臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1504號98年11月26日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 涂予尹 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年5 月25日院臺訴字第0980086440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與楊尚正、李童益係詠發餘實業有限公司（下稱詠發餘公司）股東，該公司滯欠已確定之94、95年度營利事業所得稅（含怠報金、滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）5,949,337 元，財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以98年3 月10日台財稅字第0980084789號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制詠發餘公司法定清算人即原告與楊尚正、李童益出境，並以同號函知渠等。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告於轉讓其詠發餘公司之股份後，即已非該公司之負責
人；被告竟依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，於法顯有不符：經查，詠發餘公司已完成解散登記，刻正進行清算程序；惟原告於94年6 、7 月間，即已將其所有詠發餘公司之股份轉讓予訴外人夏鈞宏、楊尚正，及姓名不詳之林先生等人，有介紹人江松穎、張顏忠可為證，並有與夏鈞宏所訂定之切結書（鈞院卷第16頁原證2 號）可稽；且原告係遭人偽造簽名再成為公司股東，實非詠發餘公司之負責人或股東。原告既非詠發餘公司之股東，而不具清算人之身分，又非該公司之董事，自非公司法第8條第1 項或第2 項所定之「負責人」。被告猶以原告為詠發餘公司之負責人為由，以該公司欠繳營利事業所得稅已達法定標準為由，限制原告出境，顯已違反稅捐稽徵法第24條第3 項之明文規定。
㈡原處分及訴願決定適用公司法第12條規定，作成對原告不
利之認定，顯已違反公司法第12條及行政程序法第36條之規定：
⒈公司法第12條規定公司不得執「應登記而不登記，或已
登記事項有變更而不為變更登記之事項」對抗第三人，是以第三人應以「公司」作為其主張登記效力之對象，而非向公司以外之其他人主張，方屬適法。被告作成原處分，顯係認定詠發餘公司登記之效力，應及於原告。
核其主張，顯與公司法第12條之規定有悖，原處分自已違法。
⒉再者，公司登記之目的，在於「…確定公司內部及其對
外之關係，俾鞏固公司之信譽，並保護交易之安全…」。是以，公司法第12條規定之立法目的，乃在保護交易安全；倘非交易上之第三人，即無主張受公司法第12條規定保護之理，要屬當然。亦即公司法第12條之「第三人」應作目的性限縮解釋，不包括稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關自不得以交易第三人之地位，援引公司法第12條規定，主張原告為詠發餘公司之負責人。
⒊況且，被告既屬行政機關，於作成原處分之前，自應先
依職權調查證據，釐清原告已非詠發餘公司負責人之事實。被告未依職權充分調查證據，並考量對原告有利及不利之事項，即逕作成原處分，亦已違反行政程序法第36條規定。況且，被告既有調查證據之權限，自無透過公司法第12條規定予以保護之必要。原處分適用公司法第12條規定，作成對原告不利益之認定，亦與公司法前揭規定意旨有間。
⒋被告雖謂公司法第12條…所規定之第三人並未區分公權
力機關或私人機關而有不同適用云云，並執經濟部93年
6 月21日經商字第09302090350 號函為據。惟依司法院大法官釋字第216 號解釋意旨，被告所引前揭實務見解，尚無拘束鈞院之效力。
㈢被告於作成原處分前，未先依法通知原告，亦未先採取其
他對原告權益侵害較小之手段追討詠發餘實業有限公司所積欠之稅款，顯已違反行政程序法第7 條「比例原則」之規定：
被告為追討積欠稅款，得採命義務人補繳、移送行政執行、聲請假扣押，或函請入出境及移民主管機關為限制出境之處分等方式進行。徵諸行政程序法第7 條規定意旨，被告應先採取對人民權益侵害較小之方式追討稅款，倘仍不能達成其行政目的，方得採取侵害較大之手段，且仍應注意不得逾越必要程度。惟查，原告於收受原處分送達前，未曾收受詠發餘實業有限公司核定稅額通知書之合法送達，且從未被通知補繳該公司所積欠之稅款，被告亦未採行其他較為緩和之手段，向原告催繳該公司所積欠之稅款。尤有甚者，被告未衡量原告配偶居於中國，非出境不足以享人倫之情之特殊狀況，率爾對原告作成限制出境之原處分，且原處分並未明定限制出境之期間，顯已對原告受憲法第10條所保障之居住及遷徙自由，構成過度侵害。核其情節，原處分已違反行政程序法第7 條規定，至為灼然。
㈣敬請鈞院依行政訴訟法第133 條、第140 條第1 項及第
