臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1515號98年10月8日辯論終結原 告 甲○○輔 佐 人 丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月25日台財訴字第09800218650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,300,000 元，被告依據財政部高雄市國稅局通報及查得資料，核認原告虛報土地捐贈扣除額2,772,000 元，另經被告所屬信義稽徵所查獲原告漏報本人、配偶丁○○及扶養親屬黃貴庸營利、利息及租賃所得合計118,731 元（處分書誤繕為119,731 元），核定綜合所得總額5,837,076 元，綜合所得淨額4,079,084 元，並按所漏稅額441,668 元處以1 倍之罰鍰計441,668 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告98年3 月20日財北國稅法二字第0980214487號復查決定准予追減罰鍰8,933 元；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報虛列捐贈扣除額乙事，業經
臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）以96年度偵字第11084 號為緩起訴處分確定，併附條件應於3 月內履行向臺灣更生保護會臺北分會（下稱更生保護會）支付35萬元之處罰，另同案原告配偶丁○○亦經臺北地檢署96年度偵字第12923 號為緩起訴處分確定，併附條件應於3 月內履行向更生保護會支付15萬元之處罰，合計原告及配偶已按逃漏稅額395,481 元之1.26倍，即50萬元之實質刑事法律處罰，並已繳清，有匯款證明影本附卷可稽。
㈡被告依法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函之意
見，認為緩起訴即不起訴，而重複處罰原告。然臺灣高等法院高雄分院97年度交抗字第504 號刑事裁定，既認「行政罰法第26條已明揭一事不二罰之原則，即應受行政罰之行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，始得依違反行政法上義務規定裁處之。而上開法條規定並未包括緩起訴處分在內，惟緩起訴處分就其使被告免於刑事訴追之效果而言，雖與不起訴處分相同，然緩起訴處分另須於一定期間內遵守或履行刑事訴訟法第253 條之2 各款所規定之事項，該須遵守或履行之義務，雖需經受處分之被告同意，與刑罰純屬國家刑罰權單方之規訓不同，然若有刑事訴訟法第253 條之3 第1 項各款情形，檢察官仍得依職權或依告訴人之聲請，將緩起訴處分撤銷，故緩起訴處分之性質顯與不起訴處分不完全相同，而仍有處罰之實質。緩起訴之被告依檢察官緩起訴處分命令，向公益團體繳納捐款，係履行檢察官為緩起訴處分命令，性質上自屬於處分金，與罰金均處像特定之對象繳納具有處罰性質之金錢，與罰金為相類之處罰。……」是被告不得以法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函，對受處分人不利益之規定任意擴張解釋。
㈢關於同一行為經檢察官「緩起訴處分」並對原告課予負擔後
，目前法律並無明文規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰：
⒈「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則，緩起
訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用。依稅捐稽徵法第41條規定處罰內容觀之，其皆為有期徒刑或罰金等刑事處罰，故上述規定為納稅義務人、扣繳義務人或代徵人之刑事法律規定，應無疑義。另依刑事訴訟法第253 條之1 至第253 條之3 規定，檢察官對於非重罪之案件，得要求刑事被告於一定期間內遵守或履行處分事項後（例如：捐錢予公益團體或提供義務勞務等事項），予以不起訴之處分。因此，雖緩起訴處分可以說是「暫緩起訴之處分」或是一種「附條件的便宜不起訴處分」，惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享受不起訴之利益。實務上，針對行為人因酒醉駕車遭處緩起訴處分，其後仍受交通監理機關處以罰鍰（行政罰），多數法院判決仍認為有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處以罰鍰之行政罰，此有臺灣高等法院95年度交抗字第863 號及96年度交抗字第70號裁定足供參照。承上，對於受緩起訴處分的納稅義務人而言，納稅義務人如接受刑事處罰，與單純受不起訴處分、未曾受刑事處罰之納稅義務人迥然不同。據此，對於受緩起訴處分之納稅義務人即應有行政罰法第26條第2 項之適用，故依法自不得對「受緩起訴處分之納稅義務人」再課處罰鍰，否則即與一行為不二罰原則有違。
⒉基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察官
緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰，原處分既與一事不二罰」原則有違，依法即應予以撤銷。退萬步言，縱原告須被課處罰鍰（非自認），亦應有行政罰法第18條之適用。
㈣又查緩起訴處分確定與不起訴確定不同，需嗣緩起訴期間期滿未經撤銷，始生相當於不處分確定之確定力。
⒈按刑事訴訟法第253 條之1 第1 項規定，緩起訴處分確定
