼具教育性質之機會稅目的不合，乃違法處分，有悖憲法第23條規定之比例原則云云，仍係其個人主觀看法，要無可取。另本案係已提供擊球娛樂設施，供人娛樂，核與財政部89年1 月13日台財稅第0000000000號函釋係針對尚未提供任何娛樂設施供人娛樂之高爾夫球場之情節不同；與最高行政法院92年度判字第1089號、94年度判字第131 號判決以及本院92年度訴字第995 號判決個案案情亦有別，是均無足援引為有利原告之論據。至原告92年12月7 日所申報繳納者，並非系爭娛樂稅，故亦無援用最高行政法院89年度判字第3045號判決認係於輔導期間應予免罰之餘地，爰俱併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告核定補徵娛樂稅16,017,091元，並處以罰鍰80,085,455元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 黃玉鈴