176 條準用民事訴訟法第286 條等規定，傳喚證人江松穎、證人張顏忠，並訊問原告與夏鈞宏、楊尚正，及姓名不詳之林先生等人，是否確有移轉詠發餘公司股份之合意；及原告所有之詠發餘公司股份，是否確已移轉予夏鈞宏、楊尚正，及姓名不詳之林先生等人云云。
㈤提出本件原處分及訴願決定書、詠發餘公司登記資料、原告與夏鈞宏所訂切結書等件影本為證。
四、被告主張：㈠經查，詠發餘公司滯欠94及95年度營利事業所得稅合計
5,949,337 元（含本稅、怠報金、滯納金及滯納利息），已達稅捐稽徵法第24條規定限制出境金額標準，因各該欠稅逾滯納期未繳納，亦未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而告確定，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅明細資料查詢等附卷（原處分卷1 第10頁及第24頁以下）可稽。詠發餘公司並無財產可供禁止處分以保全稅捐，且該公司因自行停業6 個月以上，經臺北市政府97年6 月
2 日府產業商字第09737212600 號函廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，公司應行清算，惟該公司章程未明定清算人，亦未選任清算人，有臺灣臺北地方法院民事庭97年10月16日北院隆民科明字第0970010894號函復：「迄未受理詠發餘公司聲報清算人事件」可稽（原處分卷1 第40頁），依公司法第113 條準用同法第79條前段規定，應以詠發餘公司全體股東甲○○（即原告）、楊尚正、李童益為法定清算人。臺北市國稅局乃以98年3 月6 日財北國稅徵字第0980213567號函（原處分卷1 第11頁）報被告以98年3 月10日台財稅字第0980084789號函（原處分卷1 第8 頁）請及移民署限制該公司法定清算人原告、楊尚正、李童益等3 人出境，依稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段、公司法第8 條、第9 條第4 項、第12條、第24條、第26條之1 、第79條前段及第113 條等規定及財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋、96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋，並無違誤。
㈡按公司登記事項若有偽造、變造文書等不實之記載，在未
經判決確定，並由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記之前，原登記事項仍有其法定效力，自不得以未辦理變更之登記事項，對抗公司外部之第三人。如認公司設立或其他登記事項有偽造、變造文書，依公司法第9 條規定，應俟法院判決確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。原告稱遭人偽造簽名再成為公司股東，實非詠發餘公司之負責人或股東云云，姑不論實情如何，依據臺北市政府97年10月1 日府產業商字第09789543200 號函提供之詠發餘公司登記事項，原告暨楊尚正、李童益仍登記為詠發餘公司股東無誤，原告所舉94年7 月18日由其與夏均宏所訂定之切結書影本等事證資料，尚難執以認定其非詠發餘公司之股東。詠發餘公司於臺北市政府所為登記事項既屬合法有效文件之資料，在未經法院判決確定原告係遭偽冒登記，由檢察機關通知中央主管機關撤銷其登記前，原告既登記為詠發餘公司股東，依法即為該公司法定清算人。惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則（參照最高行政法院93年度判字第
562 號判決意旨）。是原告未依規定辦理公司變更登記，至其於該公司登記事項中，仍列為公司股東之一，被告以原告等人為限制出境對象，並無違誤。
㈢再者，本事件之限制出境處分係依97年8 月13日修正公布
之稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理，為確保稅收及增進公共利益所必要，該法並明文規定如有同條第6 項各款情形之一者，應即解除受處分人之出境限制，亦已兼顧納稅義務人之權益，是與憲法保障人民財產權、居住及遷徙自由之意旨尚無牴觸。至原告稱原處分送達前，未曾合法收受詠發餘公司核定稅額通知書，且從未被通知補繳該公司所積欠之稅款，即被告於作成原處分前，未先依法通知，亦未先採取其他對其權益侵害較小之手段追討詠發於公司所積欠之稅款，顯已違反行政程序法第7 條「比例原則」之規定乙節。經查，本件函報限制原告等人出境列管之詠發餘公司94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額及95年度營利事業所得稅核定稅額，其繳款書限繳日期為97年12月1 日至97年12月10日，臺北市國稅局依96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，於填發繳款書時，於負責人部分載明全體清算人（即原告與楊尚正、李童益）並分別發單寄送，並於97年11月13日向法定清算人之一楊尚正送達，依前揭函釋規定，稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。由於系爭欠稅逾滯納期未繳納，亦未提起行政救濟，已告確定，有欠稅明細資料查詢單、95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、送達回執等資料影本附卷（原處分卷1 第24頁、第25頁、第30頁至第32頁）可稽，是原告所訴，核不足採。