後，緩起訴期間始開始進行。次按第253 條之3 第1 項規定，在緩起訴期間內，若緩起訴處分經檢察官撤銷，被處分人仍可能再受刑事訴追，可知僅緩起訴確定並不能終局確認被處分人是否未受刑事訴追。復按刑事訴訟法第260條規定，可知緩起訴處分尚須待期間經過，始生如不起訴處分一般之確定力，進而始能確定被處分人未受刑事訴追，而無「一事不二罰」原則之適用，進而該管司法機關（按即檢察署）始有依據行政罰法第32條第2 項移送原移送行政機關之必要。
⒉按臺灣高等法院96年度交抗字第70號刑事裁定略以：「『
緩起訴實質確定』時，被告才能終局地確定免於受刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰……亦即在緩起訴期間內，該緩起訴處分如經撤銷，被告尚有受刑事訴追、處罰之可能，此時原處分機關若依法為行政裁決，無異將使受處分人有同時遭受行政處罰及刑事訴追之危險，顯與行政罰法第26條規定之立法意旨相違背」，足證原告之見解已為司法實務所接受。
⒊原告經臺北地檢署檢察官定2 年緩起訴處分期間，在緩起
訴期間期滿前，臺北地檢署檢察官未移送被告前，被告尚未取得事務管轄權，其所為罰鍰處分因違反行政程序法第
111 條第6 款規定，應為無效等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利之部分。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每
年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」又財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090
440 號函釋：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義……。說明：……二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」㈡原告配偶丁○○93年度將臺中縣○○鄉○○段650 之1 地號
土地（應有部分13,497/100,000，下稱系爭土地）捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額3,300,000 元，經財政部高雄市國稅局查獲其以循環方式製造購地資金流程，通報被告依前揭規定，按該土地公告現值3,300,000 元之16% 核定528,000 元，認定虛報捐贈扣除額2,772,000 元。被告另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及租賃所得合計118,731 元，被告按所漏稅額441,668 元處1 倍罰鍰441,66
8 元。原告不服，申經復查結果，以前揭漏報原告配偶之租賃所得42,537元屬應稅免罰，重行計算漏稅額為432,735 元處1 倍罰鍰432,735 元，復查決定追減罰鍰8,933 元，其餘復查駁回。
㈢經查，原告及其配偶丁○○係由訴外人莊清瑞招攬購地節稅
，向地主林娟朱簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，約定買賣價款總計330 萬元，惟其購入土地之付款資金流程，係將資金以循環方式，創造購入土地之取得成本的資金流程，由訴外人蕭春美於93年12月1 日匯款1,273 萬元入訴外人賴嚮景帳戶，同日轉匯330 萬元入原告配偶丁○○帳戶，次日由丁○○開立抬頭為林娟朱之330 萬元支票作為付款證明後，前述330 萬元支票再存回訴外人蕭春美帳戶，有臺北地檢署96年度偵字第11084 、12923 號緩起訴處分書及銀行提供之匯款資料可稽。原告捐贈系爭土地，係取巧安排虛偽資金流程墊高捐贈成本，虛報捐贈扣除額2,772,000 元，其未就實際捐贈予以申報，致逃漏所得稅核有過失。
㈣次查，原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報土地捐贈扣除
額2,772,000 元，逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分，依前揭法務部函釋規定，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第
1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，據此，原告虛報土地捐贈扣除額藉以逃漏所得稅之行為，涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，雖經臺北地檢署以96年度偵字第11084 、12923 號緩起訴處分書緩起訴處分確定，惟如前所述，緩起訴者屬不起訴之一種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對原告課予之負擔（支付35萬及15萬元予更生保護會），則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，而緩起訴所責繳金額高低，並不能引作為主張減免行政罰鍰理由。從而，被告就原告虛報捐贈扣除額逃漏所得稅之違章行為，按所漏稅額處1 倍罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。
㈤至原告所舉臺灣高等法院95年度交抗字第863 號及96年度交
抗字第70號裁定，屬個案並無拘束效力，尚難為原告有利之主張。又與本件相同案情之本院97年度訴字第2100號判決駁回原告之訴在案，可資參照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案之實證特徵及對應之規範爭議：
⒈原告申報其93年度綜合所得稅時，有虛列捐贈扣除額逃漏
