臺北高等行政法院判決
98年度訴字第152號98年11月25日辯論終結原 告 甲○○法定代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 戊○○輔助參加人 苗栗縣政府代 表 人 丁○○訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700462180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之祖父即被繼承人吳桐煥於民國91年7 月6 日死亡(
因第一順序直系血親卑親屬親等較近之繼承人即被繼承人之子女均拋棄繼承，故由原告等孫子女與被繼承人之配偶吳陳錦雀共同繼承) ，經繼承人吳陳錦雀代表辦理遺產稅申報，經被告查核結果，以原告提出苗栗縣政府後龍鎮公所( 下稱後龍鎮公所) 出具91年11月25日91後鎮農字第13
521 號農業用地作農業使用證明書( 下稱農地農用證明書) ，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，核准認列原告申報被繼承人之遺產坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○○號○○鎮○○段571 、577 、578-1 、578-2 、868 、
876 、1146地號等8 筆土地( 下稱系爭8 筆土地) 之農業用地扣除額新台幣( 下同)19,884,499 元，核定遺產總額為57,094,854元，遺產淨額993,487 元，應納遺產稅額為27,739元。
㈡嗣被告於95年4 月12日接獲輔助參加人95年4 月7 日府農
農字第0950044340號函( 下稱95年4 月7 日函) 告知後龍鎮公所及以副本通知所屬各地鄉鎮公所暨被告等財政部所屬各區國稅局略以：系爭8 筆土地及龍北段1146-2地號等
9 筆土地係屬都市計畫住宅區，有關核發農業使用證明書，依「苗栗縣辦理農業用地作農業使用證明申請及核發作業方式」( 下稱苗栗縣農地農用證明核發作業方式) 第6點規定，非屬後龍鎮公所核發權限範圍，該公所核發上開土地之農業使用證明書已違反上開規定等語( 按：上開函文關於1146-2地號部分應屬誤繕，因後龍鎮公所核發之上開農地農用證明書並無該地號土地，被告亦未核准該地號土地之農業用地扣除額) ；後龍鎮公所旋以95年4 月19日後鎮農字第0950004291號函( 下稱95年4 月19日函) 通知被告撤銷上開土地之農地農用證明書。被告乃據以追減系爭8 筆土地之農業用地扣除額19,884,499元，重行核定遺產總額為57,094,854元，遺產淨額20,877,986元，應納遺產稅額為4,582,735 元。
㈢原告申經復查結果，被告以被繼承人之遺○○○鎮○○段
263-1、326地號土地都市○○○○○道路用地，係未徵收之既成道路，屬公共設施保留地，乃以復查決定( 即原處分) 准予追認上開2 筆土地之公共設施保留地扣除額56,833元，變更核定本件應納遺產稅額為4,563,980 元，減除原告已繳納之稅額27,739元，更正應補徵遺產稅額為4,536,241 元。原告就系爭8 筆土地之農業用地扣除額部分仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。本院依行政訴訟法第44條第1 項規定，裁定命輔助參加人輔助參加本件被告之訴訟。
二、本件原告主張：㈠按行政程序法第110條第3項、第121條第1項及第100條第1
項規定，撤銷權之行使應於知有撤銷原因時起2 年內為之。查本件撤銷為無效係因2 個時間點都超過2 年，其時點一為原告於91年12月4 日申報繳納遺產稅起至93年12月4日止，2 年內未接到任何通知原告撤銷農業用地作農業使用證明；其二為參加人係由民眾94年12月7 日陳情甚至更早就知悉，為何參加人在2 年內都無任何作為？則後龍鎮公所97年1 月8 日後龍農字第0960017526號函已超過2 年時效，違反行政程序法第121 條第1 項規定，等於證明後龍鎮公所原核發之證明是合法行政處分自始有效。
㈡後龍鎮公所於91年11月25日依繼承人吳陳錦申請核發之農
業使用證明書，是依據合法程序完成。被告主張住宅區非屬農業用地不屬鄉鎮市公所核發權限，係參加人作業方式之內部規定，且法無明文規定鄉鎮市公所無核發農業使用證明書權限，後龍鎮公所農業課有正式會建設課，在申請書上蓋細部計畫尚未完成，代表程序完備，最後核發上開證明書，完全合乎法定程序。至於要不要會同參加人與否並非原告權責，原告並無能力改變政府規定，原告申請農業使用證明書是委託專業代書（鍾啟明）處理，該代書依照台北縣市申請方式辦理，從未發生這種情形，法律應全國一致性及公平性，參加人不應為例外。
㈢本件發給原告的土地使用分區證明書，只加註「未完成細