㈣至於原告請求傳喚證人江松穎及張顏忠，以證實其股份確
已移轉予夏鈞宏等情，依前所述，並無效力，故並無傳喚之必要等語。
五、按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。…」；「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」，稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段各定有明文。次按「本法所稱公司負責人：…在有限公司、股份有限公司為董事。
公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」；「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」；「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」；「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」；「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」；「公司之清算，以全體股東為清算人。…」；「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」，公司法第8 條、第9 條第4 項、第12條、第24條、第26條之1 、第79條前段及第
113 條各設有規定。又按「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」；「關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79條、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照），是於填發稅捐繳納文書時，關於負責人部分，應載明全體清算人（即全體股東或董事）之姓名。又按行政程序法第69條第3 項規定：『法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中一人為之』，從而，上述稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。另依本部83年12月2 日台財稅第000000000 號函規定，公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」，財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號分別著有函釋。
該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告為詠發餘公司股東（法定清算人），該公司滯欠已確定之94、95年度營利事業所得稅（含怠報金、滯納金及滯納利息）計5,949,337 元，依法已符合得限制其負責人出境之規定：
㈠經查，詠發餘公司滯欠94及95年度營利事業所得稅合計
5,949,337 元（含本稅、怠報金、滯納金及滯納利息），已達稅捐稽徵法第24條規定限制出境金額標準，因各該欠稅逾滯納期未繳納，亦未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而告確定，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅明細資料查詢等附卷（原處分卷1 第10頁及第24頁以下）可稽；又詠發餘公司並無財產可供禁止處分以保全稅捐，且該公司因自行停業6 個月以上，經臺北市政府97年6月2 日府產業商字第09737212600 號函廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，公司應行清算，惟該公司章程未明定清算人，亦未選任清算人，有臺灣臺北地方法院民事庭97年10月16日北院隆民科明字第0970010894號函復：「迄未受理詠發餘公司聲報清算人事件」可稽（原處分卷1 第40頁），依公司法第113 條準用同法第79條前段規定，應以詠發餘公司全體股東甲○○（即原告）、楊尚正、李童益為法定清算人。臺北市國稅局乃以98年3 月6 日財北國稅徵字第0980213567號函（原處分卷1 第11頁）報由被告以98年3 月10日台財稅字第0980084789號函請移民署限制該公司法定清算人原告、楊尚正、李童益等3 人出境（原處分卷1 第8 頁），揆諸前揭規定，並無不合。