稅捐之違章行為存在，而經被告依所得稅法第110 條第1項之規定，課以漏稅罰432,735 元。但原告及其配偶因為上開漏稅違章行為也同時符合稅捐稽徵法第41條所定「以不正當方法逃漏稅捐」之犯罪構成要件，而經移送臺北地檢署偵辦，後經臺北地檢署檢察官分別以96年度偵字第11
084 號案及96年度偵字第12923 號案為附條件之緩起訴處分，條件內容則為原告及其配偶各應於3 個月內給付35萬元及15萬元予更生保護會，原告及其配偶並已踐行上開緩起訴條件，實際支付上開款項予更生保護會。
⒉在上開客觀事實基礎下，原告主張本案有「一事不二罰」
法律原則之適用。其與配偶合併為個人綜合所得稅之單一申報單位，二人實質上已因緩起訴之負擔（條件）而受到處罰，且二筆罰款金額合計為50萬元，超過被告課處之罰鍰金額，不應再受雙重處罰。是以本案之法律爭點僅在於有無行政罰法第26條第1 項之適用。
㈡本院對上開法律爭點之判斷結論：
⒈首先必須指明，行政罰法理所稱之「一事不二罰」，其實
證法依據為行政罰法第26條，所反映之憲法價值則是「禁止處罰過當，侵犯單一法益之行為，不能因為實證法對同一法益之重複保護，而受到一次以上之法律評價。在此法理基礎下，原告及其配偶之虛列捐贈扣除額行為，雖然同時符合稅捐犯罪及漏稅違章行為之構成要件，但侵犯之法益單一，故從實體法之觀點，其有行政罰法第26條第1 項規定之適用（即「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」）。
⒉但接著在法律涵攝之層次上，本案判斷重點落在：刑事訴
訟法第253 條之2 第1 項第5 款所定、「向指定之公益團體支付一定金額」之緩起訴處分遵守事項（即本案原告所稱之緩起訴條件），實質上是否為「刑事處罰」處遇，一旦原告及其配偶踐行此一金錢給付條件，即等同接受刑罰。因此不需回復行政罰法第26條第2 項所定、轉依行政罰裁處之程序（行政罰法第26條第2 項之規定內容為：「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」）。對此爭點本院之意見如下：
⑴基本上現行法制依「一事不二罰」之法理，決定競合之
多數法規範何者對個案事實應優先適用時，基本上是針對各該法規範規定之抽象法律效果為比較。而一旦決定適用之法規範後，執法者亦需在該法規範所定抽象法律效果範圍內為具體之處遇。
⑵但緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上
卻是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之現狀下，由檢察官本諸職權為自由裁量。此等裁罰結果是否足以反應案件應適用之「從重」法規範（即「處斷規範」）所欲實踐之規範意旨，即有疑義。是以上開「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。
⑶以上之法律觀點，乃是建立在「我國從重處斷法制，是
從比較抽象法規範出發，而不是比較處斷結果」基礎下，因此原告謂：「其與配偶二人因緩起訴結果所支付之金額合計高達50萬元，已超過本案之裁罰金額432,735元，其漏稅違章行為之不法已受到對應處遇，不應重複課罰」等情，即屬對現行法制設計之誤解。至於此等情形，在行政罰執行過程，於立法政策之層次，是否要考量緩起訴已命支付金額之處遇，而給予一定比例扣減之法律效果，則屬另一問題，本院無從置喙。
⑷另外緩起訴之制度，基於下述理由，在規範評價上，與
不起訴處分相同，因此緩起訴確定者，即符合行政罰法第26條第2 項所定之要件，被告得啟動行政裁罰程序。
故其本件裁罰並無違法：
①針對緩起訴作成後之救濟程序，刑事訴訟法第256 條規定：
第一項：
告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253 條、第25
3 條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。第二項：
不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。
第三項：
死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第
253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。
②針對緩起訴確定後，起訴程序之重新開啟，刑事訴訟法第260 條規定：
不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：
一、發現新事實或新證據者。
二、有第420 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款或第
5 款所定得為再審原因之情形者。③依上開法規範之具體規定內容足知：
A.不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，是以刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。
B.是以刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。
C.至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷（林錫堯著行政罰法94年6 月初版1 刷第47、48頁參照）。
⑸至於原告引用之臺灣高等法院高雄分院87年度交抗字第
504 號裁定意旨，認行政罰法第26條第2 項不包括「緩起訴處分確定一節，尚屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定。
㈢總結以上所述，本案被告所為之裁罰處分客觀上於法無違，
訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 陳 可 欣