部計劃」，是屬不明確的問題，並不構成農業用地作農業使用證明書撤銷之原因。後龍鎮公所在原告提出農地農用證明書之申請後，並未發文給原告，要求在土地使用分區證明書，補加註「尚未能准許依變更後計畫後用途使用」，依法在核發農地農用證明書前，也可會同法律主管機關依法認定，以資便民。因此，後龍鎮公所發給原告的農地農用證明書（91年11月25日後鎮農證字第13521 號）程序，並不違背89年6 月7 日修正的農業發展條例施行細則第
2 條第2 項，原告係合法取得該證明書。㈣本件適用農業發展條例施行細則第2 條第2 項（89年6 月
7 日修正）規定，而後龍鎮的都市計畫係屬都市計畫法第
9 條規定的市（鎮）計畫，與同法第16條規定之情形不同，依法應分別擬定主要計畫、細部計畫。查閱歷年發布的後龍鎮都市計畫，事實上，後龍鎮依法應完成之細部計畫於92年前尚未完成，且內政部76年8 月第4 次營建業務協調會（77年3 月2 日台內營字第564354號函）決議：1 、請擬定單位於通盤檢討時，將主要計畫與細部計畫分開，以資適法。惟作業時可同時辦理，分別依照法定程序完成。2 、主要計畫與細部計畫未同時辦理者，於主要計畫書內敘明屬細部計畫內容者，得於擬定細部計畫時檢討修訂之。但92年以前後龍鎮細部計畫尚未完成，95年以後才將後龍鎮細部計畫列入會議審議。
㈤綜上，原告一切按照政府合法程序完成繳納遺產稅手續，
但被告更正核定追減農業用地扣除額，而向原告追繳遺產稅，被告及參加人已嚴重已違反行政程序法第121 條第1項規定等情。並聲明請求判決訴願決定、原處分( 復查決定)不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠查原告之祖父即被繼承人吳桐煥於91年7月6日死亡，經被
告依繼承人等申報及查得資料，核定遺產總額57,094,854元、遺產淨額993,487 元，應納遺產稅額27,739元，其中系爭土地經核定農地及其地上作物扣除額為19,884,499元，免徵遺產稅。嗣被告依據輔助參加人上開95年4 月7 日函及後龍鎮公所95年4 月19日函通知撤銷系爭8 筆土地及苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地之農業用地作農業使用證明，乃追減該8 筆免稅土地之農地及其地上作物扣除額19,884,499元，重行核定遺產淨額20,877,986元，應納遺產稅額4,582,735 元。原告申經復查結果，除追認公共設施保留地扣除額56,833元，變更核定公共設施保留地扣除額為18,779,939元外，其餘維持原核定，於法核無不合。
㈡依行為時農業發展條例第39條第2 項規定，繼承人申請免
徵遺產稅，需經主管機關認定符合規定並核發證明書，被告方得據以核定免徵遺產稅。本件被告依據原告提供後龍鎮公所91年11月25日91後鎮農證字第13521 號農地農用證明書，原核定乃認系爭土地免徵遺產稅，惟該證明書既經後龍鎮公所以上開95年4 月19日函及96年12月19日後鎮農字第0960016973號函，以該證明書非屬後龍鎮公所核發權限範圍為由撤銷，依行政程序法第110 條第4 項及第111條第6 款規定，該證明書核發既未經授權，應屬無效，又無效之行政處分自始不生效力，故被告依行政程序法第10
1 條第1 項規定，自應即時更正核定農地及其地上作物扣除額；又被告依據稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2項規定，在5 年核課期間內，發現應徵之稅捐者，重行核定系爭農地及其上作物扣除額，依法補徵遺產稅，亦無不合。
㈢系爭土地依都市計畫主管機關即輔助參加人97年6 月11日
府農農字第0970086127號函示：「……二、本案依97年7月5 日之都市計畫相關規範，應遵循…85年5 月6 日府建都字第45643 號公告發布實施之變更後龍擴大修訂都市計畫( 第二次通盤檢討) 案之規定，先予敘明。三、依前開計畫…書，並無規定旨揭申請地號( 住宅區) 應另行擬定細部計畫，爰可依前開計畫作住宅區使用，非屬『未能准許依變更後計畫用途使用者。』，…」自明，又依輔助參加人主張早期各市鎮計畫業將細部計畫內容併於主要計畫中；且主細部計畫合併之都市計畫書圖，倘另有擬定細部計畫之規定，且尚未完成者，需符合行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定，方得適用，惟查歷次後龍都市計畫通盤檢討書並未載明系爭地號土地應另行擬定細部計畫，故系爭土地非屬上開施行細則依法應完成細部計畫者，且自67年10月20日發布實施以來，皆可依該都市計畫作住宅區使用，並無「無法依變更後之用地使用」情形，故系爭土地無行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定得免徵遺產稅之適用，爰被告據以追減系爭土地農地及其地上作物扣除額19,884,499元，補徵遺產稅，並無不合。