㈡原告主張其於轉讓詠發餘公司之股份後，已非該公司之負
責人，被告不應再限制原告出境云云，並提出其轉讓該公司股份之切結書（本院卷第16頁原證2 號）為證。按依前揭規定可知，公司登記事項若有偽造、變造文書等不實之記載，在未經判決確定，並由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記之前，原登記事項仍有其法定效力，自不得以未辦理變更之登記事項，對抗公司外部之第三人；如認公司設立或其他登記事項有偽造、變造文書，依公司法第9 條規定，應俟法院判決確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。本件原告雖稱其已轉讓詠發餘公司之股份，係遭人偽造簽名再成為公司股東，實非詠發餘公司之負責人或股東云云。經查，姑不論原告所稱實情如何，依據臺北市政府97年10月1 日府產業商字第09789543200 號函提供之詠發餘公司登記事項（原處分卷
1 第43頁以下），原告暨楊尚正、李童益仍登記為詠發餘公司股東無誤，原告所舉94年7 月18日由其與夏均宏所訂定之切結書影本等事證資料，尚難執以認定其非詠發餘公司之股東。詠發餘公司於臺北市政府所為登記事項既屬合法有效文件之資料，在未經法院判決確定原告係遭偽冒登記，由檢察機關通知中央主管機關撤銷其登記前，原告既登記為詠發餘公司股東，依法即為該公司法定清算人。而此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則（最高行政法院93年度判字第562 號判決意旨參照）。是原告未依規定辦理公司變更登記，至其於該公司登記事項中，仍列為公司股東之一，為法定清算人，則被告以原告為限制出境之對象，並無違誤。
㈢原告主張原處分送達前，未曾合法收受詠發餘公司核定稅
額通知書，且從未被通知補繳該公司所積欠之稅款，即被告於作成原處分前，未先依法通知，亦未先採取其他對其權益侵害較小之手段追討詠發於公司所積欠之稅款，已違反行政程序法第7 條「比例原則」之規定云云。按稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境處分，係為確保稅收及增進公共利益所必要，同條第6 項並規定如有各款情形之一者，應即解除受處分人之出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，核與憲法保障人民財產權、居住及遷徙自由等意旨，並無牴觸，亦違反無比例原則之情事。經查，本件函報限制原告等人出境列管之詠發餘公司94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額及95 年 度營利事業所得稅核定稅額，其繳款書限繳日期為97年12月1 日至97年12月10日，臺北市國稅局於填發繳款書時，已於負責人部分載明全體清算人（即原告與楊尚正、李童益）並分別發單寄送，並於97年11月13日向法定清算人之一楊尚正送達（原處分卷1 第30頁以下），依前揭規定及說明，稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。由於系爭欠稅逾滯納期未繳納，亦未提起行政救濟，已告確定，有欠稅明細資料查詢單、95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、送達回執等資料影本附卷（原處分卷1 第24頁、第25頁、第30頁至第32 頁 ）可稽；是以被告據以核認原告為詠發餘公司之法定清算人，該公司滯欠已確定之94、95年度營利事業所得稅（含怠報金、滯納金及滯納利息），已符合得限制其負責人出境之規定，即無不合。原告上開，核不足採。
八、被告函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告，並無違誤：
綜上所述，本件原告係詠發餘公司股東（法定清算人），該公司滯欠已確定之94、95年度營利事業所得稅（含怠報金、滯納金及滯納利息）計5,949,337 元，臺北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以98年3 月10日台財稅字第0980084789號函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告（原處分卷1 第8 頁），並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，原告復聲請傳訊證人即江松穎及張顏忠等人，以證明其股份確已移轉予夏鈞宏等事項云云，核無必要，附此敘明。
十、從而，本件被告以原告為詠發餘公司股東（法定清算人），該公司滯欠已確定之94、95年度營利事業所得稅（含怠報金、滯納金及滯納利息）計5,949,337 元，依法已符合得限制其負責人出境之規定，乃函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 蕭純純