㈣原告主張系爭農業用地作農業使用證明，已逾行政程序法
第121 條之撤銷期限乙節。查有關農地農用證明書事件，係屬縣（市）主管機關之權責，於本件應為輔助參加人，此部分經參加人97年10月23日府農農字第0970155407號函表示係於94年12月7 日接獲民眾陳情始查明知悉上開農用證明之行政處分違法，後龍鎮公所於接獲該府95年4 月7日函後即於95年4 月19日發函撤銷旨揭農業使用證明書，爰此，上開程序及處分期程並無違反行政程序法第121 條第1 項之規定」等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、輔助參加人答辯：㈠查系爭土地位屬後龍都市計畫區內之住宅區，經參加人67
年10月20日公告發布實施由非都市土地劃定為都市計畫住宅區在案，迄今未曾辦理變更，仍為住宅區使用。而後龍都市計畫依都市計畫法第10條規定係屬市（鎮）計畫，同法第15條及第16條規定意旨，市（鎮）計畫應予分開辦理主要計畫與細部計畫，惟早期各市鎮計畫擬定機關有其時空背景考量，業將細部計畫內容併於主要計畫中，爰後龍鎮公所核發土地使用分區證明始有未完成細部計畫之加註。再者，主細計合併之都市計畫書圖，倘另有擬定細部計畫之規定，且尚未完成者，則屬農業發展條例施行細則第14條之1 第1 項第1 款之規定，惟查歷次後龍都市計畫通盤檢討書並未載明前開9 筆土地應另行擬定細部計畫，爰本件系爭土地非屬上開施行細則依法應另行擬定細部計畫，且自67年10月20日發布實施以來皆可依上開都市計畫作住宅區使用。
㈡邇來，都市計畫中央主管機關為落實精省後細部計畫由地
方政府核定之政策，要求各都市計畫擬定機關將都市計畫主要計畫與細部計畫予以分離，並於後龍都市計畫辦理第三次通盤檢討時，經內政部都市計畫委員會95年4月18 日第631 次會議決議略以：「十、本計畫為市鎮計畫，依規定主要計畫與細部計畫應分開辦理」，爰本件都市計畫擬定機關後龍鎮公所續提「擬定後龍都市計畫細部計畫」書圖，送交都委會審議通過，並於96年1 月29日公告發布實施在案，屆此後龍都市計畫始完成細部計畫。又揆諸都市計畫法第22條規定細部計畫內容應表明：「計畫地區範圍、居住密度及容納人口、土地使用分區管制、事業及財務計畫、道路系統、地區性之公共設施用地及其他」之事項，並參照「變更後龍擴大修訂都市計畫（第二次通盤檢討）」(85 年5 月7 日發布實施）計畫書中業已訂定土地使用分區管制要點之細部計畫實質內容，足證上開都市計畫已包含細部計畫，實為因應內政部95年4 月18日第631 次都市計畫委員會決議要求，爰將主細計予以分離，並該要點另載明於「擬定後龍都市計畫細部計畫」計畫書。
㈢內政部94年1 月25日內授營都字第0970081340號函會議結
論略以：「有關農業發展條例施行細則第2 條第2 項所稱『依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』，係指細部計畫尚未發布實施，且無法依都市計畫法第17條第2 項但書規定核發建築執照而言。至計畫地區如已得依上開但書規定核發建築執照，惟個案因可歸責於土地所有權人之原因，致無法申請建築使用者，……仍非屬上開細則規定所稱之『無法依變更後之用地使用』。」查系爭住宅區土地自後龍都市計畫發布實施（67年10月20日) 已逾2 年，即可依台灣省建築管理規則（90年7 月2日後依苗栗縣建築管理自治條例) 第2 條規定略以：「建築基地面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於本規則規定之現有巷道者，得申請指定建築線」及建築法令，確認建築線並申請建築執照使用，且依上開內政部94年1月25日函示意旨，如有可歸責於土地所有權人之原因，致無法申請建築使用者，仍非屬上開細則規定所稱之「無法依變更後之用地使用」等語。
五、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有本件遺產稅申報書、原核定通知書、系爭8 筆土地之土地登記簿謄本、輔助參加人上開函、後龍鎮公所上開各函、被告所為本件遺產稅更正核定通知書、復查決定書及稅額更正註銷單附原處分卷可按，堪認為真實。故本件之爭執在於：被告追減系爭8 筆土地之農業用地扣除額，所為補徵本件遺產稅之處分，是否合法？
六、經查：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」及同法施行細則第11條規定：「本法第17條第1項第6款…所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」又89年 1月26日修正公布農業發展條例(下稱行為時農發條例)第3條第1項第10款、第12款規定：「本條例用辭定義如下︰……十、農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。…十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。…」第38條第1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。……」及行政院農業委員會( 下稱農委會)89 年6 月7 日修正發布同條例施行細則第2 條第2 項規定( 上開規定已於94年6 月10日修正改列為同施行施則第14條之1 第1 款，故下稱行為時農發條例施行細則第2 條2 項) ：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」由以上規定可知，依行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定，得適用農發條例第38條第1 項規定免徵遺產稅之要件，應具備：㈠農業用地經依法律變更編定為非農業用地；㈡在依法應完成之細部計畫尚未完成前；㈢無法依變更後之用地使用；㈣經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者等四項要件，始足當之。㈡次按，「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員
會；在直轄市為直轄市政府；在縣( 市) 為縣( 市) 政府。」「前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之。」及「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為行為時農發條例第
2 條、第3 條第2 項、第39條所規定。而行為時( 即89年
7 月26日經農委會、內政部及財政部會銜訂定發布之) 農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1 條規定：「本辦法依農業發展條例( 下稱本條例) 第3 條第2 項及第39條規定訂定之。」第2 條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍，係指本條例施行細則第2 條第1 項所定之農業用地。」第3 條規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」第11條規定：「申請人因有第3 條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣( 市) 政府申請：……」第12條規定：「直轄市或縣( 市) 政府為辦理農業用地作農業使用之認定作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、都市計畫、建設( 工務) 、環保等單位派員組成之。…」第13條規定：「直轄市或縣( 市) 政府為執行第11條及第12條規定，得依法委任轄內鄉( 鎮、市、區) 公所辦理，其作業方式由直轄市或縣( 市) 政府訂之。」第14條規定：
「直轄市或縣( 市) 政府依前條規定委任鄉( 鎮、市、區) 公所辦理之業務，如依第12條所定工作項目有不屬於鄉
(鎮、市、區) 公所主管業務者，直轄市或縣( 市) 政府應指定該管業務單位派員配合辦理。」( 見本院卷第252-
256 頁) 。又輔助參加人依上開辦法第13條之授權，於89年12月22日訂定之苗栗縣農地農用證明核發作業方式) 第
5 點規定：「鄉( 鎮、市) 公所為辦理農業用地作農業使用之認定作業，得組成審查小組，其成員由農業、民政、建設…、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：㈠農業單位( 建設、財經) ：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。㈡民政單位：非都市土地使用分區分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助本作業方式第7 點第2 項之認定工作。㈢建設( 工務、經建、財經) 單位：是否符合都市土地分區使用管制規定之認定及農業用地上已興建之建物，已檢附建築物合法證明文件，且未有違規或擴大使用情事。㈣環保( 民政) 單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」第6 點規定：「鄉( 鎮、市) 公所為辦理農業用地作農業使用之業務，如依第5 點規定工作項目有不屬於鄉( 鎮、市) 公所主管業務者，請鄉( 鎮、市) 公所理申請並檢視證件於辦理實地勘查及簽註具體意件後，報本府再會簽該主管業務單位辦理。」( 見本院卷第246-251 頁) 。觀諸後龍鎮公所核發之上開農地農用證明書( 見原處分卷第193 頁) 及土地使用分區證明書( 見原處分卷第188 、190 頁) 所示，其中系爭8 筆土地業經輔助參加人67年10月20日發布實施之「後龍擴大修訂都市計畫」，劃定土地使用分區為都市計畫住宅區，故有關核發該等土地農業使用證明書，依上開苗栗縣農地農用證明核發作業方式第6 點規定，非屬後龍鎮公所主管業務範圍，該鎮公所於受理申請時，應檢視證件於辦理實地勘查及簽註具體意件後，報請輔助參加人會簽都市計畫及建築主管業務單位辦理審認事宜，後龍鎮公所未依上開作業方式規定程序報請輔助參加人辦理，就非屬其核發權限範圍之系爭8 筆土地，逕依本件繼承人代表吳陳錦雀之申請而發給系爭8 筆土地上開農地農用證明書，於法即有違誤( 依學者及目前實務通說見解，行政程序法第111 條第6 款所謂「欠缺事務權限者」，應限縮於已達同條第7 款所規定重大而明顯之程度，諸如違反權力分立或職權分配之情形而言，除此之外，其他違反土地管轄或事務管轄，尚屬得撤銷而非無效。最高行政法院96年度判字第76號判決參照) ，故原告等繼承人既未依上揭行為時農發條例第39條及農地農用證明核發辦法第3 條第
4 款規定，取得本件農政主管關即輔助參加人核發系爭8筆土地符合農地農用證明書，自難認該等土地已具備行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定「經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之要件。
㈢復按，揆諸行為時農發條例施行細則第2條第2項增訂之理
由，乃為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被告課徵土地增值稅或喪失免徵遺產稅、贈與稅及田賦之不利益，基於租稅公平原則而為。因此，農業用地經編定變更為非農業用地者，能否適用該細則規定免徵遺產稅，係以變更編定後，是否能依變更後之使用分區使用者為定，似不以都市計畫細部計畫是否完成為唯一認定標準，故行為時農發條例施行細則第2條第2項所定之細部計畫完成，應僅屬例示規定( 最高行政法院97年度判字第00199 號判決參照) 。查系爭8筆土地之土地登記簿謄本地目雖記載為「田」、「旱」(見原處分卷第92、100-118 頁) ，惟該等土地屬輔助參加人67 年10 月20日公告發布實施之「後龍擴大修訂都市計畫」內土地，使用分區並皆依法變更編定「住宅區」，迄今未曾辦理變更，均非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，為原告所不爭，並有上述系爭8 筆土地之使用分區證明書可稽。又依62年9 月6 日修正公布都市計畫法第10條第4 款規定：「左列各地方應擬定市( 鎮) 計畫：…
四、鎮。」輔助參加人發布實施之上開都市計畫，係屬市(鎮)計 畫，依同法第15條、第16條規定意旨，應予分開辦理主要計畫與細部計畫，惟輔助參加人於擬定上開都市計畫書、圖發布實施同時，業將該細部計畫內容併於主要計畫中，因已具備細部計畫之實質內容，無需另擬定細部計畫，故嗣後歷次後龍都市計畫通盤檢討書並未載明該地區應另行擬定細部計畫；後因內政部都市計畫委員會95年
4 月18日第631 次會議決議以本計畫為市鎮計畫，依規定主要計畫與細部計畫應分開辦理之要求，本件都市計畫擬定機關後龍鎮公所乃將上開主細部計畫予以分離，續提「擬定後龍都市計畫細部計畫」書圖，送交苗栗縣都市計畫委員會審議通過，並於96年1 月29日發布實施在案等情，業據輔助參加人提出本件67年10月20日發布實施「後龍擴大修訂都市計畫書」及被繼承人於91年7 月6 日死亡前，上開都市計畫經歷次通盤檢討分別於76年3 月13日發布實施「變更後龍擴大修訂都市計畫( 第一次通盤檢討) 書」、85年5 月7 日發布實施「變更後龍擴大修訂都市計畫(第二次通盤檢討) 書」及96年1 月19日發布實施「擬定後龍都市計畫細部計畫書」( 見本院卷第323 -328、365-43
2 頁) 暨內政部都市計畫委員會95年4 月18日第631 次會議決議( 見本院卷第337-343 頁) 為憑。復參諸都市計畫法第22條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。…」並審諸輔助參加人所提出本件都市計畫書圖、歷次通盤檢討書圖所載計畫人口及密度、土地使用分區計畫、公共設施計畫、交通系統計畫、事務及財務計畫、土地使用分區管制要點等目錄及內容，經核已具備上引都市計畫法第22條規定細部計畫應表明之內容及事項，輔助參加人主張系爭8 筆土地於67年間發布實施「後龍擴大修訂都市計畫」及被繼承人死亡前之歷次通盤檢討計畫發布實施時，上開主要計畫書已包含細部計畫之內容，洵堪採信。足認系爭8 筆土地經都市計畫編定為非農業用地後，已可依變更編定後之住宅區使用，並無行為時農發條例施行細則第2 條第2 項所定「應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形。
㈣再者，按都市計畫法第17條第2 項規定：「未發布細部計
畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」可知，農業用地經依法變更編定為「住宅區」之非農業用地，在未發布細部計畫前，並非一律禁止、建築，而無法依變更後之住宅區用地使用；且上開法條但書所稱「能確定建築線」之具體適用條件，業經內政部87年7 月24日台內營字第8772359 號函釋示，係依建築法第48條及縣( 市)(局) 主管建築機關於建築管理規則之規定，並不受該地區之主要公共設施是否已照主要計畫興建完成之限制( 見本院卷第134 頁) ；況自68年間開始，系爭8 筆土地周邊土地同經67年10月20日發布實施「後龍擴大修訂都市計畫」編定為住宅區者，已有部分土地業經申請核准發給建築執照，並於興建完成取得使用執照，而辦理建築物所有權登記等情，亦有輔助參加人提出之土地建物查詢資料、建築執照、使用執照、示意圖及地籍圖查詢資料在卷可佐( 見本院卷第442-45 3頁) ，益徵系爭8 筆土地縱因後龍鎮公所或輔助參加人未另行擬定發布細部計畫，依上開都市計畫法第17條第2 項但書規定，仍得依其變更編定後之住宅區用地使用，而依相關建築法令申請建築，即不符合行為時農發條例施行細則第2 條第2 項所定「無法依變更後之用地使用」之要件，自無從適用同條例第38條第1 項規定免徵遺產稅，原告執詞輔助參加人於被繼承人死亡後迄96年1 月19日始發布實施「擬定後龍都市計畫細部計畫書」，主張系爭8 筆土地於繼承開始時，應符合上揭行為時農發條例施行細則第
2 條第2 項規定，免徵遺產稅云云，並無足採。㈤又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款亦定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字第31號判例可參。查系爭8 筆土地非屬農業用地，亦不符合行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定之要件，不得適用同條例第38條第1 項規定免徵遺產稅；且後龍鎮公所就該等土地亦無核發農地農用證明書之事務管轄權限，已如上述，被告未詳予審究，逕依本件繼承人代表吳陳錦雀提出後龍鎮公所核發之上開農地農用證明書，遽認符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款「作農業使用之農業用地」之規定，核准認列該等土地之農業用地扣除額合計19,877,499元，即有違誤，嗣被告先後於95年4 月12日接獲輔助參加人上開95年4 月7 日函告知後龍鎮公所無核發系爭8 筆土地農業使用證明書之權限；於95年4 月20日接獲後龍鎮公所上開95年4 月19日函通知撤銷上開農業使用證明書後（見原處分卷第287-290 頁），因發現系爭8 筆土地非屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之農業用地；亦不該當於行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定得依同條例第38條第1 項規定免徵遺產稅之要件，而於5 年核課期間內，重核追減系爭8 筆土地之農業用地扣除額19,884,499元，發單補徵本件遺產稅，揆諸前揭法條規定，洵屬有據。又原告係依上引法條規定及查得前開事證，於核課期間內補徵遺產稅，核與本件繼承人代表吳陳錦雀何時收到後龍鎮公所發函通知撤銷上開農地農用證明書；及該鎮公所或輔助參加人是否已逾行政程序法第121 條規定依職權撤銷違法行政處分之法定2 年期間無涉，原告援引指摘原處分違法，亦無足採。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以查得系爭8 筆土地不符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之「農業用地」及行為時農發條例施行細則第2 條第2 項規定免徵遺產稅之要件，依稅捐稽徵法第21條規定，重核追減系爭8 筆土地之農業用地扣除額19,884,499元，以原處分( 復查決定) 補徵本件遺產稅4,536,241 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求判決撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 16 日
書記官 李淑貞